I SA/Bd 942/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r. 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne miesiące 2005 r. Organ określił również wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem 102 faktur VAT. Organ stwierdził, że zebrany w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że większość transakcji obrotu złomem, dokumentowanych fakturami VAT, w rzeczywistości nie miała miejsca. Podatnik uczestniczył tym samym w procederze fikcyjnego obrotu złomem. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, polegający na dowolnym uznaniu, że wystawiał "puste faktury", jak również wiedział albo przynajmniej mógł przewiedzieć, iż niektóre z dokonywanych transakcji miały stanowić nadużycie prawa. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, jakoby podatnik nie realizował zakwestionowanych w zaskarżonym orzeczeniu transakcji gospodarczych. W opinii skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, że nie dysponował on złomem w ilościach, które stanowiły następnie przedmiot sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie zebranego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego ustalono, iż w kontrolowanym okresie podatnik miał pięciu rzekomych dostawców złomu, którymi byli: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe W. G. w S., Firma Handlowa D. M. w I., N. "M." Pośrednictwo Handlowe w K., P. Ł. Pośrednictwo Handlowe w C. oraz P.W. "I." M. K. w B.. Odbiorcami złomu były natomiast w przedmiotowym okresie firmy: "K." A. L. w K., M. R. G. sp. z o. o. w G., Przedsiębiorstwo Przerobu Metali "D." sp. z o. o. w D. oraz Skup Metali Kolorowych, Złomu i Art. Różnych Branż L. N., Cz. N. w I. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez powyższych dostawców złomu na rzecz skarżącego nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z powyższym nie mogły także stanowić podstawy do uznania podatku w nich wykazanego za podatek naliczony podlegający odliczeniu. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazało ponad wszelką wątpliwość, iż faktury wystawione przez wymienione powyżej podmioty były fakturami fikcyjnymi - nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, opisany bardzo szczegółowo i obszernie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje, iż skarżący był doskonale zorientowany w zakresie fikcyjności dostaw od kontrahentów. Zatem strona nie może w tej sytuacji powoływać się na rzekomy brak wiedzy o źródłach nabycia towaru i przyjmowania go w dobrej wierze. Tym samym zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji organ uznał za bezzasadny. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że nie sposób zauważyć, iż kontrahenci skarżącego, których sprzedaż złomu została zakwestionowana, są jedynie podmiotami utworzonymi w celu wprowadzenia do obrotu jak największej ilości fałszywych faktur sprzedażowych. Działania tych podmiotów polegały jedynie na zapewnieniu legalności formalnej strony działalności, bez jej realnego substratu. Dostawcy strony nie zatrudniali żadnych pracowników, nie posiadali bazy magazynowej, środków transportu, a często nawet elementarnej wiedzy odnośnie prowadzonej przez nich działalności. Osoby te nie decydowały o czynnościach podejmowanych w ramach rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będąc w istocie wykonawcą poleceń osoby (bądź osób), które kierowały ich działaniami i które decydowały o wszystkich jej elementach. Osoby te zeznawały, że skarżącego nie znają i nie wskazywały jako odbiorcy od nich złomu. Organ podkreślił, że liczba fikcyjnych kontrahentów, jak i rozmiar rzekomej z nimi współpracy nie wzbudza wątpliwości, co do celowości, a więc świadomości działania podatnika nakierowanego na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, nie można tu mówić o przypadkowości i braku świadomości strony co do niezgodnego z prawem działania kontrahentów. Organ zwrócił uwagę na powtarzalność transakcji pomiędzy określoną grupą podmiotów. Organ wskazał również, że prokurator Prokuratury Okręgowej w B. dnia [...] r. w sprawie sygn. akt [...] przedstawił stronie zarzuty, że w okresie od 27 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2008 r. działając w warunkach czynu ciągłego, w realizacji z góry powziętego zamiaru, w składanych miesięcznych deklaracjach uwzględnił poświadczające nieprawdę faktury VAT przez co zawyżył podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto organ podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował dostaw złomu do firmy skarżącego od osób fizycznych oraz od następujących podmiotów: "K." A. L. w K., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." D. P. w Ż., Skup Metali Kolorowych, Złomu i Art. Różnych Branż L. N., Cz. N. w I. oraz Zakład Handlowo-Usługowy "A." J. M. w P. W toku postępowania kontrolnego dokonane zostało, w oparciu o badane faktury VAT, ilościowe rozliczenie obrotu złomem w ujęciu asortymentowym w celu ustalenia kierunków dalszej jego odsprzedaży. Analiza faktur sprzedaży w konfrontacji z dowodami zakupu wykazała, że złom nabyty w wyniku transakcji z powyższymi podmiotami, został następnie zbyty na podstawie 23 faktur sprzedaży. Natomiast transakcje wyszczególnione w załączniku nr 2 do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 15 czerwca 2011 r., które udokumentowano 102 fakturami VAT wystawionymi także na rzecz powyższych podmiotów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł nie zostały dokonane i nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Faktury te zawierają niezgodne z prawdą zapisy (w całości lub w części), mające poświadczać, że takie czynności wykonano. Organ zauważył, że skoro podatnik nie nabył określonych towarów, to nie mógł też ich sprzedać. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie może wywołać żadnych skutków u jej odbiorcy. Powołując się na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał więc, że sam fakt wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, jest zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty podatku. Wystawione faktury, w których wykazano VAT powoduje obowiązek zapłaty podatku należnego, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Zatem norma prawna ustanowiona w tym przepisie obliguje stronę do zapłaty podatku wykazanego w tak zwanych "pustych fakturach". W niniejszej sprawie faktury VAT wystawione przez F. G. zostały wprowadzone do obrotu prawnego - poprzez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez wskazanych na tych fakturach kontrahentów. Odbiorcy zakwestionowanych faktur odliczyli podatek naliczony w nich zawarty, co potwierdzili bądź podczas przesłuchań, bądź w oświadczeniach znajdujących się w aktach niniejszej sprawy. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, organy bezpodstawnie przyjęły, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu, wystawione przez wskazane w decyzjach podmioty, nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich zdarzeń. Skarżący podniósł, że dokonując odliczenia podatku nie posiadał wiedzy co do tego, czy podmiot od którego nabywa towar, czy też któremu towar sprzedaje, działa w sposób nierzetelny lub nieuczciwy. W jego ocenie, nie powinien podatnika obciążać również brak wiedzy, czy wcześniejsza lub późniejsza transakcja stanowi oszustwo podatkowe. Zdaniem strony, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego było w niniejszej sprawie nieuprawnione również z tego powodu, iż regulacja, która stała się podstawą wydania zaskarżonej decyzji narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego w 2005 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę złomu na rzecz F. G., wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe W. G. w S., Firmy Handlowej D. M. w I., N. "M." Pośrednictwo Handlowe w K., P. Ł. Pośrednictwo Handlowe w C., P.W. "I." M. K. w B. Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 r. - art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.). W myśl tych uregulowań w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, w stosunku do faktur sprzedaży złomu wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy "K." A. L. w K., "M. R." w G., Przedsiębiorstwa Przerobu Metali "D." sp. z o.o. w D., Skupu Metali Kolorowych, Złomu i Art. Różnych Branż L. N. – Cz. N. w I., organ podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W odniesieniu do dostawców złomu organy podatkowe ustaliły, że W. G. nie nabył złomu od dostawców (Pan T. z B., firmy z G.), których faktury sprzedaży zostały przez niego przyjęte do rozliczenia podatku naliczonego. W postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B., W. G. przyznał się do zarzucanych czynów, tj. iż poprzez wystawienie na rzecz F. G. faktur VAT stwierdzających nieprawdę, stworzył pozory obrotu pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi, a który to obrót w rzeczywistości nie miał miejsca. Z kolei, M. D. nie prowadził faktycznie sprzedaży złomu, a jedynie był wystawcą faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje. Nie posiadał on niezbędnego zaplecza technicznego koniecznego do zajmowania się handlem złomem. Nie posiadał również placów, magazynów, środków transportu, nie zatrudniał też żadnych pracowników. Siedziba firmy mieściła się w budynku wielorodzinnym. M. D. nie potrafił wskazać dostawców złomu, jak i odbiorców. Stwierdził, że nic mu nie mówi nazwa Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F. G. W odniesieniu do A. C., prowadzącego działalność pod nazwą N. "M." Pośrednictwo Handlowe, ustalono, że nie mógł on nabyć złomu od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu jako dostawy (firmy "V." R. T., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego W. G., A. M. - Usługi Transportowe Handel Złomem). Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że A. C. nie dokonywał obrotu złomem i materiałami budowlanymi i wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży. Następny w dostawców – P. Ł., nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem, tj. w miejscowości C. W miejscowości tej znajduje się gospodarstwo rolne należące do J. K., których zeznał, że nie jest mu znana osoba o nazwisku P. Ł. i na jego posesji żadna firma nie prowadzi działalności gospodarczej. P. Ł. zeznał także, że nie kojarzy żadnej osoby z firmy skarżącego. Tak samo pod wskazanym adresem działalności gospodarczej nie prowadził M. K.. Miejsce jego rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej mieściło się w bloku mieszkalnym dzielnicy S. w B. W trakcie wizyt pod widniejących na fakturach adresem nikogo nie zastano, a próby skontaktowania się z M. K. nie powiodły się. Organ ustalił, że od 20 listopada 2006 r. zgłosił on adres stałego zamieszkania w Irlandii. W 2005 r. wymieniony złożył cztery deklaracje VAT – 7, w tym jedną zerową, a w dniu 13 września 2005 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Ponadto, w wyniku rozliczenia ilościowego obrotem złomem w ujęciu asortymentowym organ pierwszej instancji ustalił, że w 2005 r. F. G. dokonał jedynie dostaw złomu zakupionego od: PW "D." D. P. w Ż. (faktura nr 1/03/05 z dnia 30 marca 2005 r.), Zakładu Handlowo Usługowego "A." J. M. w P. (faktura nr 2/2005 z dnia 23 stycznia 2005 r., ora nr 5/2005 z dnia 24 lutego 2005 r.) "K." A. L. w K. faktura nr 8/05/2005 z dnia 30 maja 2005 r.), Skupu Metali Kolorowych, Złomu i Art. Różnych Branż L. N. – Cz. N. w I. (faktura nr 41/2004 z dnia 29 kwietnia 2005 r.), osób fizycznych na podstawie formularzy przyjęcia odpadów w dniach od 3 stycznia 2005 r. do dnia 15 marca 2005 r. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie uznał, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe W. G. w S., Firmy Handlowej D. M. w I., N. "M." Pośrednictwo Handlowe w K., P. Ł. Pośrednictwo Handlowe w C., P.W. "I." M. K. w B., nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji złomem i słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Niewątpliwym celem tych przepisów jest zapobiegania oszustwom podatkowym. Wskazać też należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). To samo zresztą wynika z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. W sytuacji zatem gdy wystawione przez dostawców złomu dla firmy skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W skardze strona podnosi, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieuprawnione i godzi w zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności należy do fundamentalnych cech tego podatku. Wynika ona w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art.17 (2) (a) Szóstej Dyrektywy i jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Musi on mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004 r., s. 417). Podobnie zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. sprawa: 263/83 (Ropelman), 50/87 (Komisja Europejska v. Republika Francuska), C-62/93 (BP Soupergas) czy C-110/98 (Gabalfrisa). Jednocześnie w orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok ETS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok ETS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Kwestia dochowania przez skarżącego należytej staranności była przedmiotem rozważań przez organy podatkowe. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że F. G. nie miał świadomości, że otrzymywane przez niego faktury dokumentują obrót towarowy, które nie miały faktycznie miejsca. Trudno przyjąć, aby skarżący nie wiedział, że firmy wskazywane jako dostawcy nie dostarczały mu złomu, który wykazał następnie na wystawionych przez siebie fakturach dotyczących sprzedaży złomu do wymienionych wyżej odbiorców. Trafnie organ odwoławczy wskazał też, że liczba fikcyjnych kontrahentów, jak i rozmiar rzekomej z nimi współpracy nie budzą wątpliwości, co do świadomego działania skarżącego. Podnieść również należy, że prokurator Prokuratury Okręgowej w B. w dniu [...] r. przedstawił skarżącemu zarzuty (w sprawie [...]), że w okresie od 27 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2008 r., działając w warunkach czynu ciągłego, w realizacji z góry powziętego zamiaru, w składanych miesięcznych deklaracjach uwzględnił poświadczające nieprawdę faktury VAT przez co zawyżył podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie [...] zł. Wyrok ETS, na który powołuje się strona w skardze (C-354/03) został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy on sytuacji, gdy podatnik, uczestnicząc w łańcuchu dostaw, nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dokonana transakcja stanowi oszustwo podatkowe. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena tego materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sposób wszechstronny organy te rozważyły zebrane dowody, uwzględniły wszystkie okoliczności mające znaczenia dla oceny ich mocy i wiarygodności. Z analizy materiału dowodowego wyciągnęły spójne wnioski, które powiązały w logiczną całość. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W sposób prawidłowy organy podatkowe zastosowały też przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji. Sąd umorzył stepowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, bowiem zgodnie z art. 61 § 6 powyższej ustawy wstrzymanie wykonania aktu upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska