II SA/Bd 835/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Małgorzata Włodarska Sędzia WSA Jarosław Wichrowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Krystyna Witt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier oddala skargę. W dniu [...] marca 2015 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., wydała opinię nr [...].JTz badania sprawdzającego automatu do gier S. B., nr fabryczny A.002, nr rejestracyjny G.-7240-I./008000/2009, z której wynikało, że wskazany automat nie spełnia warunków wymaganych przepisami prawa (wynik badań - negatywny). Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w T., na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową") w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej w skrócie "u.g.h.") w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), postanowieniem nr [...].ZD z dnia [...] marca 2015 r. obciążył M. Sp. z o.o. w B. kosztami badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał w szczególności na art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W zażaleniu na przedmiotowe postanowienie spółka zaskarżyła je w całości i wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego w niniejszej sprawie obciążają stronę. W uzasadnieniu zażalenia wskazano na przepis art. 129 ust. 1 u.g.h., zgodnie z brzmieniem którego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty których im udzielono, wg przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Podkreślono również, że treść przepisu art. 129 u.g.h. została poddana ocenie WSA w Gdańsku rozpoznającego odwołanie spółki skarżącej od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w sprawie, który wyrokiem z dnia 19.11.2012 r., sygn. akt III SA/Gd 527/12 uchylił decyzje organów administracji I i II instancji. Z uzasadnienia wyroku, zdaniem pełnomocnika spółki, wynika, że art. 129 i art. 135 u.g.h. uniemożliwiają wydawanie nowych zezwoleń na prowadzenie tego rodzaju działalności, przedłużania dotychczasowych zezwoleń oraz zmiany miejsca prowadzenia gry, przez co prowadzą do wygaszania działalności opartej na wykorzystywaniu automatów o niskich wygranych. W związku z powyższym, przepisy takie, przed wprowadzeniem ich w życie, winny być poddane notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, jednakże ustawodawca krajowy tego nie uczynił. Spółka podkreśliła, iż cytowane wyżej przepisy ustawy o grach hazardowych w obecnym brzmieniu nie mogą stanowić podstawy dla przeprowadzania czynności sprawdzających, a tym bardziej obciążenia strony kosztami wykonania takich czynności. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...].05.2015 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu odwoławczego zarzuty podniesione w zażaleniu sprowadzają się do kwestionowania przepisów art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., które w opinii strony należy uznać za techniczne. Z uwagi na powyższe wskazano, że zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast przepis ust. 3 definiuje pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, w myśl którego przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] zł. Zdaniem skarżącej spółki powyższe przepisy nie mogą być stosowane, więc tym samym przepisy art. 23b nie mogą mieć również zastosowania w przedmiotowej sprawie, jednak zdaniem organu II instancji obowiązek przeprowadzania badań sprawdzających automatów o niskich wygranych obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 z późn. zm.) - poprzez dodanie do tekstu ustawy o grach hazardowych przepisów art. 23a - art. 23f. W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, natomiast w art. 23b ust. 4 i 5 wskazano, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., publik, w Dz.U.UE.L.1998.204.37, albowiem projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 roku pod nr 2010/0622/PL, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 roku (pismo Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 roku, nr RM 10-2-10, kierowane do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy - druk nr 3860 dostępny na stronie http://orka.sejm.gov.pl). Nawiązując do treści Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm. - dalej: "rozporządzenie") oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 roku o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 §5. Wątpliwości co do charakteru prawnego przepisów ustawy o grach hazardowych, jako przepisów o charakterze technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34 i rozporządzenia, w ocenie Dyrektora Izby Celnej zostały rozważone przez TSUE, w ramach pytania prejudycjalnego (wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 roku, w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu, LEX nr 1170754), które dotyczyło ewentualnego charakteru technicznego przepisu art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. Z sentencji wyroku wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, TSUE nie wskazuje wprost, jakie przepisy ustawy o grach hazardowych należy uznać za przepisy techniczne. TSUE stwierdził, że przepisy takie mogą znajdować się w ustawie o grach hazardowych, lecz nie określa jakie przepisy ustawy o grach hazardowych należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34. Po drugie, TSUE nie przesądził ich technicznego charakteru stwierdzając, że analizowane przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie, a więc hipotetycznie przepisy technicznie. Ponadto TSUE wyjaśnił (pkt 31-34 uzasadnienia), że - "jak wynika z orzecznictwa Trybunału, przepisy krajowe należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, obejmującej między innymi zakaz użytkowania, jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie polega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania (zob. ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 76. Ta kategoria przepisów technicznych dotyczy bowiem w szczególności przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać (ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 77. W tej kwestii należy zaś stwierdzić, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Przepis ten pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Trzeba wobec tego stwierdzić, iż w tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych". Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że co do zasady istota przepisów przejściowych, takich jak analizowane przepisy art. 129 ust. 1 u.g.h., sprowadza się do umożliwienia podmiotom kontynuowania działalności według reguł wyznaczonych przepisami poprzednio obowiązującej ustawy. Przepisy nowej ustawy nie znajdują zatem zastosowania w zakresie, w jakim podmioty prowadzą działalność na podstawie uzyskanego zezwolenia do czasu upływu terminu oznaczonego w tym zezwoleniu. W konsekwencji oznacza to, że mimo wejścia w życie ustawy o grach hazardowych przepisy zawarte w tej ustawie nie znajdą zastosowania w danej sprawie, stąd zbędne wydaje się poddanie badaniu, na potrzeby rozpoznania tej sprawy, czy ustawa ta zawiera przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34. Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. w ocenie organu nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Odnosząc się do zasygnalizowanej powyżej kwestii, organ odwoławczy stwierdził, że analizowane przepisy ustawy o grach hazardowych nie ustanawiają przeszkód w kontynuowaniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem posiadanych przez podmiot urządzeń do czasu wygaśnięcia uzyskanego przez ten podmiot zezwolenia. W okresie objętym zezwoleniem nie zachodzi zatem potrzeba ani zmiany sposobu prowadzenia działalności, ani zmiany miejsca wykorzystywania urządzenia ani modyfikacji sposobu jego użytkowania. Nie ma zatem potrzeby zmiany celu, funkcji oraz cech danego produktu. Taka konieczność nastąpi dopiero wówczas, gdy podmiot zdecyduje się na kontynuowanie prowadzenia działalności zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych po wygaśnięciu koncesji. Zakwestionowane przepisy art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h., zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie stanowią ze swej istoty przepisów, które mogą powodować ograniczenie czy stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, a ponadto nie wprowadzają żadnych nowych warunków mogących mieć wpływ, zwłaszcza istotny, na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, co zwalnia organ z obowiązku dokonywania ustaleń w przedmiocie wpływu tych warunków na właściwości lub sprzedaż produktu. Skoro więc nie ma podstaw, w świetle treści ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE, do stwierdzenia technicznego charakteru przepisów art. 129 ust. 1 i ust 3 u.g.h., to tym samym, wbrew zarzutowi skarżącego, nie zachodziły przesłanki do poddania tego przepisu procedurze notyfikacyjnej określonej w art. 8 dyrektywy 98/34/WE, a w efekcie do odmowy zastosowania jego w sprawie ze względu na zaniechanie jego notyfikacji. Z uwagi na okoliczność, że ocena charakteru przepisów art. 129 ust 1 i 3 u.g.h. wykazała, iż nie stanowią one przepisów technicznych, tym samym w ocenie organu nie wymagała również dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, ani przeprowadzenia w jakimkolwiek zakresie postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż podstawę wydania postanowienia obciążającego stronę kosztami badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych stanowił art. 23b ust. 5 u.g.h., wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779), notyfikowaną Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod nr2010/0622/PL. Z treści art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych wynika jednoznacznie, że: . badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; . przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; . koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Wyżej wymienione warunki, stanowiące przesłanki do obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami jego badania sprawdzającego, są okolicznościami, do zbadania których w niniejszym postępowaniu został zobligowany organ odwoławczy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Ma ono charakter wpadkowy, gdyż postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu, ze względu na uzasadnione podejrzenie, iż nie spełnia on warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Organ odwoławczy zobowiązany jest więc ograniczyć się wyłącznie do oceny przesłanek będących podstawą wydania ww. postanowienia wpadkowego i nie może wykraczać poza elementy składające się na powyższą ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. W ramach tego postępowania ocenia się wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenia na stronę kosztów badania sprawdzającego (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/BK 230/14, z dnia 19 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II SA/Bk 993/12, z dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt II SA/Bk 106/13 i z dnia 19 listopada 2013 r., w sprawie sygn. akt II SA/Bk 719/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 października 2013 r., w sprawie sygn. akt SA/Bd I SA/Bd 705/13). Z dokonanej przez organ odwoławczy analizy materiału dowodowego wynika, iż istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełniał wymaganych ustawowo warunków, dlatego też słusznie Naczelnik Urzędu Celnego w T. zwrócił się do strony z żądaniem poddania tego automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą - Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne, a następnie wystawił zlecenie badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę. Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego w dniu [...] marca 2015 r., wskazuje jednoznacznie, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Świadczy o tym wynik badania: NEGATYWNY oraz wyszczególnienie stwierdzonych nieprawidłowości: . przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, . przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, . niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, . niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Zgodnie z § 1 ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne ustalone zostały w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia. W pozycji nr [...] załącznika wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi [...] zł. W skardze do sądu M. Sp. z o.o. w B. wniosła o uchylenie orzeczenia organu odwoławczego, zarzucając: 1. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia wpływu art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych i w konsekwencji błędną ocenę, wskazującą, że przepisy te nie są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 1 dyrektywy 92/34/WE i przyjęcie, iż w rezultacie mogą być stosowane oraz stanowić wzorzec kontroli przeprowadzanej przez jednostkę badającą; a w konsekwencji naruszenie oraz art. 23b pkt 5 ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), 2. naruszenie prawa procesowego - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie przez organ wymaganej wnikliwości i rzetelności; 3. naruszenie prawa procesowego - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego postanowienia. Ponadto zdaniem skarżącej zostało naruszone prawo procesowe w postaci art. 127 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego postanowienia. Zdaniem skarżącej spółki, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej, art. 129 u.g.h. został uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrokiem z dnia z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-212/11, C-214/11 i C-217/11. Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19.11.2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gs 527/12, której stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, gdzie uznał, iż wyżej opisaną regulację należy uznać za "przepis techniczny". Nadto w ocenie wskazanego Sądu ustawa o grach hazardowych w takiej części, w jakiej zawiera przepisy istotnie ograniczające, a nawet stopniowo uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie art. 8 ust. 1 przytoczonej dyrektywy, a notyfikacja tego rodzaju nie została przeprowadzona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 14.03.2014 r., sygn. akt II GSK 1527/12, opubl. LEX nr 1488063). Skarżąca spółka zauważyła, że doszło do naruszenia prawa procesowego w postaci w art. 125 § 1 Ordynaci podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W przedmiotowej sprawie organ nie dochowując należytej wnikliwości błędnie zastosował wyżej wskazane regulacje prawne, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia rażąco sprzecznego z obowiązującym porządkiem prawnym i niesprawiedliwego. Zauważenia również zdaniem skarżącej wymagało, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 127 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego postanowienia. Zgodnie z przywołaną regulacją organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, a uzasadnienie prawne zawierać powinno wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Jak wskazuje się w judykaturze "prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 o.p., a znajdującej pełnię realizacji na podstawie art. 210 § li 3 o.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa." (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, LEX nr 1286999). W ocenie skarżącej zaskarżone postanowienie tych wymagań nie spełnia, wprost przeciwnie jest nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne, ponieważ organ celny dokonał niezwykle wybiórczej wykładni przepisów, co do których zostały podniesione zarzuty ich naruszenia. W szczególności niesłusznie w uzasadnieniu powołuje się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, gdyż wskazane tam wyroki zapadły w zupełnie odmiennych stanach faktycznych, nie dotyczyły tożsamych z niniejszym stanów prawnych, jak również są w znacznej mierze jeszcze nieprawomocne; ponadto organ dokonał błędnej wykładni spornych przepisów niezasadnie przyjmując, że nie stanowią one "przepisów technicznych". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana P.p.s.a.) Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Materialnoprawną podstawę badanego rozstrzygnięcia, jak również poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji, stanowią przepisy ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 23b u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (ust. 1); w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2); badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3); koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4); w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust.5). Zwrócić także uwagę należy na to, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h., mocą którego na skarżącą nałożony został obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego, jest przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej badanie automatu wykonane zostało przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w T.. Jak wynika z opinii, badanie zakończone zostało wynikiem negatywnym. Jednostka badająca stwierdziła istnienie poszczególnych nieprawidłowości: przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przez próbą zmiany wskazań, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Z treści art. 23b ust. 5 u.g.h. wynika jednoznacznie, że obciążenie podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego wymaga jedynie ustalenia, że wynik tego badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie (vide: wyrok NSA z 14.10.2014 r., II GSK 1294/13, LEX nr 1598380), co bezspornie miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, postępowanie zakończone wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia obciążającego stronę kosztami badania jest postępowaniem wpadkowym, toczącym się w ramach postępowania głównego w przedmiocie cofnięcia rejestracji spornego automatu, ze względu na uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (tak na przykład: wyroki WSA w Białymstoku z 5.06.2014 r., II SA/BK 230/14, z 19.03.2013 r., II SA/Bk 993/12, z 6.06.2013 r., WSA w Bydgoszczy z 15.10.2013 r., I SA/Bd 705/13, WSA w Olsztynie z 2.04.2014 r., II SA/Ol 88/14, WSA w Łodzi z 13.05.2014 r., III SA/Łd 1299/13). Zwrócić uwagę należy, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zawiera żadnych merytorycznych argumentów, z których wynikałoby stanowisko strony skarżącej w przedmiocie niezasadności nałożenia na nią kosztów badania sprawdzającego. Skarżąca nie zakwestionowała w skardze ani samego obowiązku poddania spornego urządzenia badaniu, ani kwalifikacji jednostki badającej, ani też kwoty, do uiszczenia której została zobowiązana. Podniesiony został jedynie ogólny zarzut obciążenia strony kosztami z naruszeniem art. 23b ust. 5 u.g.h., co jest zarzutem bardzo ogólnym i w żadnym stopniu nieuzasadnionym. Sąd nie badał bowiem w przedmiotowym postępowaniu treści art. 129 ust. 1 i 3 cyt. ustawy i kwestii braku – zdaniem skarżącej – jego notyfikacji, bowiem nie ma to znaczenia dla przedmiotowego postępowania. Obowiązek użytkowania tylko takich automatów do gier, które odpowiadają wymogom ustawy nie jest zależny od tego, w jaki sposób ustawodawca kształtuje wielkość rynku gier hazardowych. Jak słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, art. 23b u.g.h., stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, został dodany ustawą z dnia 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która to ustawa została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 16.09.2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, z późn. zm.). Z uwagi zatem na brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.