I SA/Gd 1014/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. J. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2013 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych w 2010r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki 19 % w kwocie 14.521 zł, oraz orzekł że zobowiązanie T. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wynosi 14.418 zł. Decyzja organu II instancji została wydana na tle następującego stanu faktycznego. T. J. prowadził w 2010r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych pod nazwą Kancelaria Adwokacka "A". W złożonym w dniu 2 maja 2011r. zeznaniu PIT-36L za 2010r. T. J. wykazał z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w kwocie 138.007,53 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 50.748,13 zł; dochód w kwocie 87.259,40 zł; składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.403,22 zł; należny podatek w kwocie 14.176 zł. W dniu 21 marca 2012r. wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podpisanym w dniu 16 lipca 2012r. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec T. J. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010 roku. Decyzją z dnia 4 listopada 2013r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych w 2010r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki 19 % w kwocie 14.521 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił dochód podatnika z działalności gospodarczej w wysokości 89.072,71 zł. Deklarowany przez niego przychód w wysokości 138.007,53 zł organ powiększył o kwotę 827,87 zł, wynikającą z rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dokumentami źródłowymi uzupełnionymi informacjami od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. oraz Urzędu Wojewódzkiego, tj. w zakresie zwrotu kosztów z tytułu zastępstwa procesowego otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 393,44 zł; w zakresie zwrotu kosztów z tytułu zastępstwa procesowego otrzymanych z Urzędu Wojewódzkiego w kwocie 434,43 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaksięgowania wpłat należności z tytułu zastępstwa procesowego w poszczególnych miesiącach 2010r.: w styczniu zwiększono przychód o kwotę 4.819,84 zł netto (4.287,05 zł + 532,79 zł), w lutym zwiększono przychód o kwotę 2.272,13 zł netto, w marcu zmniejszono o kwotę 6.657,54 zł netto (6.559,18 zł + 98,36 zł), w kwietniu zwiększono o kwotę 639,34 zł netto (540,98 zł + 98,36 zł), w maju zmniejszono o kwotę 590,16 zł netto i zwiększono o kwotę 295,08 zł netto, w sierpniu zwiększono o kwotę 49,18 zł netto. Natomiast koszty uzyskania przychodu deklarowane w wysokości 50.748,13 zł organ pomniejszył o kwotę 985,44 zł, w ten sposób, że wyłączył z nich: kwotę 572,95 zł, dotyczącą zakupu systemu parowego, gdyż jest to wydatek osobisty, będący typowym urządzeniem wyposażenia gospodarstwa domowego; kwotę 26,00 zł, dotyczącą nabycia organizacji usługi transportowej, gdyż podatnik nie wykazał jego związku z uzyskaniem przychodu, kwotę 122,62 zł, dotyczącą nabycia odbitek fotograficznych, z uwagi na brak udokumentowania związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą; - kwotę 281,06 zł, dotyczącą bramki ochronnej "(...)" oraz kosztów wysyłki, z uwagi na brak związku przedmiotowego wydatku z przychodami. Organ uwzględnił odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym. W odwołaniu od tej decyzji T. J. domagał się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, 1c i 1i, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 b, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym określeniu przychodów, dochodów i podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010r. Decyzją z dnia 17 czerwca 2014 r. organ II instancji uchylił w całości wspomnianą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł, że wysokość zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wynosi 14.418 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził bezpodstawność zarzutów w zakresie prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania przed organem I instancji podniósł, że postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanej decyzji poprzedzone zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 O.p. Organ I instancji podjął bowiem czynności niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, realizując w konsekwencji wymogi z art. 187 §1 O.p. Ocena materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z wymogami, jakie stawia art. 191 O.p. Nie ulegało wątpliwości, ze podatnik zaniżył podstawę opodatkowania. Natomiast wykazanie tezy przeciwnej było zatem wyłącznie rolą podatnika. Na organie podatkowym nie ciąży bowiem obowiązek poszukiwania dowodów na okoliczność, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji dodatkowo uzupełnił m.in. o wyjaśnienia pełnomocnika strony oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie kosztów zastępstwa procesowego i dokonał ponownej jego oceny i analizy na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Materiał ten, był wystarczający do podjęcia decyzji, dlatego też korzystając z przyznanych mu uprawnień, organ odwoławczy dokonał jedynie korekty dokonanych na jego podstawie wyliczeń. W kontekście powyższego organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., gdyż kwestionowana decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego. Podatnik miał zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu. Został on zawiadomiony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z tego prawa skorzystał. Podatnik brał udział w prowadzonych czynnościach kontrolnych, a także skorzystał z przysługującego mu prawa złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji bezzasadnie pominął wniosek podatnika z dnia 7 października 2013r. o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek ten nie był wnioskiem dowodowym, więc organ nie był zobowiązany do rozpatrzenia go odrębnym postanowieniem. W sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, dlatego organ I instancji wydał decyzję. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał także obowiązku wydania postanowień dowodowych wskazujących konkretne dokumenty z akt kontroli podatkowej, które organ podatkowy uznał za dowody w postępowaniu podatkowym, gdyż postępowanie podatkowe jest kontynuacją postępowania kontrolnego. Jako bezzasadne organ ocenił zarzuty odwołania, dotyczące braku możliwości weryfikacji wyliczeń organu podatkowego na podstawie wydruku z karty kontowej, która nie zawiera informacji o należnych zaliczkach za 2010 rok, a jedynie o zaliczkach wpłaconych i jest wewnętrznym pismem organu podatkowego o charakterze wtórnym wobec danych źródłowych. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że karta kontowa zawiera informacje o wpłatach dokonanych przez podatnika bezpośrednio w kasie urzędu skarbowego bądź przelewem z rachunku bankowego. Z dołączonych do wydruku z karty kontowej wtórników otrzymanych zleceń płatniczych wynikało, iż T. J. dokonał wpłat na poczet należnych zaliczek w dniu 25 października 2010r. w kwocie 2.582,00 zł (za wrzesień 2010 r.) oraz w dniu 25 listopada 2010r., w kwocie 6.855 zł (za październik 2010 r.). Błędnie sformułowane pytanie, wystosowane do Działu Rachunkowości Podatkowej w piśmie z dnia 23 lipca 2013r., dotyczące przekazania informacji o należnych i wpłaconych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, pozostawało bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. W piśmie z dnia 25 lipca 2013r. Dział Rachunkowości Podatkowej wskazał, iż karta kontowa nie zawierała informacji o należnych zaliczkach za 2010 rok. Prawidłową wysokość należnych zaliczek Dyrektor Izby Skarbowej określił decyzją z dnia 17 czerwca 2014r. nr [...] W dalszej kolejności organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo skorygował przychód podatnika w zakresie kwot uzyskanych z tytułu zastępstwa procesowego otrzymanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G., co w konsekwencji wpłynęło na zaniżenie przychodu z tego źródła o kwotę 393,44 zł. Stanowisko organu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzuty odwołania w zakresie opóźnień zwrotu kosztów przez ZUS oraz wpływu tych opóźnień na rozliczenia podatnika nie wpływają na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż to podatnik nieprawidłowo dokonywał księgowań, nie ujawnił przychodów w miesiącu otrzymania zapłaty, lecz w miesiącach następnych, tj. niezgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż przychód z tytułu zastępstwa procesowego w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt II OSK 966/08, został przez podatnika wykazany w prawidłowej wysokości 98.36 zł. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatków w kwocie 880,01 zł, w tym: kwoty 572,95 zł, dotyczącej zakupu systemu parowego, kwoty 26,00 zł, dotyczącej nabycia organizacji usługi transportowej, kwoty 281,06 zł dotyczącej bramki ochronnej "(...)". W świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ podkreślił, że warunkiem zaliczenia wydatku na poczet kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Zaliczając konkretny wydatek do kosztów uzyskania przychodu, podatnik powinien wykazać jego wpływ na osiągnięcie przychodu. Kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, odmiennie niż organ I instancji uznał natomiast kwotę 105,43 zł, dotyczącą zakupu odbitek fotograficznych, wynikającą z faktury VAT z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...], za koszt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika bowiem, że prace objęte ww. fakturą wykonane zostały w ramach współpracy korporacyjnej Kancelarii Adwokackiej "A" z Kancelarią "B". Ponadto K. P. potwierdził fakt tej współpracy. Zatem w ocenie organu odwoławczego, koszty odbitek należało uwzględnić w kosztach podatkowych. Stąd organ odwoławczy dokonał korekty w tym zakresie, uwzględniając kwotę 105,43 zł w kosztach uzyskania przychodów za 2010r. Po uwzględnieniu powyższych korekt organ II instancji wskazał, że koszty uzyskania przychodu wynoszą 49.868,12 zł. Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.403,22 zł, wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Uwzględniając dokonane korekty, organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 14.418 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. J., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej : 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 , art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 198 §1, art. 200§ 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust.1, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust. 1, 1c i 1, art. 22 ust 1, art. 24 ust.2, art. 26 ust.1, art. 27 b, art. 30 c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym uchyleniu przez organ odwoławczy w całości decyzji organu I instancji i orzeczeniu co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy winien wydać decyzję uchylającą decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Nadto zdaniem skarżącego, zastrzeżenia budzi formalna prawidłowość rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Skoro organ odwoławczy potwierdził jedynie zasadność części zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania, to powinien wydać decyzję uchylającą w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzec o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący zaznaczył, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Gd 303/12 zaaprobował skorygowanie przez organ odwoławczy wymiaru podatku przez uchylenie w części decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Dalej skarżący podniósł, że zapadłe w sprawie decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postepowania, gdyż organy nie wykorzystały istniejących możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a zatem dokonały dowolnej oceny dowodów, czym naruszyły art. 191 O.p. Zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący upatrywał w tym, że organy bezzasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące organizacji usługi transportowej oraz zakupu bramki ochronnej. Skarżący nie podzielił stanowiska organów, iż nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających zasadność kwalifikacji ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego, organ winien gromadzić dowody z urzędu. W aktach sprawy znajdują się dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, uzupełnione oświadczeniami i wyjaśnieniami, potwierdzające zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpodstawnie zakwestionowanych przez organ podatkowy. Jako szczególnie bulwersujące podatnik uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku, dotyczącego zakupu "systemu parowego". Skarżący podkreślił, że nie zakupił zwykłego żelazka dla celów osobistych, lecz urządzenie przeznaczone wyłącznie do jednego celu, tj. do prasowania togi adwokackiej. W dalszej kolejności skarżący wskazał na szereg uchybień, do jakich doszło w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Końcowo, skarżący podniósł, że uzasadnienie decyzji organów nie odpowiada wymogom określonym w Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, decyzje organów w znacznej części sprowadzają się do streszczenia czynności podjętych przez organy, brak w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W tak określonym zakresie swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., Sąd nie podziela poglądu skarżącego jakoby organ odwoławczy zobligowany był do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Otóż, bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty, brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego. W sprawach dotyczących wymiaru podatku w ten sposób rozumiana bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wtedy, gdy brak jest zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej. Tymczasem przedmiotem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji było określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych w 2010 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych według stawki 19 % w sposób odmienny niż wykazany przez skarżącego w zeznaniu PIT-36L, co było związane z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Sąd w niniejszym składzie nie podziela również zastrzeżeń co do formalnej poprawności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Skarżący uważa, że skoro organ odwoławczy potwierdził zasadność jedynie części zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania, to był zobowiązany do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzec o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Autor skargi wskazał, że w podobnej sprawie w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Gd 303/12, zaaprobował skorygowanie przez organ odwoławczy wymiaru podatku poprzez uchylenie w części decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Odnosząc się do tej argumentacji, podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania podatkowego w tej sprawie było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej obniżył wymiar podatku określony przez organ I instancji. Było to rezultatem dokonanej przez organ odwoławczy korekty ustalonych przez organ I instancji przychodów poprzez ich obniżenie o kwotę 434,43 zł, dotyczącą zwrotu kosztów z tytułu zastępstwa procesowego otrzymanych z Urzędu Wojewódzkiego oraz kosztów uzyskania przychodów - poprzez uznanie za takie koszty, kwoty 105,43 zł związanej z zakupem odbitek fotograficznych. W związku z tym jako prawidłowe należało ocenić uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., gdyż sentencja decyzji odnosiła się do innej, tj. do niższej kwoty zobowiązania. Sąd podkreśla, że rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru, czyli poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W decyzji wydanej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. organ odwoławczy winien uchylić decyzję pierwszej instancji i na nowo orzec co do istoty sprawy. Nie jest dopuszczalne uchylenie decyzji w zakresie pewnej kwoty mieszczącej się w pierwotnym wymiarze. Wskazany przepis nakazuje organowi odwoławczemu, aby orzekał co do istoty, a zatem konieczne jest, aby w wypadku decyzji reformacyjnej organ wydał samodzielnie nowe rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2332/09, wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 922/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 417/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu wypada zauważyć, że wskazywany przez skarżącego wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 303/12 zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego. Jak sam skarżący podał, sprawa ta dotyczyła odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu II instancji, który wyłączył z kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej skarżącego, wydatki w kwocie 880,01 zł, w tym: kwotę 572,95 zł, dotyczącą zakupu systemu parowego; kwotę 26,00 zł, dotyczącą usługi transportowej; oraz kwotę 281,06 zł dotyczącą zakupu bramki ochronnej "(...)". Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Gd 1331/92; z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2303/97; z dnia 16 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1207/97, LEX nr 37135 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2366/02, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt l FSK 1986/08, wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia w istocie pomniejszenie podstawy opodatkowania. Oczywistym jest zatem, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dokumentami (fakturami), które odzwierciedlają konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze, które ma miejsce między zdefiniowanymi podmiotami. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 9 lutego 2010 r. sygn. akt l SA/Go 603/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Stąd też fakt poniesienia kosztu powinien udowodnić podatnik. W wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd o inicjatywie dowodowej przerzuconej w tym zakresie na stronę (podatnika). Zatem wbrew zarzutom skargi, to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. W świetle tego, co wyżej powiedziano, podzielić należy pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że poniesienie wydatku w wysokości 572,95 zł na zakup systemu parowego nie ma realnego wpływu na wysokość przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług prawnych. Nie jest czynnikiem zapewniającym relatywnie zwiększenie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż wydatek ten stanowi wydatek osobisty. Skarżący akcentował, że jako adwokat występuje w sądzie w stroju urzędowym, w którym ma wyglądać godnie, co wynika z przepisów ustawy Prawo o adwokaturze oraz zasad etyki adwokackiej, dlatego zakupił urządzenie przeznaczone wyłącznie do prasowania togi adwokackiej. Nie zmienia to jednak faktu, iż system parowy jest urządzeniem wyposażenia gospodarstwa domowego. Wydatek przeznaczony na zakup systemu parowego dla osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, zaspokaja przede wszystkim potrzeby osobiste, zatem nie może być kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 35/04, zaaprobowany przez NSA wyrokiem z dnia 10 października 2006 r. II FSK 1224/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do kolejnego wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodu - organizacji usługi transportowej w kwocie 26,00 zł netto, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 9 lutego 2010r. wystawioną przez "C" S.A., zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się list przewozowy, którego treść potwierdza, że w przesyłce nadanej przez Kancelarię Adwokacką skarżącego z G. do P. były buty. W toku postępowania przed organami podatnik wyjaśnił, że przesyłka została opisana w sposób odmienny od jej zawartości, to jest jako zawierająca buty, podczas gdy w rzeczywistości zawierała dokumenty. Kancelaria Adwokacka korzysta bowiem z różnych form bezpiecznego transportu i zapobiegania utracie dokumentów. Przesyłka została tak opisana, gdyż buty są towarem, który stosunkowo rzadko ginie w trakcie przewozów kurierskich. Natomiast wskazanie w deklaracji jako zawartości przesyłki "dokumentów" mogłoby spowodować otwarcie przesyłki przez nieuprawnione osoby. Przesyłkę do firmy kurierskiej dostarczyła żona podatnika. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów, aby wykazać związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, a rodzaj tego wydatku wskazuje na jego typowo osobisty charakter. Słusznie zatem organy uznały za niewiarygodne i gołosłowne wyjaśnienia, że w przesyłce były dokumenty, a nie buty. W przypadku wydatków, które przede wszystkim zaspokajają potrzeby osobiste, a tak niewątpliwie jest w przypadku przesyłki zawierającej buty, podatnik winien w sposób ewidentny dowieść sposób jego wykorzystania i w konsekwencji istnienie związku pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. Takiego związku podatnik jednak nie wykazał. Kolejnym wyłączonym z kosztów uzyskania przychodu wydatkiem był zakup przez podatnika bramki ochronnej "(...)" w kwocie 281,06 zł. W tym przypadku organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że ww. bramka regulująca dostęp dzieci i zwierząt stanowi zabezpieczenie kancelarii przed nocnymi najściami osób bezdomnych i jej zakup związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służył osiągnięciu przez nią przychodów z tego źródła. Powyższej oceny nie sposób uznać za dowolną. W skardze podniesiono, że organy obu instancji naruszyły art. 198 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niewłaściwie zastosowane, polegające na zaniechaniu dokonania oględzin klatki schodowej budynku przy ul. D. nr [...] w G., w którym znajduje się Kancelaria Adwokacka skarżącego w celu ustalenia, czy znajduje się tam bramka ochronna i jakie jest jej przeznaczenie. Powyższe zarzuty należało ocenić jako bezzasadne, zwłaszcza, że zebrany materiał dowodowy pozwalał organowi na podjęcie rozstrzygnięcia, również w tym zakresie. Środek dowodowy w postaci oględzin może być przeprowadzony na wniosek strony wówczas, gdy przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a także z urzędu, przy czym w tym drugim wypadku, ich przeprowadzenie zależy od woli organu podatkowego. W realiach niniejszej sprawy, skarżący nie składał w toku postępowania podatkowego wniosku o przeprowadzenie oględzin, a organy w sposób nie budzący zastrzeżeń ustaliły przeznaczenie tego urządzenia. Na podstawie informacji zamieszczonych na stronie internetowej http://bezpiecznydzieciak.pl ustalono, że bramka ochronna "(...)" stanowi bramkę z samozamykaczem niemieckiej firmy "D", regulującą dostęp dzieci i zwierząt do pomieszczeń. Montaż bramki odbywa się bez wiercenia w ścianie (rozporowo), a otwieranie i zamykanie odbywa się przy użyciu jednej ręki. Ponadto z opisu przedmiotu wynika, że wysokość bramki to zaledwie 76 cm, zatem nie może ona stanowić skutecznego zabezpieczenia przed dostępem bezdomnych na klatkę schodową w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności. Podatnik podkreślał, iż treść instrukcji montażu i przeznaczenia bramki nie ma żadnego znaczenia dla jej praktycznego wykorzystania. W ocenie organów, skarżący nie wskazał, w jaki sposób naruszenie bramki przez bezdomnych pozwalało na zaalarmowanie Policji. Dowodów na poparcie tej tezy nie przedstawiono. Stąd nie można skutecznie zarzucać organowi, że nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika skarżącego, że bramka regulująca dostęp dzieci i zwierząt stanowi zabezpieczenie kancelarii adwokackiej przed nocnymi najściami osób bezdomnych, a jej zakup związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą i służył osiągnięciu przychodów z tego źródła. Ustalone okoliczności świadczą o prawidłowości stanowiska organu II instancji w zakresie zakwestionowania ww. wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanej decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezspornym jest, iż w toku postępowania odwoławczego przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz organ II instancji. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że wyrazem dokonanej oceny jest treść zaskarżonej decyzji. Nie budzi więc wątpliwości, że kwestionowana decyzja odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 §1 pkt 6 w zw. 210 § 4 O.p. Zdumienie budzi zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. w sytuacji, gdy przed wydaniem decyzji organy obu instancji wyznaczyły skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś jego pełnomocnik skorzystał z tego uprawnienia. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r., stwierdzić należy, iż są one bezzasadne. W szczególności nie zasługuje na aprobatę pogląd, że skarżący został pozbawiony możliwości wskazania osoby upoważnionej do odbioru upoważnienia do kontroli i reprezentowania go w trakcie kontroli, gdyż upoważnienie do kontroli doręczono pełnomocnikowi. Stosownie do treści art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281 a. Natomiast art. 281a § 1 O.p. stanowi, iż podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym (...). Zgodnie z § 2 ww. przepisu jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Jak wynika z akt sprawy, skarżący w dniu 27 października 2005r. udzielił pełnomocnictwa R. J. - właścicielowi "E", z siedzibą w G. przy ul. D. [...], do reprezentowania na czas nieokreślony przed wszystkimi organami podatkowymi, organami i jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi, organami nadzoru egzekucyjnego we wszystkich sprawach podatkowych, postępowaniach kontrolnych, postępowaniach zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych w administracji dotyczących przymusowego ściągnięcia moich należności podatkowych. Zakres pełnomocnictwa obejmował, w szczególności odbiór wszelkich pism pod adresem pełnomocnika, w tym odbiór wezwań, zawiadomień, decyzji, postanowień i innych w sprawach podatkowych. Pełnomocnictwo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 27 października 2005r., a do dnia wszczęcia kontroli podatkowej nie zostało odwołane przez T. J. W tych okolicznościach nie sposób czynić organowi zarzutu, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczono w dniu 21 marca 2012r. pełnomocnikowi R. J., który to upoważnienie przyjął i pokwitował jego odbiór własnoręcznym podpisem. Ponadto z akt sprawy nie wynika, iż pełnomocnik poinformował pracowników urzędu o rezygnacji z reprezentowania skarżącego podczas prowadzonej kontroli podatkowej, a w korespondencji kierowanej do organu I instancji zawierającej pisemne wyjaśnienia w trakcie kontroli podatkowej, wskazywał siebie jako osobę reprezentującą kontrolowanego podatnika. Co istotne, T. J. w piśmie z dnia 11 maja 2012r. oświadczył, iż ustanowił pełnomocnika w osobie ojca – R. J., który upoważniony jest do jego reprezentacji w pełnym zakresie w trakcie kontroli podatkowej, w szczególności do składania wszelkich wyjaśnień. Ponadto podatnik wskazał, iż brak jest podstaw do żądania od niego osobistego udziału w czynnościach kontroli podatkowej, skoro reprezentuje go fachowy pełnomocnik, który zajął stanowisko w sprawie. W związku z tym jako bezzasadne ocenić należało zarzuty dotyczące bezskuteczności wszczęcia kontroli podatkowej oraz dalszych czynności wykonywanych podczas kontroli. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku zawiadomienia przez organ kontroli o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p. organ podatkowy nie ma takiego obowiązku, jeżeli kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2014r. oraz załączonej dokumentacji wynika, że wobec T. J. wystawiono tytuł wykonawczy nr [..] dotyczący grzywny za mandat nr [...]. Ponadto z pisma Urzędu Wojewódzkiego z dnia 28 marca 2012r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że T. J. dokonał wpłaty na konto wierzyciela kwoty 400 zł z tytułu mandatu karnego kredytowanego nr [...] w dniu 23 marca 2012r. (tytuł wykonawczy nr [...]), czyli 2 dni po wszczęciu postępowania kontrolnego. W tych okolicznościach zaistniała przesłanka z art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p., gdyż organ podatkowy posiadał informacje, z których wynika, że kontrolowany w momencie doręczenia upoważnienia do kontroli był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wbrew zarzutom skargi, protokół kontroli spełniał wymogi przewidziane w art. 290 O.p., zatem mógł stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący braku możliwości weryfikacji wyliczeń organu podatkowego na podstawie wydruku z karty kontowej, która nie zawierała informacji o należnych zaliczkach za 2010 rok, a jedynie o zaliczkach wpłaconych. Należy zauważyć, iż karta kontowa zawierała informacje o wpłatach dokonanych przez podatnika bezpośrednio w kasie urzędu skarbowego bądź przelewem z rachunku bankowego. Z dołączonych do wydruku z karty kontowej wtórników otrzymanych zleceń płatniczych wynikało, iż T. J. dokonał wpłat na poczet należnych zaliczek w dniu 25 października 2010r. w kwocie 2.582 zł (za wrzesień 2010 r.) oraz w dniu 25 listopada 2010r., w kwocie 6.855 zł (za październik 2010 r.). Prawidłową wysokość należnych zaliczek Dyrektor Izby Skarbowej określił odrębną decyzją z dnia 17 czerwca 2014r. Sąd nie będąc związany granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. skontrolował zaskarżoną decyzję także w zakresie niekwestionowanym przez skarżącego, nie znajdując podstaw do podważenia podjętego rozstrzygnięcia w zakresie pozostałych ustaleń dotyczących określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec braku naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.