I SA/Gd 1056/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia 13 października 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego określił panu M. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, samochodu osobowego marki AUDI A4 3,0, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 36.071 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 13 stycznia 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 555/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę pana M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 listopada 2017r. sygn. akt I GSK 1823/15, oddalił skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Przedmiotowy wyrok WSA uprawomocnił się w dniu 7 listopada 2017r. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił na wniosek skarżącego postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 13stycznia 2015r., a następnie decyzją z dnia 23 czerwca 2020rodmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 stycznia 2015r. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 14 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że powoływany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 r. wydanym w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vdmhivatal Fellebviteli Igazgatósaga (opublikowany w dniu 16 grudnia 2019 r.) odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie narusza tezy z wyroku TSUE. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi dowody wykorzystane przez organ, a dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 13 stycznia 2015r w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019r. Organ podkreślił, że istota wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji. W przedmiotowej sprawie strona takiego prawa nie została pozbawiona. Nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowna ocena sprawy, ale wyłącznie jej ocena przez pryzmat przesłanki wznowienia postępowania. W toku postępowania organ nie wykorzystał dowodów zebranych w sprawie innych podmiotów. Podatnik miał jednak dostęp do wszystkich dowodów. Prawo podatnika nie zostało ograniczone poprzez brak możliwości weryfikacji informacji zawartych w dowodach stanowiących podstawę do wydania decyzji, stąd nie wystąpiła okoliczność, o której mowa w wyroku TSUE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, a tym samym przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej zapadła w ramach kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2014r. określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, samochodu osobowego marki AUDI A4. W trakcie prowadzonych postępowań organy obu instancji uznały, że podatnik naruszył uregulowania ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko organów podatkowych podzielił również sądy administracyjne obu instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan M. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 208 § 1 w związku z art. 70 i art. 243 Ordynacji podatkowej poprzez podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Istota sporu w sprawie objętej skargą sprowadza się do oceny, czy prawidłowe było działanie organów podatkowych, które odmówiły uchylenia decyzji ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 stycznia 2015 r. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 128 zdanie drugie Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przypadkach. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącego, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem skarżący złożył wniosek w terminie. Wznowienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania podatkowego zakończonego wskazaną wyżej decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18). W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącego, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 Ordynacji podatkowej, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17). Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zgromadzone w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły materiału dowodowego, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia. Nie jest również kwestionowane, że podatnik miał w toku postępowania wymiarowego dostęp do zebranych materiałów (k. 74 i k. 137 akt administracyjnych). Ponadto, co słusznie zauważył organ odwoławczy, sposób procedowania przez organy podatkowe obu instancji oraz prawidłowość podjętych przez nie ustaleń, były przedmiotem oceny WSA w Gdańsku w wyroku z 2 czerwca 2015 r., a także NSA w wyroku z 7 listopada 2017 r. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17). Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz 245 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 13 stycznia 2015 r. który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120, 121 i 122 w zw. z art. 180, 187 §1 w zw. z art. 191, 193 § 1 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.