II SA/Bd 1416/14

Dnia 4 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Wichrowski Sędziowie: sędzia WSA Elżbieta Piechowiak sędzia WSA Małgorzata Włodarska (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Krzysztof Cisewski po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. II SA/Bd 1416/14 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T., na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270 a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749; ze zm.) oraz art. 8 i art. 23 b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) w związku z przeprowadzeniem przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], zakończonego wydaniem opinii technicznej w której potwierdzono, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, obciążył spółkę M. (dalej powoływana także jako "Spółka") kosztami badania sprawdzającego ww. automatu w wysokości 900 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 24 lipca 2014 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wydała opinię techniczną nr [...] z negatywnym wynikiem z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu o niskich wygranych. W opinii tej ww. jednostka badająca potwierdziła, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ wyjaśnił następnie, że stosownie do art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych wynika natomiast, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 269 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Mając na uwadze ww. stan prawny i faktyczny organ stwierdził, że do kosztów postępowania należeć będą w tym przypadku niewątpliwie koszty przeprowadzonego badania sprawdzającego ww. automatu do gier o niskich wygranych, którego wynik jest negatywny dla Strony. Ustawa o grach hazardowych w art. 23 b ust. 5 wskazuje, że w takim przypadku koszty badania sprawdzającego ponosi podmiot eksploatujący automat, którym w przedmiotowej sprawie jest spółka M. Z uwagi na fakt, że koszty przeprowadzenia badania sprawdzającego są kosztami o których mowa w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, czyli kosztami przewidzianymi w odrębnych przepisach w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej - organ stwierdził, że obciążają one Stronę postępowania - zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił ponadto, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, w § 1 ustala ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia, a w pozycji nr 136 ww. załącznika do rozporządzenia wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Wobec tego organ stwierdził, że koszt badania sprawdzającego przedmiotowego automatu wynosi 900 zł, a w związku z faktem, że w toku ww. badania upoważniona jednostka badająca potwierdziła, że przedmiotowy automat narusza warunki ustawowe, koszt ten obciąża spółkę M.. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła skarżąca Spółka. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie: 1. art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 270a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., nr 749 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 w zw. ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.) poprzez obciążenie w zaskarżonym postanowieniu strony kosztami badania sprawdzającego przy stwierdzeniu, że automat o niskich wygranych (dalej a.n.w.) weryfikowany w toku postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie (rozstrzygnięcie co do istoty), w sytuacji, gdy postanowienie to nie może przesądzać tej kwestii, gdyż prawidłowość funkcjonowania weryfikowanego w toku postępowania a.n.w. jest na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem postępowania w zakresie cofnięcia poświadczenia rejestracji i tylko w tym postępowaniu kwestia ta może zostać przesądzona i rozstrzygnięta co do istoty, 2. z ostrożności - naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 270a w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 124 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia na opinii biegłego, która jest błędna, a niezależnie nie poddaje się kontroli, gdyż jej treść nie wyjaśnia oraz nie uwzględnia w szczególności faktu, iż: a) definiensy pojęcia "gra na a.n.w." są określeniami naturalnie nieostrymi, w związku z czym taki charakter ma również definicja którą tworzą, a zatem wyjaśnienie oraz ustalenie treści tego pojęcia wymaga szczegółowych ustaleń - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, b) pojęcie "gra na a.n.w." powinno być interpretowane zawsze w kontekście szczegółowo ustalonego mechanizmu funkcjonowania konkretnego urządzenia oraz w ramach dostępnej na nim mechaniki gry - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, c) definiens "stawka za udział w jednej grze" literalnie należy interpretować jako "opłatę" i nie można przyjmować, że oznacza "coś, co można zyskać łub stracić", czyli że oznacza to samo co określenie "stawka w grze" - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, a niezależnie wydaje się, iż wyszedł z błędnych założeń, d) definiens "gra" powinien być analizowany zawsze w kontekście szczegółowo ustalonych zasad określających reguły danej gry - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, e) regulamin, poświadczenie rejestracji konkretnego urządzenia (wraz z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację), czy też faktyczna mechanika jego funkcjonowania muszą zawsze być szczegółowo zinterpretowane i zdekodowane, gdyż stanowią podstawowe informacje mające znaczenie przy stosowaniu art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz interpretacji zawartych w tych normach pojęć - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, f) określenie "stawka" samo w sobie jest homonimem, w związku z czym przy jego wykładni należy określić, czy oznacza ono (1) "opłatę" czy też (2) "coś, co można zyskać lub stracić", gdyż powołane znaczenia mają charakter rozłączny. Nie można przyjąć, że "stawka" oznacza opłatę, którą można poddać ryzyku, gdyż stoi to wbrew konstrukcji homonimu (prowadzi to do ujednolicenia jego treści i de facto niweczy sam homonim), zwłaszcza gdy literalny kontekst słowa "stawka" w art. 129 ust. 3 u.g.h. jest jednoznaczny ("stawka za") - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, a niezależnie wydaje się, iż wyszedł z błędnych założeń, g) można przyjąć, że w definicji zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. ustawodawca ograniczył wartość "stawki za udział w jednej grze" rozumianej jako opłaty, ograniczył wartość "maksymalnej jednorazowej wygranej" oraz nie ograniczył "stawki w grze", czyli tego, co można zyskać lub stracić. "Stawka w grze" może być zatem wyższa niż wartość "stawki za udział w jednej grze". Z powołanych względów należy odróżnić w ramach sposobu funkcjonowania konkretnych automatów do gier czynność polegającą na uiszczeniu opłaty od czynności polegającej na poddaniu ryzyku wygranej - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, a niezależnie wydaje się, iż wyszedł z błędnych założeń, h) orzecznictwo dostarcza szeregu przykładów, w których istnieje możliwości gry bez konieczności uiszczania kolejnej "opłaty", co wprost potwierdza wnioskowanie, że "stawka w grze" rozumiana jako "opłata" jest czymś innym niż "stawka za udział w jednej grze" rozumiana jako "coś, co można zyskać lub stracić". Orzecznictwo potwierdza również, że możliwe jest prowadzenie gry ze "stawką w grze" bez konieczności uiszczenia kolejnej "stawki za udział w jednej grze", wprost wskazując również na przykłady możliwości przeprowadzenia kolejnej gry bez konieczności wpłacania "stawki za udział". Opisane konstrukcje są charakterystyczne dla "gier na a.n.w." - biegły nie dokonał ustaleń oraz nie przedstawił wyjaśnień w tym zakresie, a niezależnie wydaje się, iż wyszedł z błędnych założeń, 3. z ostrożności - naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 270a O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia m.in. z czego wynika, iż a.n.w. weryfikowany w toku postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie oraz jakich to wymagań w ocenie organu nie spełnia to urządzenie, 4. z ostrożności - naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 270a O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym przeprowadzono dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego), 5. z ostrożności - naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 270a O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. i u.g.h. poprzez obciążenie strony kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie gdyż została wydana przez nieuprawniony podmiot, tj. podmiot niespełniający wymagań niezbędnych do uzyskania uprawnienia do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że wynik badania sprawdzającego nie jest rozstrzygnięciem co do istoty, a zatem niczego w sprawie nie przesądza. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1031/11, stwierdziła, iż opinia jednostki stanowi podstawę do stwierdzenia nieprawidłowości funkcjonowania automatu o niskich wygranych, sama w sobie niczego nie rozstrzyga, a ponadto musi być weryfikowana w toku właściwego postępowania. Strona podniosła również, że w zaskarżonym postanowieniu organ błędnie uznał, iż wyłącznie na podstawie wyników badania jednostki badającej może obciążyć w niniejszej sprawie Stronę kosztami badania, stwierdzając jednocześnie, że automat o niskich wygranych będący przedmiotem postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W dalszej części uzasadnienia Strona przedstawiła treść licznych zastrzeżeń do opinii jednostki badającej oraz wskazała kwestie, których wyjaśnienie powinno stanowić element opinii jednostki badającej w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie postawionych tez, Strona przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Ponadto, zdaniem Strony jednostka badająca Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie spełnia wymagań umożliwiających udzielenie jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Zatem opinia wydana przez ten podmiot nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa stronę postępowania obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Natomiast w myśl art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z treści przepisów art. 23b ust. 1, 3, 4 i 5 w powiązaniu z art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący ten automat. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Stronę w zażaleniu, organ odwoławczy wyjaśnił, co następuje: Obowiązek przeprowadzania badań sprawdzających automatów o niskich wygranych obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. - wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 z późn. zm.) - poprzez dodanie do tekstu ustawy o grach hazardowych przepisów art. 23a - art. 23f. W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, natomiast w art. 23b ust. 4 i 5 wskazano, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z treści powyższych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika więc, że: 1. badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; 2. przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 3. koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Wyżej wymienione warunki, stanowiące przesłanki do obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami jego badania sprawdzającego, są okolicznościami, do zbadania których w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy został zobligowany. Zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] numer [...] zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Ma ono charakter wpadkowy. Postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Organ odwoławczy zobowiązany jest więc ograniczyć się wyłącznie do oceny przesłanek będących podstawą wydania ww. postanowienia wpadkowego i nie może wykraczać poza elementy składające się na powyższą ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego- o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. W ramach tego postępowania ocenia się wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenia na stronę kosztów badania sprawdzającego (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/BK 230/14, z dnia 19 marca 2013 r. w spr. II SA/Bk 993/12, z dnia 6 czerwca 2013 r. w spr. II SA/Bk 106/13 i z dnia 19 listopada 2013 r. w spr. II SA/Bk 719/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 października 2013 r. w spr. I SA/Bd 705/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. spr. II SA/Ol 88/14, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2014 r. w sprawie III SA/Łd 1299/13). Zatem zarzut Strony o naruszeniu art. 23 b ust. 5 w związku z art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez wadliwe przyjęcie, że zachodzą przesłanki do obciążenia strony kosztami badania przeprowadzonego w ramach postępowania głównego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, jest zdaniem organu odwoławczego nietrafny. Ponadto organ podkreślił, że inne zarzuty zażalenia wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego należy uznać za niezasadne i niepodlegające ocenie przez organ, co oznacza pominięcie ich i nieustosunkowanie się do nich w niniejszym postępowaniu. Z dokonanej przez organ odwoławczy analizy materiału dowodowego wynika, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych przepisami prawa. Wskazuje na to wynik kontroli, przeprowadzonej w dniu 21 grudnia 2009 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu, stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w przepisach wówczas obowiązujących tj. ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Dodatkową przesłanką dla Naczelnika Urzędu Celnego w T. do wystąpienia z żądaniem przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu była opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B., dr inż. A. C. z dnia 24 kwietnia 2010 r., która potwierdziła, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów technicznych określonych przepisami prawa tj. ustawy o grach hazardowych. W tej sytuacji można zatem stwierdzić, że zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż automat nie spełnia wymaganych ustawowo warunków, dlatego też w dniu 20 maja 2014 roku Naczelnik Urzędu Celnego w T. zwrócił się do Strony z żądaniem poddania tego automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne, a następnie wystawił zlecenie badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę. Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego w dniu 24 lipca 2014 r. wskazuje jednoznacznie, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Świadczy o tym wynik badania: NEGATYWNY oraz wyszczególnienie stwierdzonych nieprawidłowości: - w zakresie maksymalnej stawki za udział w jednej w grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej, - niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, - niewypełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przez próbą zmiany wskazań, - niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, - niespełnienie wymogu odnośnie zabezpieczenia gniazd sygnałowych płyty logicznej, - niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, - niezgodność w zainstalowanej wersji oprogramowania. Badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Jednostka ta posiada upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. nr [...] i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Zarzuty podnoszone przez Stronę, iż Izba Celna w P. nie posiada akredytacji wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych oraz nie spełnia wymagań umożliwiających udzielenie jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zdaniem organu odwoławczego są bezzasadne. W związku z wejściem w życie z dniem 14 lipca 2011 r. ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), zmianie uległy, m.in. uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) przepisem art. 23 f ust. 1 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Podkreślenia wymaga, że warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3, 4 ustawy. Stosownie do art. 23 f ust. 2 ww. ustawy, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji, 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań, 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w art. 23 f ust. I pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych. Niemniej jednak przepisem art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, na podmioty te został nałożony obowiązek złożenia Ministrowi Finansów, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy, dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia. Jednostka badająca - Laboratorium Celne Izby Celnej w P. zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów (pismem nr [...] z dnia 12 października 2011 r.) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia 10 czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Z powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do systemu zarządzania jednostką (art. 23 f ust. 1 pkt 1),poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 2), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Powyższe stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 1536/12 oddalającym skargę na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier. Ponadto należy wskazać, że udzielenie upoważnienia stanowi realizację samodzielnych uprawnień Ministra Finansów, mocą których przekazuje część swojego władztwa administracyjnego w zakresie procedury dopuszczającej automaty i urządzenia do gier do eksploatacji i przewidzianego prawem użytkowania. Stanowi umocowanie organu państwowego do prowadzenia odpowiednich badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielane jednostce badającej (patrz: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2013 r., sygn. akt II SA/Bd 123/13, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II SA/Go 952/13). Żaden bowiem inny podmiot, oprócz jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, nie może wykonywać badań automatu. O tym, która jednostka badająca wykona owe badania decyduje Minister Finansów. To ten organ udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej, która spełnia ustawowe warunki. Zatem jednostka badająca staje się z woli Ministra Finansów jednostką badającą działającą z jego upoważnienia. Działanie "z upoważnienia" powoduje, że tak ustanowiona jednostka nie jest podmiotem niezależnym od Ministra Finansów, działanie jednostki badającej z upoważnienia Ministra jest działaniem jednostki badającej we własnym imieniu na cudzą rzecz - Ministra. Wobec powyższego bezspornym jest, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. spełniając wymogi ustawowe, stało się jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Warunek zawarty w art. 23 f ust. 1 pkt I ustawy o grach hazardowych - posiadania akredytacji, jest tylko jedną z przesłanek warunkujących uzyskanie upoważnienia i dla jego uzyskania konieczne jest spełnienie przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23 f ust. 1 pkt 2, 3, i 4 ustawy o grach hazardowych. Laboratorium Izby Celnej w P., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym prowadzenie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, zatem jest jednostką w pełni kompetentną do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Reasumując, gdyby zakres akredytacji, o której mowa w art. 23 f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych miał dla ustawodawcy decydujące znaczenie, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, szczególnie ujętego w przepisie art. 23 f ust 1 pkt 2 ww. ustawy. Skoro ustawodawca uzależnił udzielenie upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier od warunków, które wyszczególnił w art. 23 f ust. 1 ustawy, to ich spełnienie uprawnia do otrzymania takiego upoważnienia. W ocenie organu odwoławczego nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że Laboratorium Izby Celnej w P. nie jest uprawnioną jednostką badającą, tym bardziej, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne posiada certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr [...] nadany przez Polskie Centrum Akredytacji w dniu 20 września 2007 r. i ważny do dnia 19 września 2015 r. (wymóg określony w art. 23 f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych). Organ wyjaśnił ponadto, że akredytację należy rozumieć jako formalne uznanie przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań. Akredytacja służy budowaniu i umacnianiu zaufania do wyników opracowań, badań i inspekcji, certyfikowanych wyrobów i usług, kwalifikacji certyfikowanych osób oraz certyfikowanych systemów zarządzania. Zasady akredytacji ujęte są w międzynarodowych normach i wytycznych, w których określone są wymagania, zarówno dla jednostek akredytujących, jak i dla podlegających akredytacji jednostek oceniających zgodność. Uzyskanie akredytacji oznacza, że akredytowane podmioty zostały ocenione według tych norm i wytycznych. Ponadto podnosi to wiarygodność wyników certyfikacji wyrobów, wpływa na wysoką jakość wyrobów i usług oraz kompetencji personelu. Dzięki akredytacji możliwe są wiarygodne i precyzyjne wyniki analiz oraz badań w obszarach związanych z bezpieczeństwem, zdrowiem i środowiskiem (np. analizy medyczne, badania mechaniczne, badania chemiczne). Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005. Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Norma PN-EN ISO/IEC 17025 specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań, wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Laboratorium Celne Izby Celnej w P. po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 20 wrześniu 2007 r. Uzyskanie akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Organ podkreślił, że Polskie Centrum Akredytacji akredytuje różne rodzaje działalności. Ich wykaz został zawarty w dokumencie "Zakres działalności akredytacyjnej Polskiego Centrum Akredytacji" i przewiduje 10 rodzajów dziedzin podlegających certyfikacji, wśród nich m.in. badania, badania medyczne, wzorcowania, badania biegłości, certyfikacja wyrobów itd. Rodzaj działalności - "badania" - poddany jest weryfikacji według normy akredytacyjnej PN-EN ISO/IEC 17025, skierowanej do laboratoriów badawczych. Laboratorium Izby Celnej w P. uzyskało akredytację w tym właśnie zakresie, tj. właściwą dla laboratoriów badawczych, posiada tym samym akredytację udzielaną w oparciu o w/w normę akredytacyjną. Akredytacja tut. Laboratorium dotyczy określonego rodzaju działalności, tj. badań, jako że jest to laboratorium badawcze, które spełniać powinno - i spełnia - tę samą normę, która przewidziana została dla wszelakich badań, również automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Jak wspomniano wcześniej, norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005 określa wymagania stawiane laboratoriom, które prowadzą badania w oparciu o różne metody: znormalizowane, nieznormalizowane i własne. Laboratorium Celne Izby Celnej w P. prowadzi badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier w oparciu o własną procedurę analityczną. Wprawdzie niektóre jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, posiadające certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, mają w swoim akredytowanym zakresie badawczym (dziedzina/obiekt badań) badania elektryczne i elektroniczne wyrobów i wyposażenia elektrycznego, jednak obiektami ich badań akredytowanych nie są automaty i urządzenia do gier. Przykładowo zakres akredytacji byłych i obecnych jednostek badających: - Politechniki Rzeszowskiej nr [...] z dnia 11 lutego 2013 r. obejmuje konstrukcje mostowe, natomiast zakres akredytacji nr [...] z dnia 6 marca 2012 r. obejmuje swoim zakresem metale i stopy metali w postaci lanej lub przerobionej plastycznie, metale, stopy metali, materiały ceramiczne, - Wojskowej Akademii Technicznej nr [...] wydanie nr 9 z dnia 8 stycznia 2014 r. obejmuje kable współosiowe, urządzenia informatyczne, urządzenia powszechnego użytku, narzędzia elektryczne, anteny, wyposażenie wojskowe; zakres akredytacji [...] obejmuje urządzenia optoelektroniczne emitujące promieniowanie laserowe, materiał optyczny, mierniki mocy/energii promieniowania laserowego, źródła promieniowania laserowego i elektrolumine -scencyjnego, kamery; zakres [...] obejmuje metale, stopy metali, wyroby z tworzyw sztucznych, kompozyty, spieki, ceramikę, stale, wyroby z materiałów konstrukcyjnych; a zakres [...] komory klimatyczne, ciekłe produkty naftowe i inne płyny eksploatacyjne, oleje napędowe, lekkie opałowe, ogumienie pneumatyczne i niepneumatyczne kół jezdnych, - Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności w Łodzi nr [...] z dnia 29 sierpnia 2013 r. obejmuje opiekacze i podobne przenośne przyrządy. Na koniec analizując treść art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że jednostka badająca posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) organ zauważył, że nie precyzuje on zakresu tej akredytacji. Skoro więc ustawodawca nie wskazał wprost w ww. przepisie, iż podmiot ubiegający się o status jednostki badającej obowiązany jest przedstawić określonego rodzaju akredytację, to tym samym z wykładni literalnej, mającej na celu ustalenie treści normy prawnej przez badanie sensu użytych w niej słów jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw prawnych do żądania przez Ministra Finansów określonego rodzaju akredytacji w związku z ubieganiem się o udzielenie przedmiotowego upoważnienia do badań technicznych automatów. Nałożenie bowiem na podmiot ubiegający się o uzyskanie upoważnienia do badań obowiązku przedłożenia określonego rodzaju akredytacji musi mieć wprost oparcie w przepisach prawa. Do takiego działania obligują organ art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej formułujący zasadę legalizmu działania organu administracji. Podsumowując organ stwierdził, że zarzut podniesiony przez Spółkę w zażaleniu, iż badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę do tego nieuprawnioną nie jest zasadny. Ponadto organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko wyrażone także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13. Wynika z niego, że iż samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza, że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w tezie wyroku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Odnosząc się do kwestii obciążenia Strony kosztami, które nie powinny przekraczać średnich stawek za badanie konkretnego automatu, organ wskazał, że w niniejszej sprawie koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Zgodnie z § 1 ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne ustalone zostały w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia. W pozycji nr 136 załącznika wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900,00 zł. Organ podkreślił, iż nie ma wątpliwości, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wyczerpujące przesłanki upoważniające do obciążenia Strony kosztami badania sprawdzającego, bowiem w wyniku jego przeprowadzenia, przez upoważniona do tego jednostkę, stwierdzono, iż badany automat nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa. Tym samym organ miał podstawę do zastosowania art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Podobne stanowisko zajęły również sądy wojewódzkie, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Bk 993/12, Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 700/13. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego istnieją w sprawie podstawy do zastosowania przepisu art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ze sporządzonej opinii z badania sprawdzającego spornego automatu wynika bowiem, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w T. rozpatrując przedmiotową sprawę, po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w zażaleniu przez Stronę oraz po analizie zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego uznał, że w niniejszej sprawie obciążenie Strony kosztami badania sprawdzającego jest jak najbardziej uzasadnione. W skardze na powyższe postanowienie, adresowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., nr 749 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.) poprzez: a) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego), w sytuacji, gdy organ powinien uwzględnić wzajemną relację oraz zależność wymienionych postępowań, b) wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowanie główne), w szczególności w sytuacji, gdy możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania decyzji w sprawie, 2. z ostrożności naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez niedokonanie w toku postępowania weryfikacji wątpliwości zgłoszonych przez stronę zawierających merytoryczne zarzuty względem opinii jednostki badającej stanowiącej podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez niewyjaśnienie tych wątpliwości wskutek błędnego stwierdzenia przez organ, że nie jest możliwa ich merytoryczna ocena w postępowaniu w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) gdyż taka czynność może być dokonana wyłącznie w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono (w postępowaniu głównym), 3. z ostrożności - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h. poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia m.in. z czego wynika, iż a.n.w. weryfikowany w toku postępowania nie spełnia warunków, określonych w ustawie oraz jakich to wymagań w ocenie organu nie spełnia to urządzenie, 4. z ostrożności - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z a.t. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h. poprzez obciążenie strony kosztami opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu w sprawie gdyż została wydana przez podmiot nie posiadający faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, 5. z ostrożności - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. wskutek błędnego przyjęcia, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy niezbędne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust. 5 u.g.h., że "automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej. W związku z powyższym Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu w całości, 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według jednokrotności stawki minimalnej według przepisanych norm oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie obciążenia kosztami opinii jednostki badającej (postępowanie incydentalne) zostało wydane w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód przeprowadzono (postępowania głównego). Zdaniem Spółki organ powinien uwzględnić w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wzajemną relację wymienionych postępowań. Skarżąca podniosła również, że w sytuacji, gdy organ nie wydał decyzji w postępowaniu głównym, w którym przeprowadzono dowód z opinii jednostki badającej (np. w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji), to do czasu jej wydania nie powinien obciążać kosztami takiej opinii. Strona podniosła także, że w doktrynie wskazuje się, iż organ wydaje postanowienie w przedmiocie kosztów jednocześnie z wydaniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie głównej (wyrok NSA z 24.06.2010 roku w sprawie o sygn. II 390/2009). Powołane przez Skarżącą argumenty (samoistność postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami, konieczność wydania tego postanowienia jednocześnie z wydaniem decyzji, konieczność umożliwienia stronie przedstawienia merytorycznego stanowiska w sprawie) prowadzą do wniosku, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wcześniej wymienionych wymagań i należy je uchylić. Skarżąca wskazała również, że wynik badania sprawdzającego nie jest rozstrzygnięciem istoty, a zatem niczego nie przesądza. Opinia taka musi być weryfikowana w toku właściwego postępowania, bowiem konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz poczynienia szczegółowych ustaleń w tym zakresie. W kontekście powyższego Strona podniosła, że w zaskarżonym postanowieniu, błędnie organ uznał, że wyłącznie na podstawie wyników badania jednostki badającej może obciążyć w niniejszej sprawie stronę kosztami, stwierdzając jednocześnie, iż automat o niskich wygranych będący przedmiotem postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie. Konieczne jest również, zdaniem Strony sprecyzowanie o jakie warunki czy wymagania chodzi oraz w jakich przepisach zostały one ujęte. Ponadto Strona kwestionuje ustalenia zawarte w treści opinii jednostki badającej w całym zakresie. Opinia w ocenie Strony jest nieprecyzyjna, nie poddaje się weryfikacji i jest błędna. Skarżąca podnosi również, że opinia jednostki badającej, nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji i umocowania do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Strona w tym zakresie kwestionuje ważność upoważnienia udzielonego jednostce, kwestie kompetencje jednostki i w konsekwencji moc wydanej przez nią opinii. Jej zdaniem Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne wydając opinię techniczną nr [...] nie posiadała akredytacji w zakresie badań urządzeń w postaci automatów do gier o niskich wygranych, pomimo istnienia obowiązku w tym zakresie. Na poparcie powyższych tez Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 dalej p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.), cyt. na wstępie. Zgodnie z treścią art. 23 b ust. 1 wymienionej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W myśl art. 23b ust. 2 u.g.h. w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl art. 23b ust. 4 u.g.h. koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wskazać również należy, że w myśl art. 23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2). Zgodnie z treścią art. 23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) znajduje się wykaz jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wśród których figuruje Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do wykonywania badań sprawdzających i twierdząc, że nie może ono być jednostką badającą w rozumieniu art. 23b ust. 3 u.g.h. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę. Podkreślić bowiem przede wszystkim należy, odnosząc się do zarzutów skargi, że w postępowaniu takim, jak niniejsze, to jest dotyczącym ustalenia możliwości obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych ocenie podlega wyłącznie to, czy zostały spełnione warunki formalne do obciążenia podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania, określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ocenia się zatem wyłącznie to, czy wystąpiły bądź nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyrażony został w wielu wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 marca 2013r., w sprawie II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013r., w sprawie II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013r., w sprawie II SA/Bk 719/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2013r., w sprawie I SA/Bd 705/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2014r., sprawie II SA/Ol 88/14, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie III SA/Łd 1299/13 - dostępne na stronie cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art. 23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem niewątpliwie, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu, przeprowadzonej w dniu 21.12.2009 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w B. W czasie kontroli stwierdzono, w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, że w spornym automacie wartość stawek za udział w jednej grze i wartość jednorazowej wygranej jest wyższa niż dopuszczalna określona w ustawie. Ponadto z załączonej do akt opinii technicznej biegłego sądowego dr inż. A. C. z dnia 24 kwietnia 2010 r. wynika, że automat ten narusza warunki ustawowe dotyczące maksymalnej stawki za udział w jednej grze, oraz jednorazowej wygranej, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ustalenia te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą w toku postępowania. W tej sytuacji można więc uznać, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych warunków ustawowych, co z kolei uzasadniało zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego. Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia 24.07.2014 r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika w szczególności, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono także niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, niezgodność w zainstalowanej wersji oprogramowania, ślady naruszenia plomby nałożonej na metalową obudowę płyty logicznej. Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. nr [...] i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, co do tego, że Izba Celna w P. nigdy nie uzyskała statusu jednostki badającej z uwagi na brak uzyskania akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19.11.2013 r., sygn. II SA/Bk 719/13 (dostępne na stronie nsa.gov.pl), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." Podkreślić w tym miejscu warto ponownie, odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2014r., sygn. akt II SA/Ol 756/14, dostępne na stronie nsa.gov.pl). Zgodzić się należy ponadto z organem II instancji co do tego, że zgodnie z art. 269 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, organ mógł obciążyć Spółkę kosztami badania w dowolnym momencie, to jest zarówno w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu, przepis ten nie wprowadza bowiem żadnych ograniczeń czasowych w tym względzie. Tym samym pogląd skarżącej Spółki o konieczności jednoczesnego wydania przez organ decyzji w postępowaniu głównym i postanowienia w postępowaniu incydentalnym należy uznać za nieuzasadniony prawnie (być może nawiązuje on do dawnej treści art. 269 ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą spółkę M., zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Przy czym koszty te obciążają skarżąca niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończyłoby się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Podkreślić należy także, że prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. nr 94, poz. 913 z późn. zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust.4 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz. 622, z późn. zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art. 92 ust. 4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., uznając że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia, a zarzuty skargi w tym postępowaniu nie zasługują na uwzględnienie, orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.