I SA/Gd 1107/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K.P. i D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.35.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1-1a, ust. 9 i 9a, art. 27g, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania K. P. i D. P. (dalej: Podatnicy, Skarżący) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 lutego 2022 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 116.490,- zł utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 21 kwietnia 2017 r. Podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 na formularzu PIT-36 wraz z informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2016 oraz informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2016, w którym wskazano państwo uzyskania dochodu: Singapur i dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. z należności ze stosunku pracy: 477.897,57 zł, podatek zapłacony za granicą: 0,- zł. W toku prowadzonych czynności sprawdzających, Strona wskazała, że Skarżący jest marynarzem i w 2016 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statków morskich S. Z., S. B. i S. C. eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo P. Pte Ltd. z faktycznym zarządem w Singapurze, zatem złożone zeznanie podatkowe jest prawidłowe. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z 2016 r. Decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. Naczelnik US określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 116.490 zł. Naczelnik US zauważył, że z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wynika, że w 2016 roku statki: S. Z., S. B. i S. C. nie wykonywały transportu międzynarodowego i eksploatowane były przez przedsiębiorstwo singapurskie. Ww. jednostki są platformami - hotelami pracowniczymi. Źródłem przychodów ww. statków nie jest transport morski. Statki te nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, nie są wykorzystywane do transportu towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu. Z tego względu do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014r., poz. 443) - dalej: "Umowa". Dochody Skarżącego, uzyskiwane w 2016 r., zatem podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, uzupełnionego pismem z dnia 6 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Organ odwoławczy, uznając za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów procedury postępowania, wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (Podatnik mieszkał w 2016 roku na stałe w Polsce) - uzyskującemu w 2016 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., skutkiem czego uzyskany przez tego Podatnika dochód z tytułu pracy na statkach nie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Skarżącego, do jego dochodów uzyskanych w 2016 r. z pracy najemnej za granicą należało zastosować art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku (Dz. U. z 2014r., poz. 443)- dalej: "Umowa", a w konsekwencji miała do nich zastosowanie tzw. "ulga abolicyjna". Organ odwoławczy, przywołując treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a u.p.d.o.f., wskazał, że podatnicy rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP). Organ podkreślił, że ww. przepisy regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu w państwie jego uzyskania, tzw. państwie źródła, (ograniczony obowiązek podatkowy) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej Podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dyrektor IAS wskazał, że jeśli Podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Możliwość opodatkowania w Singapurze dochodów z pracy najemnej na statkach na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo singapurskie. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego. Dyrektor IAS powołując się na definicje transportu międzynarodowego z art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy oraz słownikowe znaczenie pojęcia transport stwierdził, że statki, na których Skarżący świadczył pracę w 2016 r., nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że statki: S. Z., S. B. i S. C. to platformy mieszkalne. Wskazane statki, na których Podatnik świadczył pracę najemną w 2016 r. - nie były statkami morskimi wykorzystywanymi w transporcie międzynarodowym, lecz platformami - hotelami pracowniczymi, które jakkolwiek mogą się przemieszczać po wodach morskich, to po dotarciu do określonego punktu na morzu (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej), pozostają tam przez dłuższy czas - tak długo jak mieszkający na tych statkach pracownicy świadczą w okolicy statków pracę. Statki te nie wykonują prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd źródłem przychodów ww. statków nie jest transport morski. Pomimo, iż jednostki takie jak platformy są statkami morskimi, które przemieszczają się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływają po wodach międzynarodowych), to nie są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym, nie są wykorzystywane do transportu towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu. Ww. jednostki podnosiły banderę Singapuru. Jednostka pływająca, która pełni funkcję platformy nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. W konsekwencji do dochodów Podatnika nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 3 Umowy. Tym samym w ocenie Dyrektora IAS rację miał Naczelnik US uznając, że dochody Podatnika z pracy na ww. statkach będą przypisane do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była ta praca (art. 5 u.p.d.o.f.). Zgodnie z informacją udzieloną przez singapurską administrację podatkową statek S. Z. w okresie od 2 grudnia 2015 r. do 29 grudnia 2015 r. oraz w styczniu 2016 r. stacjonował w Singapurze, statek S. B. od 4 stycznia 2016 r. do 18 maja 2016 r. stacjonował w Polsce, statek S. C. przez cały 2016 rok wynajmowany był na wodach Brazylii. W świetle powyższego Naczelnik US zasadnie uznał, że do dochodów uzyskanych przez Podatnika z tytułu wykonywania pracy na statku S. Z. (na terytorium Singapuru) będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Umowy z Singapurem oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Natomiast dochody uzyskane przez Podatnika z tytułu wykonywania pracy na statku S. B. (na terytorium Polski) oraz S. C. (na terytorium Brazylii) - podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku, gdy Polska nie zawarła umowy międzynarodowej z państwem źródła, zastosowanie znajdują bowiem wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. Tymczasem pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Federacyjną Republiką Brazylii nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na fakt, że w Brazylii od dochodów uzyskanych przez Podatnika na terytorium tego państwa nie zapłacono podatku, to do dochodów tych nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. Z dyspozycji art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że jednym z warunków stosowania odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym, jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy tj. od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskany ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje wyłącznie stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie. W konsekwencji, w sytuacji, gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to brak podstaw do skorzystania z odliczenia od podatku tzw. ulgi abolicyjnej. Dyrektor IAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US zasadnie stwierdził, iż tylko do dochodów uzyskanych przez Podatnika w związku z wykonywaniem pracy na statku S. Z. (na terytorium Singapuru) zastosowanie znajdzie przepis art. 27g u.p.d.o.f. Dochody uzyskane z tytułu wykonywania pracy na statku S. B. oraz S. C. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem zasadnie Naczelnik US uznał, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do ww. dochodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej: I. obrazę następujących przepisów prawa materialnego,: 1) art. 21 ust. 3 Umowy poprzez brak jego zastosowania; 2) art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna. 3) art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, w szczególności poprzez uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów zagranicznych osiąganych w kraju, z którym Polska nie ma umowy o UPO, a który nie stosuje szkodliwej konkurencko podatkowej (jak Brazylia) zależy od zapłaty podatku w tym kraju; 4) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. II. obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a pominięcia przez organ II instancji przedstawionej przez podatnika argumentacji co do możliwości zastosowania przez podatnika art. 21 ust. 3 Umowy, co stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych, 2) art. 122 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego dotyczących eksploatacji jego statków przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, 3) art. 127 O.p. poprzez zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia własnych ustaleń co do możliwości zastosowania przez Podatnika art. 21 ust. 3 Umowy - mimo podnoszenia tej argumentacji przez podatnika przed organami II instancji, 4) art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego dotyczących eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, 5) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów, w szczególności dotyczących eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, 6) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2016 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem przez Skarżącego pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statki, na których Skarżący świadczył pracę, to platformy mieszkalne, nie były więc eksploatowane w transporcie międzynarodowym, a zatem Skarżący nie spełnia przesłanek do zastosowania wobec jego dochodów art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy polsko-singapurskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy tym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, ma sposób rozumienia pojęcia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowy, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Jak wskazał Dyrektor IAS, transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W ocenie organów statki morskie, na których Skarżący wykonywał pracę, nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy. W powyższej kwestii należy przyznać organom podatkowym, przy czym zaznaczyć należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Zaznaczyć należy, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe ustaliły, że statki, na których Skarżący wykonywał pracę, był w istocie pływającym domem (hotelem). Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że pomimo, iż statki takie mogą przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statki takie nie wykonują prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd ich źródłem przychodów nie jest transport morski. Skoro statki, na których Skarżący wykonywał pracę, nie były eksploatowane w 2016 r. w transporcie międzynarodowym, to trafnie organy podatkowe przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Umowy, która ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego. Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (CBOSA) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty". Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 – dotyczący Norwegii i z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 – dotyczący Arabii Saudyjskiej. To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Natomiast w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach hotelowych – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca. Stąd też prawidłowo organy w pierwszej kolejności odniosły się do przesłanki transportu międzynarodowego, a następnie przypisały dochody Podatnika z pracy na statkach, które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była ta praca. Jak już wskazywano powyżej, w niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący w 2016 r. świadczył pracę najemną na pokładzie statku operującego na terytorium Singapuru, Polski oraz Brazylii. Mając zatem na uwadze, że Polska zawarła umowę z Singapurem, a Podatnik od dochodów z tytułu wykonywania pracy na statku S. Z., uzyskanych na terytorium Singapuru zapłacił podatek w tym państwie, to organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że do dochodów uzyskanych przez Podatnika z tytułu wykonywania pracy na statku S. Z. (na terytorium Singapuru) będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Umowy oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Inna będzie natomiast sytuacja podatkowa Skarżącego w zakresie dochodów z pracy najemnej na statkach S. C. (uzyskanych na terytorium Brazylii) i S. B. (uzyskanych na terytorium Polski). Pomiędzy Polską a Brazylią nie została podpisana umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i jednocześnie brak jest dowodu potwierdzającego zapłatę przez Skarżącego podatku w Brazylii z tytułu uzyskiwanych dochodów. Natomiast dochody z pracy na statku S. B. zostały uzyskane terytorium Polski, zatem do tych dochodów nie będzie miała zastosowania umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym w świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania, zatem do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego na terytorium Brazyli i na terytorium Polski nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Tożsamy pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 188/22. W konsekwencji powyższego zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3 Umowy jest bezzasadny, albowiem Skarżący nie spełniał przesłanek, które uprawniałyby go zastosowania ulgi, tj. nie uzyskał dochodów za granicą z określonych źródeł przychodów oraz nie zapłacił od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie). Z tego względu art. 21 ust. 3 Umowy nie miał w niniejszej sprawie do ww. dochodów zastosowania. Kwestia podnoszona przez pełnomocnika skarżącego, dopiero na etapie rozprawy, co do pracy Skarżącego na lądzie w Singapurze, została przez organy rozpatrzona w zaskarżonych decyzjach, a to że skarżący, jak wskazał również na rozprawie jego pełnomocnik, pracował na terenie państwa Trynidad Tobago i tam zapłacił podatek, nie było wskazywane przez stronę w toku postępowania przed organami, jak również Skarżący nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów. Warunki wynikające z art. 21 ust. 3 Umowy w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Skarżącego poza Singapurem nie zostały spełnione, gdyż wykluczona została możliwość podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych wykazanych w zeznaniu. Zastosowanie ulgi podatkowej spowodowałoby w niniejszej sprawie całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania. Skoro Skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie - w Singapurze – z tytułu pracy na wodach terytorialnych Brazylii, ani w żadnym innym państwie poza Singapurem, to nie nastąpiło podwójne opodatkowanie. Powyższe oznacza, że bezpodstawny jest zarzut Skarżących dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 3 Umowy. Przepis ten - ani żaden inny Umowy z Singapurem - nie ma do omawianych dochodów zastosowania. Wobec powyższego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, ponieważ zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Z tego względu zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.