I SA/Bd 937/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018r. sprawy ze skargi PPHU S. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił P. T. (dalej jako: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2014r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT z dnia [...]. nr 6/11/2014 oraz z dnia [...]. nr [...] wystawionych przez PPHU [...] J. B. dotyczących wynagrodzenia prowizyjnego. W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła: bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u." i przyjęcie, że wystawione przez [...] w miesiącach listopadzie i grudniu 2014r. faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności na rzecz [...], które to zostały wyeliminowane z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej; dowolną i niczym nie uzasadnioną rozszerzoną interpretację dotyczącą roli pełnomocnika Zarządu Spółki i agenta działającego w imieniu i na rzecz Spółki, tj. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p."; obrazę art. 199a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między PPHU [...] Sp. z o.o. a J. B. działającym jako agent. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego podał, że w dniu [...]. między M. Ś. S.A. w Ś. (Zlecający) a J.B PPHU [...] w D. (Wykonawcą) zawarta została umowa, której przedmiotem było określenie zasad wykonywania prac remontowych zleconych Wykonawcy przez Zlecającego, dotyczących zakresu remontu maszyn i urządzeń wg stawek podanych w Załączniku 1 i Załączniku 2 do umowy. Umowę zawarto na czas określony od dnia [...]. do dnia [...]. W dniu [...]. dokonano cesji praw wraz z przeniesieniem obowiązków z wymienionej umowy. Za zgodą M. Ś. S.A., z dniem [...]., w prawa i obowiązki PPHU [...] J. B. wstąpiła PPHU [...] Sp. z o.o. W dniu [...]. między [...] Ś. S.A. (Zlecający) a [...] Spółka z o.o. (Wykonawca), zawarta została umowa, której przedmiotem było określenie zasad wykonywania prac remontowych zleconych Wykonawcy przez Zlecającego, dotyczących zakresu remontu maszyn i urządzeń wg stawek podanych w Załączniku 1 i Załączniku 2 do umowy. Spółkę [...] reprezentował pełnomocnik - J. B. (wspólnik posiadający 98% udziałów). Dysponował on pełnomocnictwem o szerokim zakresie udzielonym w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...]. przez A. B., reprezentującą PPHU [...] Sp. z o.o., jako prezes jednoosobowego Zarządu Spółki. Natomiast w dniu [...]. między PPHU [...] Sp. z o.o. w Ś. (Zleceniodawcą) a J.B prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą PPHU [...] w D. (Agentem) zawarta została umowa o współpracy, której przedmiotem było świadczenie przez agenta na rzecz zleceniodawcy usług polegających na stałym pośredniczeniu, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientem [...] Ś. S.A. umów sprzedaży usług oferowanych przez Zleceniodawcę, na rzecz Zleceniodawcy. Agent zobowiązał się do: 1) pozyskiwania od [...] zamówień dotyczących zakupu usług w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy oraz ich przekazywania do Zleceniodawcy, 2) przechowywania i dostarczania klientowi materiałów reklamowych i promocyjnych Zleceniodawcy, 3) zaznajamiania klienta z aktualna ofertą Zleceniodawcy, 4) dokonywania analizy możliwości realizacji zamówień we współpracy ze Zleceniodawcą, 5) przestrzegania wskazówek Zleceniodawcy uzasadnionych w danych okolicznościach. Z postanowień wskazanej umowy wynika również m.in., że agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne wynoszące do 15% wartości sprzedaży towarów, usług przez zleceniodawcę liczone od zafakturowanej i zapłaconej sprzedaży netto od [...] Ś. S.A., powiększone o należny podatek VAT. Wynagrodzenie to płatne jest przelewem w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek do jego wypłaty na podstawie faktury VAT. W okresie od dnia [...]. do dnia [...]. Spółka wystawiła na rzecz [...] Ś. S.A. 13 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług przeglądu i remontów maszyn oraz urządzeń. Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji i umów zawieranych w okresie od [...]. do [...]. z firmą PPHU [...] J. B.. W odpowiedzi Spółka podała, że umowa o współpracy z dnia [...]. zawarta została z firmą PPHU [...] J. B. w celu wykorzystania ogromnej wiedzy technicznej i doświadczenia J. B. w kontaktach z firmą [...] Ś. S.A., w szczególności w odpowiedziach na składane przez powołaną firmę zapytania ofertowe, kiedy trzeba było przeprowadzić określoną procedurę związaną z dokonaniem oględzin obiektu, określeniem zapotrzebowania materiałowego, wykazaniem potrzebnych maszyn i narzędzi do wykonania zadania, określeniem ilości godzin pracy oraz analizy umiejętności pracowników zleceniobiorcy. Według Spółki, każda z tych czynności musiała być wyceniona i taką wycenę przedstawiało się zamawiającemu. Spółka wskazała również, że J. B. posiadając pełnomocnictwo Prezesa Zarządu Spółki uczestniczył w negocjacjach między Spółką a [...] Ś. S.A., które dotyczyły nie tylko zawarcia umowy, ale również nadzorowania przez niego procesu wykonywania usługi z uwagi na konieczność spełnienia wymaganych procedur. Ponadto Spółka wskazała, że umowa o współpracy z dnia [...]. zawarta z firmą PPHU [...] J. B. nie jest klasyczną i czystą umową pośrednictwa, w ramach której rola pośrednika kończy się po skontaktowaniu stron. Według Spółki, w przypadku zawartej umowy nie chodziło tylko o samo skontaktowanie zleceniodawcy ze zleceniobiorcą, ale o przygotowanie całego procesu dokumentacyjnego pozwalającego na wykonanie zlecenia. Spółka wskazała również, że okolicznością potwierdzającą udział [...] w reprezentowaniu Spółki jest pismo [...] Ś. S.A., z którego wynika, iż J. B. w imieniu Spółki działał jako pełnomocnik. Każdemu zaś pełnomocnikowi należy się wynagrodzenie za jego działania na rzecz i w imieniu osoby, którą reprezentuje i takie wynagrodzenie J. B. otrzymał i opodatkował. Oceniając stan faktyczny organ stwierdził, że wprawdzie długoterminowa umowa na świadczenie usług nie gwarantowała Spółce uzyskania od [...] Ś. S.A. zleceń na wykonanie określonych usług, to jednak zapewniała jej preferencyjne traktowanie, tzn. wysyłanie w pierwszej kolejności do Spółki zapytań ofertowych. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez A. B., która w pisemnych wyjaśnieniach wskazała m.in., że Spółka była zaliczona do zaufanych podwykonawców i to z takimi podwykonawcami [...] Ś. S.A. prowadziła rozmowy ofertowe. Oznacza to, że J. B. nie musiał podejmować żadnych działań polegających na propagowaniu usług świadczonych przez Spółkę. Powyższe potwierdzone zostało również przez I. M. (M. S.A.), która zeznała m.in., że negocjacje z firmami, do których kierowano zapytania ofertowe odbywały się po złożeniu ofert w celu np. weryfikacji ceny, zaś z J.B. kontaktowano się od momentu złożenia oferty przez Spółkę do chwili złożenia zamówienia. Organ podkreślił, że pomimo tego, iż w okresie od 1 do [...]. Spółka nie była związana z [...] Ś. S.A. żadną umową długoterminową, to i tak K. W. (M. S.A.) w wystawianych w tym okresie dla Spółki dokumentach zamówień powoływał się na umowę z dnia [...]., gdyż wiedział, że ze Spółką zostanie zawarta kolejna umowa w tym zakresie. Również [...] S.A. poinformowała, że w okresie od [...]. do [...]. K. W. nie prowadził bezpośrednich negocjacji handlowych z J.B. warunki zamówień nr [...] i 6900928972 odpowiadały warunkom zawartym w długoterminowej umowie z dnia [...]. negocjowanej przez I. M.. Zdaniem Dyrektora, z powyższego jednoznacznie wynika preferencyjne traktowanie skarżącej Spółki przez [...] Ś. S.A. w zakresie uzyskiwania zamówień na wykonanie określonych usług. Organ odwoławczy za nieracjonalne uznał zawarcie przez Spółkę z firmą [...] umowy o współpracy na pozyskiwanie zleceń tylko od jednego kontrahenta, tj. [...] Ś. S.A. w sytuacji, gdy takie same działania J. B. skutecznie podejmował w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. Zawarcie przez Spółkę w dniu [...]. umowy o współpracy z firmą PPHU [...] J. B. w sytuacji, gdy od dnia [...]. Spółka związana była z [...] Ś. S.A. długoterminową umową zapewniającą Spółce możliwość nawiązania wzajemnej współpracy, organ uznał za działania gospodarczo niecelowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano tego, że J. B. prowadził z [...] Ś. S.A. określone negocjacje handlowe na etapie składanej przez Spółkę oferty. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, w jakiej roli w tych negocjacjach J. B. występował, tj. pełnomocnika Spółki czy też agenta w ramach zawartej ze Spółką umowy współpracy. Bezspornym jest fakt, że posiadana przez [...] wiedza i doświadczenie miały istotne znaczenie w kontaktach handlowych z [...] Ś. S.A. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że J. B. w kontaktach z [...] Ś. S.A. realizował swoje obowiązki w ramach udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa. Ponadto organ wskazał, że J. B. wystawił faktury VAT nr [...] z dnia [...]. i nr [...] z dnia [...]. z naruszeniem § 4 umowy o współpracę, zgodnie z którym Agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne wynoszące 15 % wartości sprzedaży towarów, usług przez Zleceniodawcę liczone od zafakturowanej i zapłaconej sprzedaży netto od [...] Ś. S.A., powiększone o należny podatek VAT. Wynagrodzenie płatne jest przelewem w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek do jego wypłaty. Jedynie w przypadku faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...]. zaznaczono, że termin płatności wynosił 14 dni. Biorąc pod uwagę, że należności z tytułu wszystkich faktur wystawionych przez PPHU [...] Spółka z o.o. uregulowane zostały w okresie od [...]. do [...]., J. B. wystawił faktury dotyczące wynagrodzenia prowizyjnego przed zapłatą za usługi świadczone przez PPHU [...] Spółka z o.o. na rzecz [...] Ś. S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że J. B. nie pozyskiwał zamówień dotyczących zakupu usług w imieniu i na rzecz PPHU [...] Spółka z o.o. Kluczowe znaczenie dla współpracy z [...] Ś. S.A. miała bowiem umowa ramowa zawarta w dniu [...]. Do firm, z którymi zawarto umowy ramowe co do zasady nie wysyłano zamówień ofertowych, a jeżeli były wysyłane to takiej firmie, jak zeznała świadek I. M., przysługiwało preferencyjne traktowanie polegające na tym, że zapytania ofertowe wysyłane były do niej w pierwszej kolejności. Do czasu złożenia ofert nie prowadzono żadnych negocjacji. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy [...] Ś. S.A. nie dostrzegali w działaniach [...] czynności agenta. Współpraca [...] Ś. S.A. z PPHU [...] Sp. z o.o. odbywała się bowiem na takich samych zasadach jak przed zawarciem "umowy o współpracy" między J.B. z PPHU [...] Sp. z o.o. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że współpraca z [...] Ś. S.A. układała się na podstawie dotychczasowych doświadczeń i wiedzy na temat usług oferowanych przez PPHU [...] Sp. z o.o., a nie indywidualnych starań [...] jako agenta. Teza ta znajduje potwierdzenie w piśmie [...] Ś. S.A. z dnia [...]., w którym wskazano m.in., że firma PPHU [...] Sp. z o.o. była znana znacznie wcześniej, nie było też konieczności zaznajamiania się z jej aktualną ofertą. Pismo to dotyczyło ewentualnej działalności reklamowej [...], której nie tylko nie dostrzeżono, ale nawet zaprzeczono takiej potrzebie. Świadkowie zeznający w toku postępowania przed organem pierwszej instancji również nie potwierdzili działalności reklamowej [...]. Przedłożone przez [...] Ś. S.A. dokumenty zapytań ofertowych, ofert i zamówień też nie potwierdzają działań [...] jako agenta (pośrednika). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czynności podejmowane przez [...] w kontaktach z [...] Ś. S.A. wynikały wyłącznie z udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa. Stosowna wiedza i doświadczenie [...] niewątpliwie pomagały w nawiązywaniu współpracy z [...] Ś. S.A. w celu wykonywania przez Spółkę określonych usług. Niemniej jednak, mógł on swoje umiejętności w powyższym zakresie wykorzystywać działając jako pełnomocnik, bez konieczności zawierania odrębnej umowy, co zresztą wynikało bezpośrednio z treści pełnomocnictwa, zgodnie z którym do jego obowiązków należało m.in. prowadzenie rozmów i negocjacji z klientami. W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że umowa agencyjna między PPHU [...] Sp. z o.o. a J.B. w rzeczywistości nie została wykonana, zaś wystawione na tę okoliczność faktury VAT nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zasadność przyjętych przez organ pierwszej instancji ustaleń odnośnie do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach VAT. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy niniejszej sprawy został prawidłowo zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej, który pozwala na stwierdzenie, że w powołanym okresie J. B. nie wykonał w imieniu i na rzecz Spółki usług pośrednictwa w zakresie pozyskiwania od [...] Ś. S.A. zamówień dotyczących zakupu usług w ramach zawartej w dniu [...]. umowy o współpracy, w związku z tym zakwestionowane faktury są dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. W związku z tym organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przyjmując, że wystawione przez [...] w miesiącach listopadzie i grudniu 2014r. faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności na rzecz [...]. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wystawionymi fakturami VAT przez [...] działającego na rzecz i w imieniu Spółki jako jej agent, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.), a co za tym idzie, zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji oraz rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. rzeczywistego stosunku prawnego łączącego Spółkę z J.B. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą; - naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału istotnego w sprawie; - obrazę art. 199a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między PPHU [...] Sp. z o.o. a J.B. działającym jako agent. Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym wspólnik Spółki J. B. prowadzący PPHU [...] w D. świadczył usługi w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz PPHU [...] Sp. z o.o. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała na cechy charakterystyczne umowy agencyjnej. Podniosła, że zawarta w dniu [...]. umowa o współpracy między PPHU [...] Sp. z o.o. a J.B. w jej § 2 wyraźnie stanowi jaki jest zakres obowiązków agenta. W tym zakresie Spółka wskazała, że w 2014r. na terenie [...] Ś. działało w podobnym zakresie jak [...] Sp. z o.o. 145 firm podwykonawczych. Każda z nich miała i ma do dnia dzisiejszego podpisaną długoterminową umowę o współpracy, co nie znaczy, że ma zapewnione otrzymywanie zleceń na remonty maszyn. Skarżąca podała, że [...] Ś. na wewnętrznej giełdzie zleceń ogłasza zakres prac, jakie chciałaby powierzyć do wykonania. W tym momencie rozpoczyna się rola agenta, który zgodnie z zawartą umową ocenia, jakimi oferowanymi pracami warto się zainteresować i przystąpić do działań mających na celu pozyskanie zlecenia. To agent określa co i za jaką kwotę można wykonać uwzględniając posiadane przez Spółkę siły i środki. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie chce rozróżnić roli [...] jako pełnomocnika od jego roli jako agenta wykonawcy umowy zlecenia. W tym zakresie Spółka podniosła, że pełnomocnik działający w imieniu Zarządu Spółki będzie wobec osób trzecich (np. kontrahentów) działał na podstawie oświadczenia złożonego przez osoby mogące reprezentować Spółkę, najczęściej będą to członkowie Zarządu. Za czynności wykonane przez pełnomocnika w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa będzie odpowiadać bezpośrednio mocodawca pełnomocnika, czyli Spółka. Pełnomocnik więc nie będzie odpowiadał wobec kontrahentów za swoje działania podejmowane w imieniu i na rzecz Spółki. Natomiast agent za swoje działania odpowiada wobec osób trzecich całym swym majątkiem. Ta istotna różnica determinuje kwestię wynagrodzenia dla agenta działającego na rzecz Spółki i jego brak dla pełnomocnika Zarządu. Spółka podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż dostawa usługi została wykonana. W jej ocenie, jeżeli organ miał wątpliwości w tym zakresie, to zobowiązany był wystąpić na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. II. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy zakwestionowały Skarżącej Spółce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł wystawionych przez PPHU [...] J. B., ul. [...], [...] D., mających potwierdzać zakup usług niematerialnych. Zdaniem organów, zebrane w niniejszej sprawie dowody potwierdzają, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi, w konsekwencji - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie przysługuje Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Organ bowiem przyjął, że czynności w nich wymienione nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a zatem faktury te, jako nie dokumentujące faktycznego nabycia wymienionych w nich usług, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei Skarżąca kwestionuje ustalenia organów i podnosi, że organy z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...], działającego na rzecz i w imieniu Spółki jako jej agent. Tym samym zdaniem Skarżącej, organy naruszyły również art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, to jest rzeczywistego stosunku prawnego łączącego Spółkę z J.B. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Także naruszyły art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału istotnego w sprawie. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między PPHU [...] Sp. z o.o. a J.B. działającym jako agent. III. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 O.p. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności ksiąg są prawidłowe. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura natomiast nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Konieczne jest by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami zarówno po stronie przedmiotowej, jak i podmiotowej. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. IV. W ocenie składu orzekającego, trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia organów podatkowych, o nierzetelności faktur VAT nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł , VAT [...] zł i nr [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez firmę PPHU [...] J. B., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a których zaewidencjonowanie przez Skarżącą skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy podać należy, że PPHU [...] Sp. z o.o. została wpisana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy w B. pod numerem [...] z dniem [...]. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł, zaś udziały w kapitale zakładowym zostały objęte w następujący sposób : J. B. - 98 udziałów o wartości [...] zł każdy, I. B. - 2 udziały o wartości [...] zł każdy. W okresie objętym postępowaniem, przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług remontowo-konserwacyjnych maszyn papierniczych i urządzeń współpracujących. Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki był jednoosobowy zarząd w osobie A. B. jako Prezesa Zarządu Spółki, która aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...]. udzieliła J. B. pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania Spółki przy wszystkich czynnościach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, w tym gospodarczą, a w szczególności do reprezentacji jednoosobowej Spółki wobec innych podmiotów i instytucji oraz osób trzecich, a także pracowników, prowadzenia rozmów i negocjacji z klientami, zawierania wszelkich umów w ramach prowadzonej działalności na warunkach według uznania pełnomocnika, rozwiązywania i zmieniania wszelkich zawartych w związku z prowadzoną działalnością, w tym gospodarczą, umów i odstępowania od tych umów oraz ustanawiania niezbędnych do zawarcia tych umów zabezpieczeń, stawania do przetargów w związku z prowadzoną działalnością, w tym gospodarczą, wystawiania i przyjmowania faktur VAT, odbioru dokumentów, korespondencji, przesyłek i pieniędzy z jakiegokolwiek tytułu od osób fizycznych i prawnych lub instytucji bądź urzędów, w tym z poczty, dokonywania wszelkich czynności mieszczących się w ramach zwykłego zarządu majątkiem mocodawcy służącym do prowadzenia działalności, w tym gospodarczej, występowania przed sądami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, w tym bankami, spółdzielniami, urzędami skarbowymi, organami gmin, powiatów i województw oraz ZUS, we wszelkich sprawach i postępowaniach dotyczących prowadzonej działalności, w tym gospodarczej (t. 1/7, k.91-96 akt kontroli podatkowej). Z poczynionych niespornych ustaleń wynika również, że J. B., posiadający większość udziałów w PPHU [...] Sp. z o.o., jednocześnie prowadził własną działalność gospodarczą, pod firmą PPHU [...] J. B., z którym to skarżąca Spółka jako zleceniodawca zawarła w dniu [...]. umowę o współpracy (t. 1/7, k. 89-90 akt kontroli podatkowej). Przedmiotem umowy jest świadczenie przez [...] jako agenta, na rzecz zleceniodawcy usług, polegających na stałym pośredniczeniu, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientem [...] Ś. S.A. umów sprzedaży usług oferowanych przez zleceniodawcę, na rzecz zleceniodawcy (§ 1 umowy). Umowa zobowiązywała agenta m.in. do pozyskiwania od [...] Ś. S.A. zamówień dotyczących zakupu usług w imieniu i na rzecz zleceniodawcy oraz ich przekazywania do zleceniodawcy, przechowywania i dostarczania klientowi materiałów reklamowych i promocyjnych zleceniodawcy, zaznajamiania klienta z aktualną ofertą zleceniodawcy, dokonywania analizy możliwości realizacji zamówień we współpracy ze zleceniodawcą (§ 2 umowy). Agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne wynoszące do 15% wartości sprzedaży towarów, usług przez zleceniodawcę, liczone od zafakturowanej i zapłaconej sprzedaży netto od [...] Ś. S.A., powiększone o należny podatek VAT, płatne przelewem w terminie 14 dni, od zaistnienia przesłanek do jego wypłaty na podstawie wystawionej faktury VAT (§ 3 i § 4 umowy). Wykonanie usług przez [...] w oparciu o tę umowę, objętych spornymi fakturami VAT, kwestionują organy podatkowe wywodząc, że wszystkie czynności na rzecz Spółki, w tym także związane ze współpracą z firmą [...] Ś. S.A., były wykonywane przez niego w ramach udzielonego mu przez A. B. – Prezesa Zarządu Spółki [...] pełnomocnictwa, które swoim zakresem obejmowało reprezentowanie Spółki we wszelkich czynnościach związanych z prowadzoną działalnością, w tym gospodarczą. V. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe i wynika z ustaleń poczynionych w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. W pierwszej kolejności zasadnie organy zwróciły uwagę, że zakres udzielonego w dniu [...]. J. B. pełnomocnictwa był bardzo szeroki i obejmował umocowanie do jednoosobowej reprezentacji Spółki, prowadzenia negocjacji, zawierania wszelkich umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na warunkach według uznania pełnomocnika, oraz ustanawiania niezbędnych do ich zawarcia zabezpieczeń, rozwiązywania, zmiany i odstępowania od zawartych umów, odbioru dokumentów, występowania przez sądami i organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, itp. (t. 1/7, k. 91-96 akt kontroli podatkowej). J. B., posiadający większość udziałów w Spółce, mimo że nie wchodził w skład zarządu Spółki, podejmował decyzje i wykonywał czynności kluczowe dla funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym, do czego posiadał umocowanie, w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo. Wprawdzie w realiach gospodarczych istnieje swoboda zawierania umów cywilnoprawnych i możliwe jest powierzenie wykonywania pewnych czynności podmiotom zewnętrznym, jednakże w przypadku Skarżącej zlecenie firmie [...] wykonywania pewnej części czynności w ramach współpracy z firmą [...] S.A., które mógł i powinien wykonywać w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, ma charakter sztuczny, nie potwierdzony okolicznościami sprawy. Tym bardziej, że jak zeznał J. B. w dniu [...]. (t. 3/7, k. 62-65 akt postępowania podatkowego) w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa zajmował się wszystkimi sprawami technicznymi, nadzorował wykonanie prac remontowych, monitorowanie procesu produkcji i remontów, "procesu całej wiedzy know-how związanych z danymi wykonywanymi pracami." Także Skarżąca, w piśmie z dnia [...]. wskazała, że J. B. posiadając pełnomocnictwo Prezesa Zarządu Spółki uczestniczył w negocjacjach między Spółką a [...] Ś. S.A., które dotyczyły nie tylko zawarcia umowy, ale również nadzorował sam proces wykonywania usługi z uwagi na konieczność spełnienia wymaganych procedur (t. 1/7, k. 144-146 akt kontroli podatkowej). Stąd też nie są przekonujące wyjaśnienia A. B. (córki [...] pełniącej obowiązki prezesa zarządu skarżącej Spółki, zawarte w piśmie z dnia [...]. (t. 6/7, k. 8-10 akt postępowania podatkowego), że zakres udzielonego J. B. pełnomocnictwa jest szeroki, lecz od dnia [...]., tj. po zawarciu umowy o współpracy, ta część umocowania została wyłączona z pełnomocnictwa z dnia [...]., zaś umowa o współpracy uszczegółowiła ten zakres współpracy. Na podkreślenie przy tym zasługuje, że A. B. nie stawiła się na wezwania organu podatkowego, a wyjaśnień udzieliła pisemnie. Poza powyższymi wyjaśnieniami wskazała również, że J. B. w Spółce pełnił funkcję pełnomocnika Zarządu na podstawie udzielonego mu notarialnie pełnomocnictwa, z którego wynika zakres czynności, do których jest umocowany pełnomocnik. Pełnomocnictwo upoważniało go do prowadzenia negocjacji w zakresie spraw technicznych, nadzoru nad pracownikami Spółki, kontrolowania przebiegu zleconych prac, składania potencjalnym zleceniodawcom ofert wykonania konkretnych zleceń. Jednocześnie podała, że PPHU [...] J. B. w ramach zawartej umowy o współpracy, jako wieloletni współpracownik [...] Ś. S.A., zajmował się pozyskiwaniem zleceń na wykonywanie prac technicznych na terenie zakładu, wiedza, doświadczenie i osobiste kontakty [...] w [...] Ś. S. A. powodowały konieczność świadczenia usług przy współpracy PPHU [...] J. B.. To J. B. w imieniu i na zlecenie Spółki prowadził rozmowy z osobami decyzyjnymi w [...] Ś. S.A. na temat pozyskiwania zleceń na rzecz Spółki. Natomiast do jej obowiązków należało zgłaszanie sądowi rejestrowemu zmian danych Spółki w sytuacji zmiany umowy Spółki czy też zwiększenia kapitału zakładowego, prowadzenie księgi udziałów, prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentowanie, pisanie pism i zamówień handlowych, zwoływanie zgromadzeń wspólników, prowadzenie księgi protokołów. Warta odnotowania w rozważanym aspekcie jest również ta część zeznań [...], w której wskazał, że występował jako pełnomocnik reprezentując Spółkę na spotkaniach z zarządem [...] S.A. i pracownikami [...] w zakresie przestrzegania przepisów bhp, reżimu techniczno - technologicznego. Spółka na terenie [...] Ś. S.A. zajmowała się głównie remontami maszyn techniczno - technologicznych, w szczególności usuwaniem bieżących awarii i remontami w trakcie postoju maszyn i w związku z tym jego udział jako pełnomocnika wiązał się z tymi zadaniami. Jednocześnie w dalszej części podał m.in., że w ramach umowy współpracy dotyczącej pośrednictwa w zawieraniu transakcji z [...] Ś. S.A., zajmował się pozyskiwaniem z [...] Ś. S.A. zleceń dla Spółki, tj. udawał się do mistrza, starszego mistrza, asystenta na danej maszynie, planisty, wszystkich ludzi, którzy odpowiedzialni są za utrzymanie w ruchu danej maszyny i oferował prace na rzecz [...] Ś. S.A. przez Spółkę. Potem jeżeli [...] Ś. S.A. była zainteresowana współpracą, to Spółka dostawała zapytanie ofertowe. Nim została przedłożona oferta należało dokonać weryfikacji zapytania ofertowego pod względem materiałowym i zasobów ludzkich. Weryfikacji tej dokonywał Agent, co jest zawarte w umowie współpracy. Potem następował proces przygotowania przez Agenta oferty. Agent przedkładał ofertę pełnomocnikowi, a pełnomocnik składał ofertę [...] Ś. S.A., która była akceptowana lub nie. Bywało tak, że na etapie złożenia oferty do [...] Ś. S.A. dochodziło do negocjacji z [...] Ś. S.A., które to negocjacje prowadził jako pełnomocnik Spółki. Jeżeli oferta była akceptowana, to w ślad za tym [...] Ś. S.A. ze swojego systemu wystawiało dla Spółki zamówienie. Po uzyskanych zamówieniach w ramach działania Agenta, J. B. zajmował się nadzorowaniem wykonywanych prac zgodnie z umową o współpracy. Wymowny dla oceny rozważanej kwestii jest fragment zeznań, w których J. B. wskazuje, że po otrzymaniu przez Spółkę [...] zapytania ofertowego, następował proces przygotowania przez Agenta oferty, który następnie przedkładał ofertę pełnomocnikowi (czyli samemu sobie), a ten składał ofertę [...] Ś. S.A. Nadto jak wskazał, po uzyskanych zamówieniach w ramach działania Agenta, zajmował się nadzorowaniem wykonywanych prac. Natomiast wcześniej podał, że Spółka na terenie [...] Ś. S.A. zajmowała się głównie remontami maszyn techniczno - technologicznych, w szczególności usuwaniem bieżących awarii i remontami w trakcie postoju maszyn i w związku z tym, jego udział jako pełnomocnika wiązał się z tymi zadaniami. Opisana przez [...] sekwencja podejmowanych przez niego na przemian czynności dotyczących tego samego kontrahenta, raz jako pełnomocnik Spółki, innym razem jako agent świadczący usługę na jej rzecz, pośredniczący w zawarciu i realizacji umów z [...] Ś. S.A. potwierdza brak faktycznego, a dodatkowo także ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia zawarcia umowy o współpracy i ponoszenia przez Spółkę wydatków za działania i czynności, które z powodzeniem i z tym samym skutkiem, z wykorzystaniem posiadanego doświadczenia, mogły być i w ocenie Sądu były wykonywane przez [...], w ramach udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa. Istotnym tego potwierdzeniem, w szczególności w kontekście zeznań [...], że jako agent zajmował się pozyskiwaniem z [...] S.A. zleceń dla Spółki [...] oferując wykonanie prac, dostarczał do [...] Ś. S.A. materiały reklamowe w formie folderów i ulotek oraz pośredniczył przy zawieraniu zleceń z [...] Ś. S.A., co należy rozumieć jako umowę sprzedaży, o której mowa w §1 umowy o współpracy, są informacje przekazane przez Spółkę [...] Ś. S.A. oraz zeznania pracowników tej Spółki. W udzielonej na zapytanie organu odpowiedzi z dnia [...]. [...] Ś. S.A. poinformowała, że zakończyła współpracę z firmą PPHU [...] J. B. i rozpoczęła współpracę ze Spółką. Wskazała, że właściciel firmy poinformował ich o przekształceniu działalności swojej firmy [...] J. B. w Spółkę z o.o. [...], natomiast z punktu widzenia [...] Ś. S.A., poza zmianami formalnymi, nic się nie zmieniło w zakresie świadczonych usług, a [...] Ś. S.A. nie rozpoznaje pośrednictwa. W badanym okresie współpracowała z obydwoma podmiotami bezpośrednio, zaś obie te firmy reprezentował właściciel J. B. (t. 1/7, k. 71 akt kontroli podatkowej). W kolejnej odpowiedzi z dnia [...]. (t. 3/7, k. 17 akt postępowania podatkowego) [...] Ś. S.A. poinformowała, że w okresie od [...]. do [...]. jej pracownik K. W. nie prowadził bezpośrednich negocjacji handlowych z J.B.. Wskazano również, że warunki zamówień odpowiadały warunkom zawartym w długoterminowej umowie negocjowanej przez I. M.. Do pisma załączono skan umowy nr [...] z dnia [...]. (t. 3/7, k. 13-16), z której wynika m.in., że została zawarta między [...] Ś. S.A. (Zlecającym), a PPHU [...] J. B. (Wykonawcą) na czas określony od [...]. do [...]. Przedmiotem umowy było określenie zasad wykonywania prac remontowych zleconych Wykonawcy przez Zlecającego, dotyczących zakresu remontu maszyn i urządzeń wg stawek podanych w załączniku nr 1 i załączniku nr [...] do umowy. Wycena prac oparta na kalkulacji indywidualnej uwzględniającej rzeczywisty czas pracy przeprowadzona była o stawkę roboczogodziny w wysokości [...] zł, do tak określonych kwot zostanie doliczony podatek VAT. W postępowaniu podatkowym ustalono również, że do powyższej umowy została zawarta cesja na rzecz skarżącej Spółki, z której wynika m.in., że cesja praw wraz z przeniesieniem obowiązków z umowy na świadczenie usług nr [...] z dnia [...]. została zawarta w dniu [...]. między PPHU [...] J. B. a Spółką z o.o. [...] przy udziale [...] Ś. S.A. (klient). Z dniem [...]. Spółka wstępuje w prawa i obowiązki [...] wynikające z umowy, za zobowiązania wynikające z umowy wobec klienta za okres przed dniem [...]. [...] oraz Spółka ponoszą odpowiedzialność solidarną, [...] S.A. wyraża zgodę na przeniesienie uprawnień i obowiązków wynikających z umowy ze [...] na skarżącą Spółkę wymaganą przepisami prawa cywilnego, z dniem [...]. wszelkie rozliczenia powstałe po tym dniu z tytułu umowy dokonywane będą pomiędzy klientem a Spółką (t. 3/7, k. 18 akt postępowania podatkowego). Następnie [...]. [...] S.A. jako zlecająca, zawarła ze Skarżącą (wykonawca) reprezentowaną przez pełnomocnika [...], na czas określony od [...]. do [...]. umowę, której przedmiotem było określenie zasad wykonywania prac remontowych zleconych wykonawcy przez zlecającego, dotyczących zakresu remontu maszyn i urządzeń według stawek podanych w załączniku nr 1 i nr [...] do umowy (§ 1 i § 2 ). Wycena prac oparta na kalkulacji indywidualnej uwzględniającej rzeczywisty czas pracy przeprowadzona była w oparciu o stawkę roboczogodziny w wysokości [...] zł. Podstawą dokonania zapłaty będą przedłożone przez wykonawcę i zatwierdzone przez zlecającego: protokół odbioru (Karta Zadania) wykonanych prac, kosztorys i faktura. Realizacja faktury nastąpi przelewem w okresie 60 dni od daty jej otrzymania przez zlecającego na konto wskazane na fakturze (§ 7). Prace realizowane będą na podstawie zleceń wystawionych przez upoważnionych pracowników zlecającego (t. 3/7, k. 54-58 akt postępowania podatkowego). Wymaga również podkreślenia, że w piśmie z dnia [...]. [...] Ś. S.A. poinformowała, iż nie ma wiedzy, aby J. B. dostarczał komukolwiek w [...] materiały reklamowe na temat swojej firmy. Wskazała, że firma [...] była znana znacznie wcześniej i dlatego nie było powodu, aby J. B. dostarczał takie materiały. Również nie było konieczności zaznajamiania się z aktualną ofertą firmy [...], a zapytania ofertowe odnosiły się do zakresu usług remontowych, o których wiadomo było, że są świadczone przez firmę [...] (t. 5/7, k. 720 akt postępowania podatkowego). Przesłuchana w dniu [...]. I. M. (pracownik [...] Ś. S.A.) zeznała m.in., że w latach 2012-2014 w ramach zatrudnienia w [...] Ś. S.A. zajmowała się zakupami usług m.in. remontowych, sprzątania i ochrony; prowadzeniem akcji ofertowych, wystawianiem zamówień, przygotowaniem umów handlowych. Do nawiązania przez [...] Ś. S.A. współpracy ze Spółką [...] doszło w taki sposób, że J. B. właściciel firmy PPHU [...] J. B. poinformował, iż chce przenieść obowiązki wynikające z umowy nr [...] z dnia [...]. na rzecz Spółki. Zawarcie cesji umowy nr [...] z dnia [...]. na rzecz Spółki nie było poprzedzone prowadzeniem negocjacji ze Spółką, bo Spółka przejęła obowiązki poprzedniego kontrahenta bez zmiany warunków handlowych. [...] Ś. S.A. wiedziała, że Spółka ustanowiła [...] pełnomocnikiem. Świadek potwierdziła, że zostało jej okazane pełnomocnictwo i ma jego kopię. [...] nie wiedziała o tym, że Spółka zawarła z firmą PPHU [...] J. B. w dniu [...]. umowę o współpracy, której przedmiotem było pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży z [...] Ś. S.A. Firmy, z którymi [...] Ś. S.A. zawiera umowy ramowe są firmami preferowanymi, do nich w pierwszej kolejności kieruje się zapytania ofertowe. Do usług określonych w załączniku do umowy, [...] Ś. S.A. nie miała obowiązku wysyłania zapytań ofertowych, ale mimo to mogły być wysyłane. Usługi określone w tym załączniku nie muszą być wykonane przez firmę, z którą zawarto umowę. Negocjacje z przedstawicielami firm, do których kierowano zapytania ofertowe odbywały się po złożeniu ofert w celu np. weryfikacji ceny. Bez oferty nie ma o czym negocjować. Z J.B. kontaktowano się od momentu złożenia oferty przez Spółkę do momentu złożenia zamówienia. Z ramienia Spółki i PPHU [...] J. B. w kontaktach z [...] Ś. S.A. firmy te reprezentował J. B., który okazał się pełnomocnictwem ze Spółki, o żadnym pośrednictwie nie było Spółce [...] wiadomo. [...] Ś. S.A. nie otrzymała żadnych materiałów reklamowych i promocyjnych Spółki, od PPHU [...] J. B.. Nie było konieczności zaznajamiania przez [...] Spółki [...] Ś. S.A. z aktualną ofertą Spółki [...], bo to [...] raczej określa specyfikację danej pracy (t. 3/7, k. 66-68 akt postępowania podatkowego). Przesłuchany w dniu [...]. K. W. (pracownik [...] Ś. S.A.) zeznał m.in., że w ramach wykonywanych obowiązków współpracował ze Spółką i firmą PPHU [...] J. B., zaś w kontaktach z [...] Ś. S.A. podmioty te reprezentował J. B., jednak nie wiedział w jakiej roli on występował. Nie miał wiedzy, czy [...] Ś. S.A. wiedziała, że Spółka ustanowiła [...] pełnomocnikiem oraz że Spółka zawarła z firmą PPHU [...] J. B. umowę o współpracy, której przedmiotem było pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży z [...] Ś. S.A. Świadek zeznał, że na etapie przygotowywanych przez niego zapytań ofertowych nie prowadził z J.B. rozmów w zakresie prac wykazywanych w zapytaniach ofertowych, również na etapie przygotowywanych przez Spółkę ofert nie prowadził z nim rozmów w zakresie prac wykazywanych w ofertach. Oferta musiała zawierać ilość roboczogodzin, których stawki określone zostały w umowie ramowej. Weryfikacji podlega ilość roboczogodzin i było to dokonywane przez osoby wystawiające zlecenia. Wskazał również, że na etapie przygotowywanych przez [...] Ś. S.A. zamówień nie prowadzi się już rozmów w zakresie prac wykazywanych w ofertach. Świadek nie wiedział czy PPHU [...] J. B. dostarczało do [...] Ś. S.A. materiały reklamowe i promocyjne Spółki, nie wiedział również, jak firma PPHU [...] J. B. zaznajamiała [...] Ś. S.A. z aktualną ofertą Spółki (t. 5/7, k. 699-705 akt postępowania podatkowego). Dodatkowo trzeba wskazać, że także przedłożone przez [...] Ś. S.A. dokumenty zapytań ofertowych, ofert i zamówień nie potwierdzają działań [...] jako agenta Spółki [...]. W składanych przez Spółkę dokumentach J. B. występuje jako jej pełnomocnik, także na protokołach rozliczeniowych do zlecenia nr [...] J. B. podpisał się jako pełnomocnik Spółki w miejscu przeznaczonym dla wykonawcy usługi i nadzoru wykonawcy, co koresponduje z przedstawioną powyżej analizą dokumentów i zeznań świadków. W tym kontekście należy podkreślić, że poza wystawionymi przez PPHU [...] J. B. na rzecz Spółki fakturami VAT dokumentującymi wynagrodzenie prowizyjne z tytułu spornych usług pośrednictwa, Spółka nie dysponuje żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi wykonanie tych usług. Zeznając, J. B. na pytanie czy poza fakturami VAT dokumentującymi wynagrodzenie prowizyjne posiada jeszcze jakieś inne dokumenty potwierdzające świadczenie przez PPHU [...] J. B. usług pośrednictwa podał, że "... wszystkie inne zapiski, które były wykonywane zostały zniszczone, bo nie ma ich gdzie przechowywać." Wyjaśnił również, że jako Agent nie posługiwał się dla [...] pieczątką firmy PPHU [...] J. B., tą pieczątką posługiwał się tylko dla Spółki [...] przy wystawieniu faktur prowizyjnych. Z kolei A. B. w piśmie z dnia [...]. podała, że dowodami potwierdzającymi świadczenie przez PPHU [...] J. B. usług pośrednictwa są wystawione na rzecz [...] Ś. S.A. faktury. Słusznie również organy podatkowe wskazały, że mimo, iż zgodnie z § 4 umowy o współpracy wypłata Agentowi należnego mu wynagrodzenia zależała od zafakturowanej i zapłaconej sprzedaży netto od [...] Ś. S.A., to J. B. nie dotrzymał tych warunków, wystawiając faktury VAT z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego zanim [...] Ś. S.A. dokonała zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę, co organ I instancji przedstawił na str. 29-30 decyzji. Wynagrodzenie należne agentowi, zgodnie z umową, miało być płatne przelewem w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek do jego wypłaty, na podstawie faktury VAT (t. 1/7, k. 89-90 akt kontroli podatkowej). VI. Przedstawione fakty i okoliczności potwierdzają słuszność ustaleń organów podatkowych, że czynności podejmowane przez [...] wobec [...] Ś. S.A. takie jak przygotowanie ofert i nadzór nad ich wykonaniem, były wykonywane wyłącznie w ramach udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa. Szeroki zakres pełnomocnictwa oraz zawarte umowy, mimo że miały charakter ramowy, precyzyjnie i szczegółowo określające zasady wykonywania prac zlecanych Spółce przez [...] Ś. S.A. (w tym np. wysokość stawki za jedną tzw. roboczogodzinę), a także zasadniczo kontynuacja dotychczasowych zasad współpracy z J.B., nie wymagały zaangażowania zewnętrznego podmiotu, który miałby pośredniczyć w zawieraniu umów, a następnie nadzorować realizację konkretnych umów, w oparciu o przedstawione przez Skarżącą oferty. Osoby decyzyjne w Spółce [...] nie były świadome, że J. B. występuje w podwójnej roli, jako pełnomocnik Spółki [...] i jednocześnie jako jej agent pośredniczący w zawieraniu umów i nadzorujący ich wykonanie. Fakt występowania przez [...] jako agenta [...] Sp. z o.o. nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji [...] Ś. S.A., w tym także w dokumentach przekazywanych przez Skarżącą. W ocenie Sądu, przejrzystość działań Spółki [...] wobec kontrahenta i dbałość o zachowanie poprawnych relacji gospodarczych, wymagała chociażby powiadomienia go, że nadzór nad wykonaniem prac przez Spółkę będzie sprawował inny podmiot gospodarczy, tj. firma PPHU [...] J. B.. Tym bardziej, że wobec innych kontrahentów występował on wyłącznie jako pełnomocnik [...] Sp. z o.o. W tej sytuacji, teoretyczne rozważania zawarte w skardze dotyczące interpretowania treści umów, w tym zawartej umowy o współpracy, wskazujące na odmienność umów agencyjnych, odnoszące się również do sposobu reprezentacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a także różnicy odnośnie do odpowiedzialności pełnomocnika oraz agenta, miały charakter wyłącznie poglądowy i nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. VII. W konsekwencji, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między PPHU [...] Sp. z o.o. a J.B. działającym jako agent. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu nie wynika zatem, że organ jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje tylko wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1133/08, publik. CBOSA). Innymi słowy, organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast poza zakresem normy art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych i ich ocena w aspekcie mającego zastosowanie przepisu podatkowego prawa materialnego, leży w kompetencji organów podatkowych. To organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustalają przebieg transakcji między uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Skoro zatem, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego (umownego) między Spółką [...] a J.B. jako agentem, wynikającego z zawartej w dniu [...]. umowy o współpracy, a organy kwestionowały wykonanie tej umowy, a nie samą umowę oraz podważały rzetelność faktur, które miały potwierdzać jej realizację, to brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. VIII. W tak ustalonym stanie faktycznym, brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013r., I FSK 517/12). W ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu usługami między podmiotami w nich wykazanymi. Zgodzić się należy z Dyrektorem, że wystawionym dokumentom (fakturom) nie towarzyszyły transakcje między podmiotami w nich wykazanymi. Ocena pod kątem świadomości i dobrej wiary podatnika ma znaczenie w przypadku dokonywania realnych transakcji, stąd zaskarżone rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanymi między innymi w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012r. Spółka uczestniczyła w kreowaniu opisanego przebiegu zdarzeń oraz w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie usług przez tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Spółka brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Skoro, zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez firmę PPHU [...] J. B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego nich wykazanego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawione w decyzjach organów obu instancji dowody oraz okoliczności dowodzą prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia i zastosowanych przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasadnie ustalono, że zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi. Oceny tej - co do nierzetelności faktur VAT - nie mogą zmienić regulacje kodeksu spółek handlowych przywołane w skardze, a odnoszące się do zarządu spółek z o.o. IX. Zdaniem Sądu, dokonane przez organy ustalenia w dostateczny sposób uzasadniają również nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ewidencji zakupów VAT w zakresie wykazanych w nich nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowanego podatku naliczonego. Jak stanowi o tym art. 193 § 1 O.p., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie (§ 4). W myśl art. 3 pkt 4 O.p. za księgi podatkowe uznaje się również ewidencje i rejestry. W świetle powyższego, podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które opisują zdarzenia gospodarcze zaistniałe w rzeczywistości, co oznacza, że nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Stwierdzona nierzetelność zapisów ksiąg Skarżącej jest zatem konsekwencją zaewidencjonowania w nich faktur za miesiąc listopad i grudzień 2014r. wystawionych przez PPHU [...] J. B., dokumentujących usługi, które faktycznie nie zostały wykonane, co prawidłowo zostało ustalone w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 O.p.), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 O.p.). Organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Szczegółowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Strony nie oznacza, iż organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które w Jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika Spółki odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogły jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. X. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.