I SA/Gd 1039/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. I SA/Gd 1039/10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 16 marca 2009 r. na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1a, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 2570; dalej jako u.p.a.), § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił skarżącemu A, sp. z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2004r. w łącznej kwocie 10 443 złotych. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 19 czerwca 2009r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a/, art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3 u.p.a., § 5 pkt 1, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: w dniu 21 grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową w A, sp. z o.o. w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. Celem skontrolowania prawidłowości sprzedaży paliwa wystosowano zapytania do 29 nabywców indywidualnych, przy czym 21 osób potwierdziło dokonanie zakupu oleju opałowego u skarżącego, właściwe miejscowo urzędy miast/gmin stwierdziły, że 3 osoby nie figurują w ewidencji ludności w okresie odpowiadającym okresowi kontroli podatkowej, jedna osoba zmarła przed okresem objętym kontrolą, 2 osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego u skarżącego: M. von C. oświadczył, że nie kupował u skarżącego oleju opałowego (dot. 333 litrów), a ponadto oświadczył, że nie wypełniał ani też nie podpisał okazanego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego; natomiast wezwanie do B. J. wróciło z adnotacją poczty, że adresat jest nieznany. Podobnie skontrolowano prawidłowość sprzedaży paliwa dla nabywców prowadzących działalność gospodarczą: 15 przedsiębiorców potwierdziło zakup oleju opałowego, 2 firmy nie potwierdziły transakcji z kontrolowanym, istnienia kolejnych 2 nie potwierdzili Naczelnicy Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów kontrolowanej, jedna z firm potwierdziła jedynie 5 z 11 transakcji dokonanych u skarżącego. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym przez stronę, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 14 października 2008r. wszczął postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2004r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z 16 marca 2009r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za poszczególne miesiące: luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2004r. w łącznej kwocie 10 443 zł. W decyzji tej zakwestionowano wiarygodność i prawidłowość danych osób nabywających olej opałowy ujętych w oświadczeniach o jego przeznaczeniu uprawniających do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Pełnomocnik strony odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Analizując zarzuty zawarte w odwołaniu, w świetle obowiązujących przepisów oraz zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób zgodny z przepisami regulującymi obrót wyrobami akcyzowymi oraz z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podzieliły kontrolowany okres na 2 części z uwagi na odmienne stany prawne. Odnosząc się do sprzedaży oleju opałowego w okresie od stycznia do 30 kwietnia 2004r. organ wyjaśnił, że obowiązującym aktem prawnym regulującym obrót wyrobami akcyzowymi była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami; dalej jako u.p.t.u.). Wskazał nadto, że zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1a u.p.t.u. obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. W myśl art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stawka akcyzy na paliwa do silników wynosiła 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Stawki te następnie mogły być obniżane na podstawie rozporządzenia wykonawczego. Delegacja ustawowa określała, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, a także określać warunki ich stosowania. Organ podniósł, że zgodnie z przytoczoną delegacją zawartą w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, obniżono stawki podatku akcyzowego określone w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. dotyczące oleju opałowego sprzedawanego w kraju do wartości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Tym samym stawka akcyzy dla olejów opałowych z których 50% lub więcej objętości destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe wynosi 197 zł/1000. W ocenie organu na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego podatnik sprzedający olej opałowy osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany olej będzie przeznaczony na cele opałowe. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, winno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeśli jest ono inne, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu stosowanie obniżonej stawki w stosunku do oleju opałowego jest przez prawodawcę obwarowane ściśle określonymi warunkami; w myśl § 6 ust. 5 w przypadku niezłożenia ww. oświadczeń mają zastosowanie stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawka jak dla oleju napędowego. Odnośnie sprzedaży oleju opałowego w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004r. zastosowanie ma ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 2570; dalej jako u.p.a.). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 u.p.a., w przypadku, gdy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Art. 10 ust. 2 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawka akcyzy na oleje opałowe z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe została obniżona przez Ministra Finansów do wysokości określonej w załączniku nr 1 poz. 2 lit. a/ - do 197 zł/1000 litrów. Zgodnie z treścią § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w przypadku gdy wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe (wynikająca z art. 65 ust. 1 u.p.a.) wynosząca w badanym okresie 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu została obniżona przez Ministra Finansów w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 poz. 1 pkt 5 do rozporządzenia dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (23.20.16) sprzedawanych w kraju, tj. do 1 141 zł/1000 litrów. W § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z treścią § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W trakcie kontroli ustalono, że sprzedaż detaliczna przez skarżącego oleju opałowego następowała na podstawie faktur sprzedaży VAT oraz na podstawie paragonów fiskalnych. Do każdej sprzedaży skarżący przedłożył oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, które powinny zawierać dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przy współpracy z właściwymi organami administracji publicznej sprawdzono dane identyfikacyjne odbiorców oleju opałowego zawarte w ujawnionych oświadczeniach. W części przypadków (oznaczonych szczegółowo w uzasadnieniach decyzji) z uzyskanych informacji wynika, że wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencjach ludności i nie zamieszkują pod wskazanymi wyżej adresami, bądź podmioty/ osoby fizyczne, których dane widniały na oświadczeniach nie potwierdziły dokonania transakcji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wykazał, że oświadczenia dotyczące zakwestionowanych transakcji zawierają fikcyjne dane, bądź podmioty/ osoby fizyczne, których dane widniały na oświadczeniach nie potwierdziły dokonania transakcji. Wady formalne oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, polegające na braku danych urządzeń grzewczych, błędnych danych osobowych i adresowych nabywców wskazują na nie dołożenie należytej staranności przez skarżącego w zakresie weryfikacji kompletności i prawidłowości oświadczeń składanych przez nabywców. Organ odwoławczy zgodził się nadto ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego, który dokonując wyliczenia ilości oleju sprzedanego na cele inne niż opałowe nie uwzględnił części z dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, ponieważ przedstawione oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego posiadają istotne braki formalne, eliminujące je jako dowody na dokonywanie sprzedaży oleju na cele opałowe. Odnośnie stwierdzenia pełnomocnika strony, że kontrolowana spółka nie posiada uprawnień w zakresie legitymowania osób fizycznych zakupujących olej opałowy do celów grzewczych, tym samym wpisywane w oświadczeniach dane oraz podawane dane osobowe nie mogą być weryfikowane, organ odwoławczy przywołał art. 35a u.p.t.u., który uprawnienia sprzedawcę do legitymowania nabywców w celu weryfikacji składanych oświadczeń, gdy przepisy ustawy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych. Przepis art. 35a u.p.t.u. wprowadzono nowelą z dnia 4 grudnia 2002 r. celem zapewnienia większego bezpieczeństwa w obrocie niektórymi wyrobami akcyzowymi i od chwili jego wejścia w życie, to jest od dnia 1 stycznia 2003 r. sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy, mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Nadto organ odwoławczy wskazał na uregulowania zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926 z późniejszymi zmianami), gdzie przetwarzanie danych osobowych rozumiane jest jako jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, między innymi: zbieranie, utrwalanie, przechowywanie. Zgodnie z art. 23 cyt. ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest w przypadkach przewidzianych w ustawie, między innymi, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie dotyczących jej danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa, gdy jest to konieczne do realizacji umowy, gdy osoba której dane dotyczą jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą. W ocenie organu do przewidzianych w ustawie przypadków zaliczyć należy umowę zakupu oleju opałowego do celów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jeżeli zatem osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności ujawnienia swoich danych osobowych, bowiem jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyraża wolę złożenia takiego oświadczenia, to znaczy, że wyraża zgodę na przetwarzanie danych. Organ podkreślił, że samo wpisanie danych na oświadczeniu przez kupującego bez weryfikowania tych danych z dowodem osobistym nie jest przekazaniem danych osobowych, a co więcej może być przekazaniem danych innej osoby, czyli ujawnieniem tych danych bez jej zgody. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W treści skargi jej autor przytoczył przepisy regulujące postępowanie administracyjne zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego tj. między innymi art. 6, art. 7, art. 8 K.p.a., stwierdzając, że w toku postępowania organ nie podjął działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy; prowadząc postępowanie organ działał na szkodę skarżącego popełniając wiele uchybień proceduralnych. Jako przykład uchybień skarżący wskazał na ocenę dowodów, m.in. w zakresie przesłuchania świadka G. Skarżący podniósł wadliwość decyzji obu instancji z uwagi na brak umocowania osoby podpisującej decyzje. Podkreślono ponadto, że skarżący dysponował oświadczeniami, a ustawa regulująca podatek akcyzowy, zarówno przed jak i po 1 maja 2004r., nie zawiera sankcji w zakresie błędów danych zawartych w tychże oświadczeniach. Skarżący nie posiadał wiedzy o błędach zawartych w treści oświadczeń i nie można zarzucić stronie, że prowadziła nierzetelnie sprzedaż oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. II. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że gdy przez sądem orzekającym w konkretnej sprawie wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego np. rozporządzenia z Konstytucją RP lub ustawą, sąd może w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu danej normy prawnej tego aktu podstawowego przy wydaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje się wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji RP i ustawy. Przypomnieć należy, że z mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. 1/ Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W myśl art. 37 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień, obniżać stawkę akcyzy na biopaliwa ciekłe i paliwa ciekłe zawierające biokomponenty, od których powstał obowiązek podatkowy, oraz określać warunki i zasady stosowania tych obniżek. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.; dalej jako rozporządzeniem MF). Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w § 4 ust. 1 jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Analiza treści art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz Rozporządzenia MF, będących podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, prowadzi do uzasadnionego wniosku, że przepisy wykonawcze zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową - i co istotne - bez jej przekroczenia. Ponadto stwierdzić należy, że ww. delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a którą to ustawodawca ujął w dziewięciu punktach art. 37 ust. 4 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego; przebieg realizacji budżetu państwa; sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego; sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi; zobowiązania międzynarodowe związane z ochroną środowiska; potrzebę zapewnienia stabilności rozwiązań systemowych, biorąc pod uwagę sytuację osób inwestujących na rynku biopaliw ciekłych; zapewnienie stabilnych warunków rozwoju rynku rolnego w kierunku produkcji niespożywczej; stworzenie warunków do rozwoju przedsiębiorczości i nowych miejsc pracy na obszarach wiejskich oraz wzrost bezpieczeństwa paliwowego kraju poprzez większe wykorzystanie biokomponentów. Tym samym uzasadnionym staje się twierdzenie, iż stawka podatkowa w podatku akcyzowym ustalona została przepisem prawnym o randze ustawy, co jest w zgodzie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu wskazana regulacja prawna, która stawkę podatku konkretyzuje przepisem prawnym o randze ustawowej, pozostawiając przepisom podustawowym regulacje w zakresie możliwości jej obniżenia nie uchybia generalnej zasadzie wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, która oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP. Sąd podkreśla, że ww. przepisy podustawowe zawierają korzystne, dla określonych ustawowo podatników, rozwiązania prawne w zakresie stawek podatkowych co nie pogarsza sytuacji podatników podatku akcyzowego, dla których istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatku) zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Reasumując, sprawa dotyczy kwestii uprawnienia strony skarżącej do skorzystania z obniżenia ustawowej stawki podatkowej, przy czym obniżenie stawki ustawowej dokonane w oparciu o prawidłową delegację ustawową w drodze rozporządzeń wykonawczych, mających w sprawie zastosowanie, nie narusza przepisów Konstytucji RP. W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 35 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie do 31 października 2001r., obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył jedynie na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Przepis ten określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego; jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, iż przepisy podustawowe (rozporządzenie z 15 grudnia 1999 r.) rozszerzające krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji RP, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Stąd ustawodawca określił w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmioty będące podatnikami akcyzy, a uczynił to ustawą z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz.1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001 r. - w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. Dyspozycja art. 31 ust. 1 u.p.t.u. - po tej dacie tj. po 31 października 2001r. -określiła, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 u.p.t.u., ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, sprzedawcy wyrobów akcyzowych, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 do u.p.t.u. w poz. 13-15 i 17 oraz na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. W tym też brzmieniu art. 35 ust. 1 u.p.t.u. obowiązywał do 31 kwietnia 2004r. Tym samym wskazać należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w sprawach, których podstawą prawną była ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 października 2001r. w ww. zakresie, utraciły aktualność (por. wyrok z 4 lipca 2006 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 971/05) i w niniejszej sprawie nie mają odniesienia. 2/ Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 7 września 2010r., w sprawie P 94/08 orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP; że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. 3/ Zdaniem Sądu oświadczenia, zarówno w stanie prawnym przed jak i po 1 maja 2004r., stanowią prawny instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych, zaś podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Z woli prawodawcy ww. oświadczenie winno zawierać precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Przy czym podkreślenia wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem. III. 1/ Kwestią wynikłą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest zarzut braku zachowania formalnych wymogów wszczęcia postępowania administracyjnego. W wykonaniu postanowienia sądu, pełnomocnik organu odwoławczego przedłożył, z pismem procesowym z 26 stycznia 2011r., dowód doręczenia skarżącej spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego z kolei, pismem z 1 lutego 2011r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazał na naruszenie art. 165 § 4 O.p. Brak w aktach pokwitowania doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania oznacza, zdaniem pełnomocnika, że organ podatkowy nie dysponuje dowodem doręczenia tego postanowienia podatnikowi. Ustosunkowując się do treści tego zarzutu należy wskazać, że konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania związana jest z oddzieleniem od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji (por. M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, PP 2000/11/35-37). Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przeważa pogląd, że wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o wyraźnych skutkach zarówno formalnych, jak i materialnych; w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje bowiem zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania; dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. W jednym z orzeczeń NSA stwierdził, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., w sprawie FSK 2113/04, opubl. w bazie LEX nr 179008). Podkreślić w tym miejscu należy, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, w rozpoznawanej sprawie, było obligatoryjne bowiem jego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Sąd stwierdza, że w złożonych sądowi aktach postępowania podatkowego brak było dowodu doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania; dołączając postanowienia o wszczęciu postępowania zaadresowano je podwójnie: jedno na podatnika, drugie na pełnomocnika strony. Jak jednak wynika, nie tylko z treści pisma procesowego pełnomocnika organu odwoławczego, ale przede wszystkich z dołączonej do tego pisma dokumentacji, organ pierwszej instancji wysłał postanowienie o wszczęciu postępowania zarówno podatnikowi jak i jego pełnomocnikowi; wysyłka na adres podatnika ujęta jest pod pozycją 5788 z datą 8 października 2008r. (kopia książki nadawczej), zaś odbiór tej przesyłki przez A, sp. z o.o. potwierdzony został przez urząd pocztowy nr 2 w S. Korespondencja pod poz. 5788 zawierała dwa pisma: jednym było postanowieniu o wszczęciu postępowania a drugim pismo do strony o potwierdzenie udzielonego pełnomocnictwa. A odpowiadając na pismo i potwierdzając udzielenie pełnomocnictwa potwierdziło, zdaniem Sądu, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdza naruszenia w sprawie dyspozycji art. 165 § 4 O.p. 2/ Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa w zakresie braku umocowania osoby podpisującej decyzję organu pierwszej i drugiej instancji. Decyzje organów podatkowych obu instancji zawierają wszystkie obligatoryjne elementy wraz z podpisem osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Sąd tym samym nie stwierdza w ww. zakresie naruszenia art. 210 § 1 O.p. IV. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest interpretacja § 6 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) dot. w tej sprawie miesięcy: styczeń – kwiecień 2004 r. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) dot. miesięcy od maja do grudnia 2004r. tj. kwestii, czy braki w oświadczeniu, o którym mowa w tych przepisach, o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Prawodawca zwolnił z obowiązku w podatku akcyzowym podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy, ustanawiając jednocześnie warunki, jakie winien wypełnić podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia. Podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie takie winno identyfikować faktycznego nabywcę poprzez możliwe do skontrolowania dane personalne utożsamiające nabywcę oleju z osobą, która – w danej dacie - takie oświadczenie wypełniła i podpisała oraz pozostałymi danymi umożliwiającymi kontrolę przeznaczenia tego towaru wraz ze wskazaniem ilości nabytego oleju opałowego i wskazaniem posiadanych urządzeń grzewczych. Prawodawca nałożył również na podatnika podatku akcyzowego obowiązek przechowywania dokumentacji w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających ze wskazanych przepisów podstawowych, mających w tej sprawie zastosowanie, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Podkreślić w tej sprawie należy, że w celu zapobiegania sytuacjom, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także prowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych. V. Odnosząc przytoczone powyżej przepisy i rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, w pierwszej kolejności, że wielkość sprzedaży oleju opałowego w kontrolowanym okresie organ pierwszej instancji ustalił na podstawie oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz faktur VAT ujętych przez stronę w ewidencji księgowej, a także na podstawie zestawienia faktur otrzymanego od B S.A., będącego dostawcą oleju opałowego. Różnica pomiędzy wielkością zakupów a wielkością sprzedaży przy ustalonym obrocie została przez organ podatkowy uznana jako możliwa i nie została wzięta pod uwagę na niekorzyść strony do wyliczeń mających na celu określenie należnego podatku akcyzowego. Ponadto ustalono, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane nie potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy podustawowe. Oświadczenia te zawierały m.in. braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, niepełnego lub nieczytelnego adresu, daty i miejsca ich sporządzenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, nie były także załączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży: Na 29 nabywców indywidualnych, 21 osób potwierdziło zakup oleju opałowego u skarżącego. W przypadku nabywców: J. W., M. K. i J. R. H. organy ustaliły, również w oparciu o pozyskane informacje z Urzędu Miejskiego w B. i Urzędu Gminy w C. D., że osoby takie nie mieszkają pod wskazanymi w kwestionowanych oświadczenia adresami. Z pisma Urzędu Gminy z T. wynika natomiast, że B. C. C. zmarł w dniu 6 maja 2002r. tj. przed datą wystawienia kwestionowanego oświadczenia zawierającego dane tej osoby. W związku z brakiem możliwości skontaktowania się z J. W. zam. w B. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przekazanie danych osobowych osoby posługującej się wskazanym na oświadczeniu nr NIP; pismem z 30 października 2008r. uzyskano odpowiedź, że wskazany nr NIP nie został wygenerowany. Z kolei M. von C. oświadczył, że nie kupował u skarżącego żadnego oleju opałowego i nie wypełnił ani też nie podpisał oświadczenia zawierającego jego dane personalne. Podobne oświadczenie złożył B. J. mieszkający w S. czyli pod adresem wskazanym w kolejnym kwestionowanym oświadczeniu podając dodatkowo, że nie ma na imię B., jak wskazano w oświadczeniu. W zakresie prawidłowości sprzedaży paliwa dla nabywców prowadzących działalność gospodarczą, 15 przedsiębiorców potwierdziło zakup oleju opałowego na cele grzewcze; w przypadku firmy C s.c. w T. na 11 oświadczeń, w których jako nabywcę wskazano ten właśnie podmiot firma ta potwierdziła jedynie 5 z nich. Przesłuchano współudziałowców tej firmy J. S. i M. B. oraz D. G., który w imieniu tej firmy miał zakupywać olej opałowy u skarżącego. Świadek G. zeznał, że pod kwestionowanymi oświadczeniami podpisywał się jako M. B. i tak czynił też na kilku innych oświadczenia dla innych firm z okolic B. Dwie firmy zaprzeczyły, że dokonywały u skarżącego zakupu oleju opałowego na cele grzewcze (firma D B. K. ze Ś. – B. K. zaprzeczył by w jego dokumentacji księgowej znajdywała się faktura nr 251/04 z 4 lutego 2004r. i nie potwierdził autentyczności złożonego podpisu oraz firma E s.c. z B. – M. F. współudziałowiec tej spółki cywilnej zaprzeczył by dokonywał jakichkolwiek transakcji ze skarżącym); w przypadku firmy F z B. ustalono w toku postępowania, że podmiot ten nie istnieje; dotyczy to również firmy G, sp. z o.o. ze S. – i tu wskazany nr NIP również nie został wygenerowany). Wykaz oświadczeń zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zawarł na stronie 11 uzasadnienia swej decyzji, zaś organ odwoławczy zaprezentował ten wykaz na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. VI. Wskazane jako podstawa prawna wydanych decyzji przez organy podatkowe nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie i tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem; uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację, zaś brak staranności w tej mierze skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, w tym między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 maja 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 250/05, wyrok WSA w Gdańsku z 30 sierpnia 2006r. w sprawie I SA/Gd 842/05, wyrok WSA w Gdańsku z 10 października 2006r. w sprawie I SA/Gd 36/06, wyrok WSA Warszawie z 18 maja 2006r. w sprawie II SA/Wa 740/06, wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010r. w sprawie I SA/Gd 1041/10, I SA/Wr 752/05 z 10 maja 2006r., wyrok NSA z 19 marca 2008r. w sprawie FSK 498/07. W uzasadnieniach swych orzeczeń sądy administracyjne podkreślają, że tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania z preferencji w zakresie stawki podatku akcyzowego. Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi wskazać należy, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych, w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby czy też miejsca zamieszkania, które w zasadzie winno być tożsame z miejscem zameldowania. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego umożliwia organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Przedmiotowe zwolnienie z podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego ma bowiem zastosowanie jedynie w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w tym i warunków dotyczących oświadczenia, które winien wykazać podatnik. Podobne stanowisko – już na gruncie ustawy o podatku akcyzowym – zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 752/05) podkreślił, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe; brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument ma szczególne znaczenie dowodowe. Sąd pogląd ten podziela. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów; podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Nade wszystko podkreślenia wymaga to, że przedmiotowe preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, a wówczas odpowiedzialność za spełnienie wskazanych przez ustawodawcę warunków ponosił wyłącznie podatnik, który z tych preferencji korzystał. Przyjąć wobec tego należy, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca w sprawie I SA/Kr 394/06, wyrok NSA z 10 listopada 2006r. w sprawie I FSK 216/06, wyrok NSA z 19 marca 2008r. w sprawie FSK 498/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w całej rozciągłości podziela pogląd zaprezentowany w przytoczonym wyżej orzeczeniach oraz w wyroku z 24 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Gd 454/07, nie podzielając tym samym tezy zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z 10 marca 2006r., w sprawie I SA/Bk 328/05, w którym wyrażono stanowisko, że w przypadku jeżeli oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają wady (braki) można dowodzić innymi środkami, że dokonano sprzedaży na cele opałowe w tym w drodze przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego (wyrok ten Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczeniem z 19 kwietnia 2007r., w sprawie sygn. akt I FSK 722/06). Należy podkreślić, że strona jako sprzedawca oleju opałowego nie poczyniła żadnych starań w celu właściwego zebrania dowodów potwierdzających opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Co prawda w postępowaniu podatkowym w ogóle nie można mówić o ciężarze dowodu, które to pojęcie jest właściwe dla prawa cywilnego (por. art. 6 Kodeksu cywilnego), a tym samym może mieć zastosowanie jedynie w postępowaniu cywilnym, a nie w regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej - postępowaniu podatkowym, bowiem nie jest to postępowanie o charakterze kontradyktoryjnym zaś żaden przepis Ordynacji podatkowej ani ustaw podatkowych nie wyraża takiej zasady. Wręcz przeciwnie - art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. wskazują, że to organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek wyczerpującego zebrania, a następnie rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie z tym co wskazano wyżej, nie można jednak powiedzieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa jedynie na organie podatkowym. W tym też zakresie Sąd podziela stanowisko, że organy podatkowe niewątpliwie miały obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego to obowiązku się wywiązały, przy czym wykazując, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego nie miały one jednak obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, na okoliczności składanych przez nabywców oleju opałowego, skoro wykazały uprzednio że przedstawione do kontroli oświadczenia są nieprawdziwe lub zawierają nieczytelne dane co skutecznie uniemożliwiło organowi celnemu ich weryfikację. Twierdzenie skarżącego, wskazane w uzasadnieniu odwołania, że to D. G. dokonywał zakwestionowanych transakcji nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym prawidłowo zebranym w toku postępowania podatkowego. Nade wszystko wskazać należy, że to strona skarżąca jako sprzedawca podlega obowiązkom podatkowym i to niezależnie od tego, czy nieprawidłowości w procesie sprzedaży stanowią wynik jej działania bądź zaniechania, czy też przez osoby trzecie. Tezę tę potwierdza między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 października 2007 r. wskazując, że także sprzedawcę, który nie miał świadomości wprowadzania do obrotu zamiast oleju napędowego nieoznakowanego oleju opałowego, obciążają konsekwencje związane z obowiązkiem zapłaty podatku (sygn. akt III SA/Wa 2793/06, LEX 375494). Skarżąca spółka, prowadząc działalność gospodarczą w ramach której dokonywała sprzedaży oleju opałowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W wypadku podejmowania działalności, z którą łączą się lub mogą się łączyć obowiązki w sferze podatku akcyzowego, każdy podmiot podejmujący ją, w imię swego uzasadnionego interesu, powinien szczegółowo zapoznać się z tymi obowiązkami oraz właściwie dobrać swych współpracowników i pracowników, za których działania, jako podatnik, ponosząc konsekwencje podatkowe. Zasadnie organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że ryzyko nierzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego obciąża skarżącą spółkę jako podatnika podatku akcyzowego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł i powinien odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. Przede wszystkim podkreślić należy, że w pozostałych przypadkach, gdy w toku postępowania dowodowego organ zweryfikował oświadczenia lub były wątpliwości w zakresie kwestionowania złożonych oświadczeń - organ pierwszej instancji uznał, że spełnione zostały ww. warunki (dot. oświadczeń B. O., J. H., R.T.); za prawidłowe uznano również oświadczenia wystawione przez przedsiębiorstwo H (por. str. 12-13 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Również, co należy podkreślić wobec treści zarzutów skargi (por. j.w.; pkt V nin. uzasadnienia), wszystkie wątpliwości w zakresie oświadczeń wystawionych przez C, wobec dokonanej przez organ analizy zeznań D. G. i właścicieli firmy C s.c. J. S. i M. B., organ podatkowy pierwszej instancji postanowił rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej, uznając, że sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze, w kwestionowanym zakresie, została prawidłowo udokumentowana (str. 12-13). VII. Wbrew zarzutowi, zawartemu w skardze, Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim uzasadniałoby usunięcie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Raz jeszcze wskazać należy, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych/przedsiębiorstw podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została ustalona na podstawie oświadczeń, które nie spełniały wymogów określonych przez rozporządzenia Ministra Finansów. Pełną listę wadliwych oświadczeń zawierają uzasadnienia wydanych decyzji, w którym wskazano imię i nazwisko/ firmę nabywcy wyrobu akcyzowego, datę oświadczenia, ilość kupionych litrów oleju opałowego oraz charakter uchybienia w treści oświadczeń. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności; nie budzi wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca spółka nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia w pełni odpowiadają hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Prawidłowo oceniono stan faktyczny sprawy na gruncie rozporządzeń Ministra Finansów, co jest konsekwencją tego, że możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy nie dotyczy wszystkich podatników, a jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju uprawnień podatku akcyzowego. Brak wobec powyższego podstawy do skorzystania przez stronę z obniżonej stawki podatku akcyzowego w tej części, w której do dowodów sprzedaży dołączone zostały oświadczenia nabywców nie zawierające prawdziwych danych personalno-adresowych, które zasadnie oceniono jako brak potwierdzenia, że sprzedany olej opałowy wykorzystany został na cel grzewczy. W tej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały nie tylko zebrania materiału dowodowego wystarczającego do merytorycznego rozstrzygnięcia, w ramach wskazanej prawidłowo prawnej podstawy, ale również dokonały czytelnej analizy materiału dowodowego, wskazując w treści uzasadnienia decyzji na zakres ustalonych wad oświadczeń i ich skutków w ramach prawa materialnego. VIII. Mając na uwadze treść skargi, odnoszącej się do konieczności dostosowania wykładni prawa materialnego mającego zastosowanie w tej sprawie do realnych możliwości podatnika w zakresie wypełniania oświadczeń, przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. w sprawie K 24/03. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji. W tym miejscu należy wskazać na zakaz wykładni prawotwórczej – kwestia ta była wielokrotnie w orzecznictwie podnoszona. Wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. Oznacza to, że de lege lata nie ma podstaw prawnych do przyjęcia możliwości, w aktualnie obowiązującym systemie prawnym, iż skarżąca spółka, prowadząc działalność gospodarczą i będąc podatnikiem podatku akcyzowego nie ponosi odpowiedzialności podatkowej w tym podatku, a to wobec faktu, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe były fałszowane przez jej pracowników. W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie I SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04). Reasumując: 1/ brak prawidłowych – pod względem formalnym i/lub materialnym – oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy; fakt posiadania niekompletnych lub sfałszowanych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; innymi słowy jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając ten olej, przyjmuje oświadczenia zawierające niekompletne dane personalne, adresowe, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny - to sprzedawcę obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej a w konsekwencji możliwości podjęcia działań kontrolnych wobec tych osób; 2/ na skarżącej spółce, prowadzącej działalność gospodarczą, ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko i konieczność dołożenia wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, których brak powoduje konsekwencje podatkowe bezpośrednio dla strony; 3/ podatnik chcąc skorzystać z preferencji podatkowych winien dołożyć szczególnej staranności w zakresie realizacji wymogów zawartych w przepisach prawa, od których spełnienia zależy uzyskanie zwolnienia lub ulgi w zapłacie (tu:) podatku akcyzowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK