I SA/Bd 96/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi A.-M. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), związanego z wystawieniem faktur w łącznej kwocie 11.003.568 zł. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur w łącznej kwocie 10.974.460 zł. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur w łącznej kwocie 11.003.568 zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, ze w badanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu złomem. Szczegółowa analiza akt sprawy wykazała, ze faktury wystawione przez określone w decyzji podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a uwzględniając podatek w nich wykazany w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz w składanych deklaracjach VAT-7 spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego za poszczególne miesiące, naruszając tym samym art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że zakwestionowane zakupy stanowiły 94,43% wszystkich zakupów złomu dokonanych przez spółkę w 2008 r., a strona nie wskazała innego źródła pochodzenia złomu, organ uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wprowadzono do obrotu złom w deklarowanej wielkości. W oparciu zaś o szczegółową analizę ewidencji magazynowej zakupów i sprzedaży, organ ustalił kwoty na poszczególnych fakturach sprzedaży złomu wystawionych przez spółkę w 2008 r., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu kontroli skarbowej, ujmując w prowadzonych ewidencjach i składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek należny wynikający z całości faktur, a w niektórych przypadkach z części, spółka naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT, albowiem w odniesieniu do wskazanych odbiorów obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle, bądź powstał w wysokości innej niż zadeklarowana. Uwzględniając powyższe, organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne rejestry zakupu spółki w części dotyczącej faktur zakupu od wskazanych dostawców wystawiających faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz w części dotyczącej wystawionych na ich podstawie faktur sprzedaży. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 123, art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W wyniku przekazania przez organ odwoławczy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej zaskarżonej decyzji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego z powodu określenia kwoty zobowiązania w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów ustawy o VAT, organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] zmienił swoją decyzję z dnia [...] poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 123, art. 190 § 1 o.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyszczególnionego w fakturach dostawców złomu dla spółki, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawy złomu wykonane na rzecz spółki, stwierdzone fakturami wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji nie zostały wykonane, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie, że wyszczególnione w zaskarżonej decyzji faktury sprzedaży wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].: - w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące w nowej wysokości, - w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2008 r. i określił wysokość tej nadwyżki w nowej wysokości, - w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem 6 faktur VAT i określił to zobowiązanie w nowej wysokości. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2008 r. oraz w niezmienionej części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i2 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy utrzymał ponadto w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez dwudziestu czterech "dostawców" złomu, jak również zasadności zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na określenie podstawy opodatkowania w związku z dokonywanymi przez spółkę dostawami oraz art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, cały materiał dowodowy w przedmiocie zakwestionowanych zakupów potwierdza, że spółka w pełni świadomie akceptowała faktury wystawiane przez podmioty działające dla pozoru, które nie dokumentują faktycznych nabyć złomu. Przy zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, otrzymywane od fikcyjnych kontrahentów między innymi zaświadczenia o zarejestrowaniu firmy, wpisy na kartach przyjęcia odpadów dotyczące numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających złom, potwierdzenia dokonania zapłaty za zakupiony towar, umowy dotyczące nabycia środków transportu czy umowy dotyczące najmu nieruchomości i pomieszczeń, nie mogą stanowić potwierdzenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, albowiem celem generowania tego typu dokumentów było wyłącznie stworzenie pozorów prowadzenia działalności na potrzeby organów podatkowych, organów kontroli skarbowej i organów ścigania, co zostało szczegółowo wykazane przy omawianiu zakwestionowanych transakcji zakupu. Przy czym u rzekomych dostawców z zasady znamiennym był brak ewidencji podatkowych, niezbędnych do sporządzenia rozliczenia podatku od towarów i usług oraz brak możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu w celu przeprowadzenia stosownych czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe jednoznacznie potwierdza, że spółka A. wraz z jej fikcyjnymi dostawcami świadomie manipulowała dokumentacją związaną z pozorną dostawą złomu do jej magazynów. Organ zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera szereg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych dla "dostawców" stwierdzających fikcyjność ich działalności gospodarczej, jak i ich kontrahentów. Skoro więc w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją wskazane podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, bądź nie prowadziły jej w deklarowanym rozmiarze czy przedmiocie, ograniczając się de facto do wystawiania "pustych" faktur VAT, to brak jest także podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec spółki, albowiem w tym postępowaniu ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywierają postępowania prowadzone u bezpośrednich rzekomych dostawców spółki oraz ich kontrahentów. Dodatkowo organ podkreślił, że decyzje wydane dla części podatników mają status decyzji prawomocnych. Organ również zwrócił uwagę na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] sygn. akt [...] jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [....] sygn. akt i [...], które nie uznają za zasadne skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007 r. do czerwca 2007 r. Ocenie sądów administracyjnych obu instancji podlegały uznane za fikcyjne transakcje zakupu dokonane między innymi pomiędzy spółką a jej rzekomymi dostawcami, jak i rzekomymi poddostawcami dostawców. W wymienionych orzeczeniach zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Sąd kasacyjny nie zanegowały ustalonego stanu faktycznego, potwierdzającego, że działalność wskazanych w tych orzeczeniach podmiotów już w 2007 r. ograniczała się wyłącznie do tworzenia pozorów jej prowadzenia. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podkreślono, że nie można przyjąć, iż zarząd spółki regulując wielomilionowe należności na rzecz wystawców faktur nie wykazał zainteresowania firmami, którym płacił, że nie znał szczegółów dotyczących transakcji, nie znał ludzi, którzy uczestniczyli w dostawach i nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałyby, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym. W konsekwencji, spółka miała świadomość, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie są w rzeczywistości dostawcami złomu. Zdaniem organu, nie ma żadnych wątpliwości, że zakwestionowani dostawcy złomu dla spółki A. nie tylko nie prowadzili działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, ale nawet nie dysponowali taką ilością towaru. Bezsprzecznie ich działalność w tym zakresie polegała na wprowadzaniu fikcyjnych faktur VAT do obrotu, a mechanizm tego procederu został szczegółowo przedstawiony między innymi w zeznaniach P. R., S. R.o, czy P. J.. W konsekwencji spółka nie mogła nabyć złomu ze źródeł deklarowanych na zakwestionowanych fakturach. Organ wskazał, że w tym zakresie poza ogólnym kwestionowaniem ustalonego stanu faktycznego, spółka nie wskazała żadnych okoliczności czy dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że zakupy od ww. dostawców miały w rzeczywistości miejsce. Spółka nie podjęła również żadnych działań, aby uprawdopodobnić fakt nabycia chociażby części zakwestionowanej ilości złomu z innych źródeł niż deklarowane, domagając się wyłącznie od organu kontroli skarbowej prowadzenia postępowania dowodowego w nie ograniczonym zakresie, całkowicie marginalizując swój interes prawny i ignorując zebrany materiał dowodowy w zakresie nabyć. Dokonując również analizy powiązań pomiędzy wszystkimi zakwestionowanymi dostawcami spółki oraz poddostawcami złomu, organ podkreślił, że nie można mieć wątpliwości co do wiedzy spółki, że otrzymywane przez nią faktury nie rodzą prawa do obniżenia podatku należnego, tym bardziej że ilością złomu wynikającą z zakwestionowanych faktur zakupu spółka nigdy w rzeczywistości nie dysponowała, a w toku prowadzonego postępowania nawet nie uprawdopodobniła, że chociażby część zakwestionowanego złomu była jej w posiadaniu. Organ zaznaczył, iż kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, w realnie prowadzonej działalności gospodarczej nie ma technicznej możliwości wprowadzenia do obrotu tak ogromnych wielkości złomu (na poziomie 95% całego obrotu) z nieujawnionych źródeł. Typowe puste faktury stanowią bowiem do kilku procent deklarowanych zakupów, a ich celem jest obniżenie należności przysługujących Skarbowi Państwa. Nie oznacza to, że zakwestionowanego złomu nie było w obrocie w ogóle. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z długoletniej praktyki organów podatkowych wynika, iż złom pojawia się co do zasady dopiero na poziomie podmiotów zajmujących się jego przetwarzaniem (np. hut). Takie podmioty jak skarżąca spółka i jej dostawcy zajmują się generalnie tworzeniem formalnego łańcucha źródła pochodzenia złomu na potrzeby organów podatkowych oraz organów ścigania, o czym świadczy analiza akt niniejszej sprawy. To jest typowy mechanizm działania fikcyjnych firm złomiarskich, zakładanych wyłącznie w celu legalizowania złomu pojawiającego się na znacznie późniejszym etapie obrotu. Uwzględniając zatem ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw do uznania wskazanego na zakwestionowanych fakturach źródła pochodzenia złomu za rzeczywiste i prawdziwe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowym okresie spółka nie dokonała zakupu złomu od dostawców wskazanych na zakwestionowanych fakturach, albowiem ich działalność w przedmiocie obrotu złomem de facto sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W niniejszej sprawie niewątpliwie kwota wykazana na zakwestionowanych fakturach jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. W sytuacji zatem, gdy spółka w kwestionowanym zakresie dokonywała wyłącznie obrotu "pustymi" fakturami, nie nabywając złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, to zdaniem organu, brak jest logicznych podstaw do prowadzenia oceny, czy spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnianym przez wystawcę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowym okresie spółka nie mogła dokonać i nie dokonała, zakupu zakwestionowanych wielkości złomu, jak też nie dokonała deklarowanych przez siebie dostaw złomu. Z tego też względu, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie z uwagi na fakt, że spółka nawet nie uprawdopodobniła, że mogła wejść w posiadanie takich ilości złomu ze źródeł nieujawnionych, organ uznał za w pełni zasadne określenie, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawy opodatkowania oraz określenie na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem przez spółkę faktur VAT. Uwzględniając stwierdzone w toku postępowania odwoławczego nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu w decyzji z dnia [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wartości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. o kwotę 31.665 zł oraz zaniżeniu wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za kwiecień 2008 r. o kwotę 18.413 zł, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i kwiecień 2008 r. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wskazane w toku postępowania odwoławczego nieprawidłowości spowodowały zawyżenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ drugiej instancji dokonał określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT związanego z wystawieniem sześciu faktur VAT w prawidłowej wysokości. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność uczestniczenia strony i znajomości przez nią faktów i okoliczności procederu mającego na celu sprzedanie spółce złomu niewiadomego pochodzenia oraz nierozpatrzenie tej okoliczności przez organ drugiej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zanegowanie w przypadkach wymienionych w zaskarżonej decyzji nabyć złomu przez stronę od jej dostawców tyko na tej podstawie, że wykazano fikcyjność dostaw złomu na ich rzecz przez tzw. poddostawców; oraz niewłaściwe odczytanie i interpretację zeznań świadków z firm: C. sp. z o. o. w I., A. S.A. w K. oraz K. K. G., B. K. sp. j. w I. i zanegowanie na tej podstawie ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży złomu przez stronę dla tych odbiorców, a w szczególności dla wielkości dostaw złomu wynikających z dokumentów źródłowych posiadanych prze tych odbiorców. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w zaskarżonej decyzji polegające na zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, wyszczególnionego w fakturach dostawców złomu dla strony; art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji polegające na ustalenie, iż dostawy złomu wykonane na rzecz strony, stwierdzone fakturami wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji, w rzeczywistości nie zostały wykonane; art. 108 ust. 1 i 2 poprzez ustalenie, że wyszczególnione w zaskarżonej decyzji faktury sprzedaży wystawione przez stronę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu albo wykazują kwotę podatku VAT wyższą od kwoty podatku należnego; art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji polegające na akceptowaniu zarzutu nieprowadzenia ewidencji zgodnej z powołanym przepisem. Dodatkowo spółka zaskarżyła również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. L., T.D., R. W., J. K., K. W., P.S., S. R., P. M., A. P., R. S., P. M., J.P., M. W., T. K., T. M., M. K., T. B., M. P., A. P. i R. M.na okoliczność, że dostarczyli oni w 2008 r. złom do A. sp. z o.o. w ilościach i asortymencie wykazanych w wystawionych przez nich fakturach, co do których zaskarżona decyzja stawia zarzut, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA, ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez M.L. B., T. D. E., W..W. R., M. D. D., K.. K. J., K. W. L., P. S. P., S. R.. M., P. M.P., D. B., A. P. S., E.sp. z o. o. w B., P.M. M., J.P. J., M. W. M., To. S. T., ZW T. K., T. T. K., M.. M. T., M. K. M., T. B. K., M.P. A., A.P. S., R. M. R., jak również zasadności zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na określenie podstawy opodatkowania w związku z dokonywanymi przez spółkę dostawami oraz art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła, że ustalenie, iż kontrahenci nie dostarczyli złomu, zostało dokonane tylko na podstawie tego, że nie otrzymali oni złomu od wskazanych poddostawców i dlatego jest to ustalenie nieprawdziwe. W związku z tym spółka zaskarżyła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Odnosząc się do tych zarzutów, należy przyznać, że skarżąca nie ma wątpliwości, iż dostawcy jej kontrahentów działali w siatkach legalnie zarejestrowanych firm, których działalność polegała na dokonywaniu oszustw, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących obrotu różnego rodzaju złomem o nieustalonym źródle pochodzenia. Sąd stwierdził, że zarówno w decyzji organu drugiej jak i pierwszej instancji, działalność ta, w tym powiązana pomiędzy poszczególnymi podmiotami została szczegółowo opisana i nie budziła wątpliwości również w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej. W punkcie wyjścia tych rozważań wskazać należy, że podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych w niniejszej sprawie w znacznej mierze stanowiły okoliczności wynikające z ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do podmiotów będących kontrahentami skarżącej spółki, a jednocześnie wystawcami "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót złomem. Z decyzji tych wynika w sposób jednoznaczny, że wystawcy zakwestionowanych faktur figurujący jako dostawcy złomu, nigdy go nie nabyli, nie pośredniczyli też w jego sprzedaży, a ich działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Zgodnie z przywołanym w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Takim dokumentami urzędowymi, jak przyjęły organy podatkowe, były w rozpoznawanej sprawie skierowane do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur ostateczne decyzje podatkowe, w których ustalono, że "nie byli oni właścicielami ani nawet dysponentami złomu, którego sprzedaż dokumentowali wystawianymi przez siebie fakturami ani też dysponentami środków pieniężnych wpływających na ich konto z tytułu sprzedaży "złomu". W decyzjach tych przesądzono, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami "nie mieściły się w definicji odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT" a prowadzona działalność gospodarcza była fikcyjna. Wynikające z art. 194 § 1 o.p. domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych jest domniemaniem wzruszalnym (art. 194 § 3 o.p.). Skarżąca spółka nie przeprowadziła dowodów przeciwko tym dokumentom pozwalających zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach. Podobnie sytuację skarżącej ocenił już za 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1427/11 i z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 956/11. Postępowanie wyjaśniające prowadzone wobec każdego z wymienionych "dostawców" potwierdza jeden schemat sprowadzający się do obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, mającymi wyłącznie potwierdzać nabycie złomu. I tak, M. L. prowadził pozorną działalność gospodarczą, posiadał 100% fałszywych dowodów zakupu złomu, w tym zakresie zarówno jego działalność, jak i działalność jego rzekomych dostawców złomu polegała na obrocie pustymi fakturami. Inny "dostawca" spółki, T. D. z uwagi na brak wskazania wiarygodnych źródeł zakupu złomu nie mógł przenieść prawa do dysponowania złomem na inne podmioty, w tym na rzecz A.. Jego działalność w przedmiocie obrotu złomem nie tylko w okresie dotyczącym niniejszego postępowania, ale przynajmniej już od 2007 r. sprowadzała się wyłącznie do obrotu fikcyjnymi fakturami VAT. Również nie ma żadnych wątpliwości, że działalność. W. nie prowadził w okresie objętym niniejszym postępowaniem rzeczywistej działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, ponieważ jego działalność polegała na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT, w tym bezsprzecznie wyłącznie formalny charakter miała współpraca R. W. ze spółką A.. I w tym przypadku nie ma potwierdzenia dostaw ze wskazanych przez niego źródeł. Wskazują na to zeznania księgowej Z. G., z których wynika, że nie była ona świadkiem zakupu ani sprzedaży złomu. Kontakty z J.Ś., który jasno przedstawił swoją rolę w firmie, jaka rzekomo dostarczała towar R.W.. Rola ta sprowadzała się do łowienia ryb i podpisywania faktur, czym zarządzał znany Sądowi z wielu tego typu postępowań – A. C.. Działalność kolejnego rzekomego kontrahenta spółki, J. K. w okresie objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym sprowadzała się wyłącznie do fikcyjnego wystawiania faktur VAT. Osoba ta na wynajmowanym terenie nie posiadała żadnych urządzeń i maszyn do skupu, czy przerobu złomu, co jasno wynika z zeznań P. W.. W 2008r. nie złożył on żadnej deklaracji VAT. W przypadku P. S. powiela się model kontrahenta, którego dostawcami były osoby bez dokumentacji firmy, bez zaplecza. Jeżeli nawet potwierdził się tam obrót złomem (zeznania A.N.), to z pewnością nie wiadomo nic o ilości towaru i jego pochodzeniu. Zdziwieniu budzi przywołanie na świadka S. R., którego zeznania nie pozostawiają złudzeń co do tego, że działalność tego kontrahenta była fikcyjna, idodatkowo, że stworzono siatkę takich małych podmiotów. Co więcej, wskazał on, że uczestniczy w tym układzie sama skarżąca, gdyż "chłopaki o imieniu P. i S." wyszukiwali takie osoby jak on i naprowadzali ich na kontakt ze spółką A.. W tak ustalonym stanie faktycznym, chcąc wykazać firmanctwo, a nie obrót pustymi fakturami, należałoby przyznać skarżącej rację tylko wówczas, gdyby za tymi podmiotami stał jakiś podmiot trzeci, który organizuje towar o wielomilionowej wartości i wprowadza go na rynek podstawiając wymienione wyżej postaci. W ocenie Sądu, nie ma śladu wątpliwości, że nie ma takiego podmiotu. Nie tylko jest to niewiarygodne ale i niemożliwe. Tak wielka ilość ciężkiego towaru nie może obracać się na rynku niezauważona. Wiarygodnym jest to, co zeznał R., że niewielka ilość towaru krąży pomiędzy podatnikami pozorując wielki obrót. Sąd wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 o.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (w tej sprawie - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). W powyższym kontekście zupełnie nietrafiony jest zarzut skargi o nieuzasadnionym odmówieniu przeprowadzenia przesłuchania wymienionych osób na okoliczność dostarczania towaru. Należy przypomnieć, że na gruncie procedury administracyjnej (także innych, cywilnej lub karnej) obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów charakteryzująca się brakiem zamkniętego katalogu dowodów i ich hierarchizacji. Wyraża się ona w tym, że organ w oparciu o zasady logicznego, racjonalnego rozumowania, w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego, po analizie wszystkich dowodów dokonuje ich oceny. Skarżąca nie ma racji prezentując stanowisko, że ważniejszy (bo taka jest intencja zarzutu) pozostaje dowód bezpośredni, przesłuchanie świadka (może on zeznać nieprawdę), niż np. dowody z dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu. Istotne jest, by wszystkie zgromadzone dowody, którym dano wiarę tworzyły spójny i logiczny obraz całości a taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Skarżąca wydaje się, że nie dostrzega całościowego charakteru materiału dowodowego, który stał się podstawą ustalenia, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały przez wpisane osoby wykonane. WSA uznał, że organ trafnie oparł się na tym, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, nie zanegowały ustalonego stanu faktycznego, potwierdzającego, że działalność ww. podmiotów już w 2007 r. ograniczała się wyłącznie do tworzenia pozorów jej prowadzenia. Przy czym, jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] sygn. akt [...], nie można przyjąć, że zarząd Spółki regulując wielomilionowe należności na rzecz wystawców faktur nie wykazał zainteresowania firmami, którym płacił, że nie znał szczegółów dotyczących transakcji, nie znał ludzi, którzy uczestniczyli w dostawach i nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałyby, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym. Co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że Spółka miała świadomość, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie są w rzeczywistości dostawcami złomu. Prawidłowo stwierdzono, że nie można podzielić stanowiska Spółki, że w zakresie zakwestionowanych zakupów organ kontroli skarbowej posługuje się jedynie domniemaniem opierając się wyłącznie na zakwestionowanych fakturach zakupu, a złom dostarczony do Spółki mógł pochodzić z innych źródeł. Racja, iż nie sposób zgodzić się też z twierdzeniem, że na dostawcach Spółki, jak i na samej Spółce, nie ciążył obowiązek wskazania ewentualnego źródła pochodzenia tego złomu, ponieważ jest to obowiązek ciążący wyłącznie na organie podatkowym jako potencjalnym wierzycielu podatku. Słusznie w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie ma żadnych wątpliwości, że zakwestionowani dostawcy złomu dla sp. z o.o. A.nie tylko nie prowadzili działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem, ale nawet nie dysponowali taką ilością towaru. Bezsprzecznie ich działalność w tym zakresie polegała na wprowadzaniu fikcyjnych faktur V AT do obrotu, a mechanizm tego procederu został szczegółowo przedstawiony między innymi w zeznaniach P. R., S. R., czy P. J., które zostały omówione w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Sąd nie ma wątpliwości, że osoby kierujące spółką miały świadomość, co do charakteru procederu w którym uczestniczyła. Ani jej pracownicy ani osoby nią zarządzające nie potrafiły podać bliższych informacji dotyczących dostawców złomu do spółki ani też rzekomych dostaw, w których uczestniczyli. Nie jest przekonywującym to, że mimo szczątkowej wiedzy dotyczącej dostawców i bez formalnego ich sprawdzenia spółka dokonywała wielomilionowych przelewów za dostawy towaru, których okoliczności żaden ze świadków nie potrafił wskazać. W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o V AT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego ujej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r., I FSK 517/12). W ocenie WSA, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a skarżąca, jako, że brała udział w takich działaniach nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Konsekwentnie, w ramach wcześniejszych rozważań, należy uznać, że i tu skarżąca nie ma racji. Pełen obraz rozumienia tego przepisu stanowiącego implementację art. 203 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11. W pkt 33 tego wyroku czytamy, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT. Z kolei w pkt 34, że zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 omawianej dyrektywy, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze. Ważnym stwierdzeniem na tle polskiego orzecznictwa jest stwierdzenie, że z uwagi, po pierwsze, na wskazaną możliwość korekty, a po drugie, na ryzyko, że faktura wykazująca nieprawidłowo podatek VAT zostanie wykorzystana do celów skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać, iż obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112 nadaje należnej zapłacie charakter sankcji (pkt 38). Sąd podkreśla, że po pierwsze, wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112. Po drugie, korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i 167 omawianej dyrektywy (pkt 47). Skoro niewątpliwie w sprawie wykazano, że spółka nie mogła dysponować takimi ilościami towaru, to nie było czynności przynajmniej pod częścią wystawianych przez nią faktur. Organ wywiązał się z obowiązku odtworzenia dokonywanych transakcji i ustalenia na rzecz jakich podmiotów i czy rzeczywiście oraz w jakiej części zakwestionowany złom został odsprzedany. W aktach sprawy (k. 1883-1863) znajduje się potwierdzenie na to, że wymienione faktury rozliczane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT były fakturami do zapłaty z samego faktu ich wystawienia. Organ prócz badania ewidencji magazynowej przeprowadził szereg dowodów osobowych, które składają się na logiczną całość i pozwalają na postawienie tezy, iż spółka nie sprzedała złomu w zakwestionowanej ilości. Przekonującym dla Sądu jest zestawienie, w którym ujęto zarówno rzeczywiste jak i fikcyjne zakupy z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej, wartości i dostawców, które powiązano z odbiorcami złomu i danymi widniejącymi na fakturach sprzedaży wystawionymi przez spółkę również z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej, wartości. Sporządzone przez organ kontroli skarbowej zestawienia wykazały nieprawidłowości mające wpływ na poprawne rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., polegające na nieprawidłowym określeniu wielkości rzeczywistej sprzedaży i kwot podatku należnego oraz wysokości zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, w odniesieniu do faktur VAT. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w kwestii sporządzenia sentencji decyzji w ten sposób, że wyszczególniono obowiązek podatkowy według konkretnych faktur, a nie okresów rozliczeniowych. Wyjaśnić należy, że w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Skoro obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika wyraźnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to, do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego bowiem nie wynika, by dotyczył on tylko podatku ujętego w deklaracji podatkowej przez podatnika. Mowa w nim jest bowiem ogólnie o podatku VAT. Trudno odnieść się szerzej zarzutu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Podatnik nie wskazał konkretnie, w czym upatruje wskazane naruszenie. Przyjmując, że jest to zarzut wpisujący się w całość sporu, WSA odpowiada, że skoro uznał, iż prawidłowym było działanie organu, który wyłączył podatnikowi prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to zarzut ten jest niezasadny. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.