I SA/Gd 1110/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 20 kwietnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 marca 2008 r. określającą stronie skarżącej "A", spółka z o.o. z siedzibą z G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w wysokości 233.303 zł. W uzasadnieniu wskazano, że głównym przedmiotem działalności skarżącej spółki była produkcja kart plastikowych oraz usługi mailingu i personalizacji dokumentów, realizowane w oparciu o umowy zawarte z kontrahentami takimi jak "B", "C", sp. z o. o., "D", sp. z o. o., "E" S. A., "F". Zgodnie z tymi umowami strona skarżąca, obok usług podstawowych w postaci wytwarzania kart i przygotowania pakietów powitalnych, zobowiązana była do ich wysyłki drogą pocztową na adres wskazany przez kontrahentów. W celu realizacji usługi wysyłki ww. pakietów skarżąca zakupiła usługi od "H", a następnie sprzedawała te usługi swoim kontrahentom. Na podstawie wystawionych przez stronę faktur, Dyrektor UKS stwierdził, że skarżąca w celu realizacji usług podstawowych, sprzedawała swym kontrahentom usługi pocztowe nieprawidłowo stosując zwolnienie z podatku od towarów i usług. W okresie od stycznia do grudnia 2005r. strona wystawiła 77 faktur dokumentujących sprzedaż usług pocztowych z zastosowaniem zwolnienia z VAT na kwotę 2.360.091,95 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że usługi te winny podlegać opodatkowaniu wg tej samej stawki jak usługi podstawowe i ustalił odrębnie dla każdej faktury wartość należnego podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota 425.590,01 zł stanowi równowartość należnego podatku od towarów i usług od sprzedaż usług pocztowych, a więc nie może powiększać przychodów spółki za rok 2005. W kwestii natomiast wydatków w kwocie 1.067,80 zł poniesionych przez skarżącą spółkę na wyprodukowanie plastikowych kart dla kontrahenta z K., organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż tych kart nastąpiła w roku 2006, a zatem poniesiony wydatek jako związany z przychodami strony za rok 2006, stanowi koszt uzyskania przychodu tego roku. Stanowisko organu pierwszej instancji podzielił, po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie organu odwoławczego należny podatek od towarów i usług, co do zasady, pozostaje bez wpływu na wysokość przychodów podatkowych wykazywanych w rachunkach podatkowych dla celów obliczenia podatku dochodowego os osób prawnych. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), postanowił, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uważa się wartość sprzedaży netto bez należnego podatku od towarów i usług. W tych przypadkach gdy podatnik nie określił w wartości sprzedaży kwoty należnego podatku od towarów i usług lub zastosował niewłaściwą stawkę tego podatku, organ podatkowy zobowiązany jest nie tylko dokonać jego prawidłowego ustalenia (dokonując wyliczenia tego podatku rachunkiem "w stu"); jest również zobowiązany kwotę należną z tytułu tej sprzedaży uznać za kwotę obrotu brutto z podatkiem. Jak bowiem wynika z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Uwzględniając to, organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia dokonane w decyzji z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych są następstwem ustaleń dokonanych w decyzji z zakresu podatku od towarów i usług (Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji określające wysokość zobowiązania spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług). Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie kosztu uzyskania przychodu dot. wydatku poniesionego przez stronę na wyprodukowanie kart plastikowych dla kontrahenta z K. z uwagi na fakt, że sprzedaż tych kart nastąpiła w roku 2006. Tymczasem w świetle art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest dochód, przy czym dochodem, z oznaczonymi zastrzeżeniami, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochód w danym roku podatkowym stanowi więc różnicę między sumą osiągniętych przychodów, a sumą kosztów ich uzyskania, które wystąpiły w tym roku. Oznacza to, że między przychodami a kosztami podatkowymi, w określonym przedziale czasowym, powinna zachodzić odpowiednia symetria. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 120, 121, 122 i art. 124 O.p. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 O.p.). Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 kwietnia 2009r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożył pełnomocnik strony, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Zdaniem autora skargi (prezentowanym zarówno w skardze jak i w kolejnych pismach procesowych) doszło do naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., ponieważ organ odwoławczy (...) zaakceptował nieprawidłowe zaliczenie przez Dyrektora Urzędu Skarbowego do przychodów tej ich części, która została niesłusznie uznana przez organ pierwszej instancji za podatek należny w podatku od towarów i usług (...). Zarzucono również naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe określenie przedmiotu opodatkowania i wielkości przychodów i kosztów strony, naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieprawidłowe określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej. Zarzucono ponadto naruszenie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do realizacji przez skarżącą obowiązku złożenia przez nią zeznania podatkowego za rok 2005 i uiszczenia należnego podatku (...). W skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania (art. 120, art. 121, 122 i art. 124 w związku z art. 180, 181, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, publ. Dz U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej O.p.), bowiem w prowadzonym postępowaniu pominięto obowiązujące przepisy prawa, nie udzielono podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, określono stan faktyczny nierzetelnie oraz pominięto istotne dla sprawy dowody, dokonano błędnej i stronniczej interpretacji prawa materialnego. Skarga ponadto zarzuca naruszenie art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie decyzji na nieuzasadnionych tezach, a nie na faktach, dowodach i przepisach prawa; ponadto uzasadnienie przesłanek jakimi kierował się organ dokonano w sposób nielogiczny i niejasny. Skarga obejmuje ponadto zarzut naruszenia art. 200a O.p. poprzez bezprawną oraz niczym nie uzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy podatkowej. Wskazano również na naruszenie, w wyniku powyższych uchybień prawa materialnego i procesowego, zasad prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej jak również przepisów Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, co narusza art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podkreślono, że przyjęcie przez organ odwoławczy wadliwej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, wywarło skutek w podatku dochodowym w postaci obniżenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, obniżenia zobowiązania podatkowego za ten rok oraz powstaniem nadpłaty. Stało się tak dlatego, zdaniem pełnomocnika, że organ błędnie przyjął, że to na stronie spoczywał obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług od tzw. usług pocztowych, które strona miała wykonać, wyliczając podatek od towarów i usług w stawce 22%. Zdaniem pełnomocnika należy odpowiedzieć na pytanie, (...) czy skarżąca spółka była podatnikiem w sytuacji gdy działała w imieniu i na rachunek innych podmiotów oraz czy wartość usług pocztowych należało wliczać do podstawy opodatkowania strony podatkiem od towarów i usług. Opierając się na literalnym odczytaniu treści umów zawieranych w imieniu (z pełnomocnictwa) swoich kontrahentów z przedsiębiorstwem "H" należy kategorycznie i jednoznacznie stwierdzić, że "A", sp. z o.o. działała w imieniu i na rachunek tych firm, a nie we własnym imieniu, co eliminuje możliwość uznania, że jest to czynność rodząca obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług po stronie skarżącej (...). W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 20 października 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 576/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi "A", spółki z o.o., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 kwietnia 2009r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Uzasadniając wydany wyrok WSA wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jednakże z zupełnie innych powodów niż wskazane w skardze. Odwołując się do treści art. 213 § 1, 3 i 4 O.p., art. 220 § 1 O.p. oraz art. 223 § 1 i § 2 O.p. WSA wskazał, że decyzję Dyrektora UKS z 21 marca 2008 r. doręczono pełnomocnikowi strony 9 kwietnia 2008 r. Przed upływem terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnicy strony skarżącej pismem z 21 kwietnia 2008 r. (data stempla pocztowego 23 kwietnia 2008 r.) złożyli w trybie art. 213 § 1 O.p. i art. 215 § 2 O.p. żądanie uzupełnienia decyzji i wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści. Rozpatrując powyższe wnioski Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej 19 maja 2008 r. wydał dwa postanowienia, w których wyjaśnił stronie wątpliwości co do treści decyzji oraz orzekł o odmowie uzupełnienia decyzji. WSA wskazał, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru przesyłka zawierająca ww. postanowienia skierowana została na adres Kancelarii Doradcy Podatkowego K. K. w G., ul. [...]. Z uwagi na nieobecność adresata przesyłka była dwukrotnie awizowana przez pocztę (pierwszy raz 26 maja 2008 r., powtórnie 3 czerwca 2008 r.), a następnie została odebrana przez pełnomocnika K. K. w dniu 12 czerwca 2008 r. W związku z powyższym WSA wskazał, odwołując się do treści art. 150 § 1 pkt 2 O.p., że z zapisów znajdujących się na potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłka zawierająca postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 19 maja 2008 r. była prawidłowo awizowana i dlatego należy uznać, że w dniu 9 czerwca 2008 r. doszło do zastępczego doręczenia obu postanowień. W związku z zaistnieniem domniemania doręczenia przesyłki w dniu 9 czerwca 2008 r., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 10 czerwca 2008 r. i upłynął w dniu 23 czerwca 2008 r. Zatem wniesienie przez pełnomocników skarżącej odwołania z 20 czerwca 2008 r., poprzez nadanie w placówce "H" w dniu 26 czerwca 2008 r. nastąpiło z uchybieniem terminu, który upłynął w dniu 23 czerwca 2008 r. Natomiast organ odwoławczy błędnie przyjął, że postanowienia z dnia 19 maja 2008 r. zostały doręczone stronie skarżącej w dniu 12 czerwca 2008 r. i uznał, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez pełnomocników skarżącej z zachowaniem terminu tj. w dniu 26 czerwca 2008 r. (data stempla pocztowego). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej merytorycznie rozpoznał odwołanie wniesione po upływie terminu, czym w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Dlatego w ocenie WSA ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania, w tym dotyczące obowiązku przeprowadzenia wstępnego badania dopuszczalności i terminowości wniesionego przez pełnomocników skarżącej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 marca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011r. w sprawie II FSK 334/10 uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że analogicznym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 222/10 oraz I FSK 397/10, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zaprezentowane tam stanowisko wyrażające się przede wszystkim w uznaniu za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego; wyjątek stanowi sytuacja, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. A zatem niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (wyrok NSA z 25 lipca 2008 r., II OSK 893/07, LEX nr 483196). NSA podkreślił, że art. 134 § 2 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne niż orzeczenie zaskarżone (wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., II OSK 367/07, LEX nr 468573); a zatem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 września 2004 r., II SA 2896/03, LEX nr 160435). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie przez WSA decyzji z powodu uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania, nastąpiło z naruszeniem art. 134 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję po rozpoznaniu odwołania skarżącej nie dopatrując się uchybienia terminu do jego wniesienia, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz umorzył w tym zakresie postępowanie. Według natomiast oceny WSA w Gdańsku wydanie przedmiotowej decyzji na odwołanie wniesione po terminie uzasadniało wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na przepis art. 228 O.p. W konsekwencji rozstrzygnięcie to skutkuje uznaniem, że decyzja organu pierwszej instancji z którą skarżąca się nie zgadzała i od której wniosła odwołanie kończy postępowanie w sprawie. Sąd pierwszej instancji wydał zatem orzeczenie na niekorzyść skarżącej wbrew dyspozycji zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić się ze skargą kasacyjną, że WSA niewłaściwie zastosował art. 150 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Natomiast zgodnie z § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W § 2 zaś wskazano, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Pisma – postanowienia z 19 maja 2008 r. – których doręczenie skarżącej rozpoczynało bieg terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnik skarżącej odebrał w urzędzie pocztowym 12 czerwca 2008 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 150 §1 pkt 2 O.p.; tym samym, zdaniem NSA, uprawnione jest stwierdzenie przez WSA, że nadanie odwołania w dniu 26 czerwca nastąpiło z uchybieniem terminu. Termin ten należało bowiem w sprawie ustalić zgodnie z art. 150 O.p. na dzień 23 czerwca 2008 r. Natomiast brak pisma w aktach sprawy wobec faktycznego wydania pełnomocnikowi przez pocztę przesyłki, nie może podważać skuteczności prawnego jej doręczenia w trybie 150 O.p. Zdaniem NSA w stanie faktycznym jak w rozpoznawanej sprawie uznać należy skuteczność doręczenia pisma w trybie zastępczym, o którym stanowi art. 150 O.p. Prawidłowe jest więc stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie można uznać, iż doręczenie pisma miało miejsce w dniu wydania przesyłki przez pocztę. W sytuacji, gdy stosownie do art. 150 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika skarżącej. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wywiódł, że w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 art. 150 O.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Kwestia powyższa bowiem ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mogła stanowić podstawy do uchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Nieuzasadnione były także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zważywszy, że wynikają z oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie wyżej już omówionym. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 334/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W związku z tym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia związany wykładnią prawa należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por. H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze szeroko prezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 sierpnia 2011r. w sprawie II FSK 334/10, należy stwierdzić, że NSA z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie przepisów postępowania - nie dokonał w istocie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. II. Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, w tym nie podziela zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 180 O.p., art. 18 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 200 a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 2, art. 7 art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego akceptującego decyzję Dyrektora UKS określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Organ stwierdził, że spółka w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), skoro zwolnienie to przysługuje wyłącznie "H". Nieprawidłowości te spowodowały, zdaniem Sądu, zawyżenie wykazanych przez stronę skarżącą przychodów o kwotę 425.590,01 zł, stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług należnego od sprzedaży usług pocztowych fakturowanych przez spółkę na rzecz jej kontrahentów. Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził także zawyżenia kosztów uzyskania przychodów roku 2005 o kwotę 1.067,80 zł. III. Stan sprawy jest następujący: skarżąca "A", sp. z o.o. prowadziła działalność wydawniczą, poligraficzną, produkcji kart plastikowych i innych druków oraz świadczyła usługi mailingu i personalizacji dokumentów. W 2005 r. skarżąca realizowała usługi w oparciu o umowy na mocy których zobowiązała się do wysyłki drogą pocztową na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów m.in. spersonalizowanych kart, listów powitalnych. Na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów skarżąca zawarła z "H" umowę w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej. Wykonując zlecone usługi "H" wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na "A". Skarżąca księgowała zakup tych usług na koncie "[...] działalność pomocnicza - nadania pocztowe" i wystawiała wobec własnych kontrahentów faktury sprzedaży usług otrzymując na tej podstawie określone w umowach wynagrodzenie. W wystawionych fakturach strona wykazywała sprzedaż jako zwolnioną z podatku VAT. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie I SA/Gd 251/11, zakończonej wyrokiem WSA w Gdańsku z 23 maja 2011r. oddalająca skargę strony, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. WSA uznał, że skarżąca w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów, do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), gdyż zwolnienie to przysługiwało wyłącznie "H". W konsekwencji organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy strona skarżąca w ramach zawartych umów z kontrahentami była podatnikiem z tytułu nadawania przesyłek pocztowych i tym samym, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, wartość tych usług zwiększa spółce podstawę opodatkowania podatkiem VAT w poszczególnych miesiącach 2005 r. W ocenie WSA w Gdańsku organ prawidłowo wyjaśnił, że dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjmuje się, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Stawkę podstawową w podatku od towarów i usług określono na 22%; równocześnie ustawodawca przewidział obniżenie stawki podstawowej, jak również zwolnienia od podatku od towarów i usług. I tak mocą art.43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca zwolnił od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. Pod poz. 2 załącznika nr 4 zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową i oznaczone symbolem PKWiU 64.11. WSA wskazał, że zwolnienie to ma szczególny przedmiotowo-podmiotowy charakter; aby bowiem usługi pocztowe mogły korzystać ze zwolnienia muszą być świadczone wyłącznie przez pocztę państwową. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, zdaniem WSA, że strona skarżąca w roku 2005 wykazała m.in. sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., klasyfikując sprzedaż symbolem PKWiU 6411140000. W ocenie strony kwestionowane faktury stanowiły refaktury kosztów przesyłek pocztowych, którymi strona obciążana była na podstawie faktur VAT wystawionych przez "H". Zdaniem WSA w Gdańsku sposób w jaki strona wystawiła faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów z tytułu nadania przesyłek listowych jest niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego; za nieprawidłowe bowiem należy uznać, wystawianie przez stronę faktur VAT (refaktur) na rzecz swoich kontrahentów, w zakresie nadania przesyłek listowych, stosując do tej transakcji zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem takie faktury wystawiać mogła tylko i wyłącznie "H". WSA w Gdańsku w uzasadnieniu przytoczonego wyroku podkreślił, że nie można jednak w oparciu o konstrukcję przepisu art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, z samego faktu wykluczenia z zakresu jego stosowania podatników nie będących pocztą państwową wywieść wniosku, że wystawione przez spółkę faktury (refaktury), dokumentujące czynności zwolnione na podstawie tego przepisu, należy wyeliminować z obrotu prawnego, jako nie odzwierciedlające stanu faktycznego, w tym też faktury wystawione przez "H" na rzecz skarżącej; błędna kwalifikacja danej usługi nie przesądza bowiem o braku podstawy prawnej do uznania tejże usługi za niedokonaną. WSA podkreślił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że skarżąca w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych 2005 r. wystawiła faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów z tytułu nadania przesyłek listowych (poleconych, zwykłych, ekonomicznych i priorytetowych), które zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej oraz wykazała w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 - jako dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnioną od podatku. Łączna wartość tych transakcji w roku 2005 wyniosła 12.391.708,05 zł. Usługa pocztowa związana z wysłaniem listów i doręczeniem ich do klienta stanowiła zarówno przychody ze sprzedaży, za które spółka otrzymała wynagrodzenie od swoich kontrahentów, jak i koszty poniesione w związku z uzyskanym przychodem; zatem, prowadzona przez stronę ewidencja księgowa dowodzi, że usługi pocztowe miały miejsce. Nadto strona otrzymywała od "H" upusty z tytułu nadania przesyłek listowych, które nie były fakturowane (refakturowane) na rzecz poszczególnych kontrahentów. Zdaniem WSA upust związany był z usługą świadczoną przez "H" na rzecz zleceniodawcy, czyli "A", sp. z o.o., a regulacja prawna w tym zakresie znajduje swoje umocowanie w umowie z dnia 1 września 2004 r. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 7 umowy . Zdaniem WSA, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach prawidłowo stwierdzili, że cena usług świadczonych przez skarżącą w zakresie produkcji kart plastikowych i innych druków oraz mailingu i personalizacji dokumentów, realizowanych na podstawie umów zawartych z konkretnymi kontrahentami winna uwzględniać wszystkie koszty związane z ich wykonaniem, w tym usługi (koszty) związane z nadaniem przesyłek pocztowych, które spółka zobowiązana była fakturować według stawki podatku VAT 22%. WSA stanął na stanowisku, że koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową, jak wykonana usługa podstawowa. W tym zakresie, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy prawidłowo zwrócili uwagę na umowy zawarte pomiędzy skarżącą, a poszczególnymi kontrahentami. W ocenie WSA, z treści tych umów wynika, że strona oferowała i zobowiązała się świadczyć usługi na rzecz swoich kontrahentów m.in. produkcję kart, dokonywać ich personalizacji oraz realizować wysyłki pakietów powitalnych i innych przesyłek bezpośrednio do klientów swoich zleceniodawców, jak i to, że strona zobowiązana była tę usługę fakturować. Z tym też związany był zakup przez stronę usług pocztowych od "H". Z treści zawartych umów wynika, że usługa wysyłki stanowiła jeden z elementów umowy zawartej pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, a spółką "A" i tym samym stanowiła jeden z elementów transakcji zawartej w zakresie świadczenia usług na rzecz tych kontrahentów. Zdaniem WSA mamy do czynienia z tzw. transakcją złożoną, na którą składa się produkcja i wysyłka, co prowadzi do wniosku, że strona świadczyła usługę kompleksową na rzecz kontrahentów, polegającą na produkcji kart i innych dokumentów oraz dostarczeniu wyprodukowanego towaru kontrahentowi. Oznacza to również, że strona była podatnikiem w tym zakresie; koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów nie stanowią odrębnego świadczenia i w tym przypadku ich odsprzedaż w formie refaktury nie może mieć miejsca. Przedmiotowe usługi w swej istocie winny stanowić element wynagrodzenia za sprzedany towar, bowiem z umów bezspornie wynika, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru tj. dostarczenie go do klienta. Tym samym nie ma znaczenia, kto faktycznie doręczał przesyłki listowe, bowiem zgodnie z zawartymi umowami, to strona skarżąca została zobowiązana do realizacji wysyłki. To z kolei wiązało się dostarczeniem przez stronę przesyłek listowych do siedziby placówki pocztowej. Zdaniem WSA organ prawidłowo skonstatował, że z ekonomicznego punktu widzenia nieopłacalne jest dla wystawcy spornych faktur, poniesienie kosztów z tytułu transportu przesyłek listowych, z siedziby strony w G. do urzędu pocztowego w G., bądź jakiegokolwiek innego miejsca np. własnym transportem - nie obciążając tymi kosztami kontrahenta. W literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że o wynagrodzeniu w ramach sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Przywołano w tym miejscu wyrok z 27 maja 2002 r., w którym NSA w sprawie sygn. akt I SA/Wr 120/01 stwierdził, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu; to oznacza, że na podstawie art.25 ust.1 u.p.t.u., podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej, właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towarów. WSA ponadto podkreślił, że kwestia świadczenia złożonego (wzajemnego) znajduje również swoje regulacje prawne w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej jako VI Dyrektywa). Zgodnie z art. 11 A ust.1 lit. a) VI Dyrektywy podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu czynności. Ponadto, przepis art. 11 A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciążą nabywcę lub klienta. Wskazane wyliczenie kosztów stanowi otwarty katalog, a zatem nie stoi na przeszkodzie włączenie do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Instytucja świadczenia złożonego (wzajemnego) była również przedmiotem rozstrzygnięć ETS, SN oraz odpowiedzi na interpelację poselską. Trybunał w sprawach C-33/93 (Empire Stores Ltd v. Commissioners of Customs and Excise), C-380/99 (Bertelsmann AG. v. Finanzamt Wiedenbrück) stwierdził, odpowiednio, że wynagrodzeniem za dostawę towarów i jednocześnie podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 11 A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy może być wykonanie usługi, jeżeli istnieje związek pomiędzy dostawą towarów i wykonaniem usługi i jeśli wartość tych usług można wyrazić w kwocie pieniężnej; świadczenie wzajemne za dostawę towarów może polegać na świadczeniu usług i w ten sposób stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 11 A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, jeżeli istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów, a świadczeniem usług, oraz jeżeli wartość tych usług może zostać określona w pieniądzu. Wartość ta, która jest wartością subiektywną, a nie wartością określoną w oparciu o obiektywne standardy, musi być wartością, którą odbiorca świadczonych usług przypisuje usługom, które chciałby otrzymać, i musi odpowiadać kwocie, jaką jest gotowy wydać w tym celu. Wszystkie wydatki poniesione przez odbiorcę w celu otrzymania danej dostawy, włączając w to koszty nieprzewidzianych usług, które są związane z dostawą towaru, składają się na wartość świadczonych usług. Z kolei w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protecion Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał stwierdził, że w celu ustalenia dla celów podatku VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka elementów należy zaklasyfikować jako jedno świadczenie lub jako dwa, czy więcej świadczeń, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, z którego wynika, że każde świadczenie usług musi być traktowane jako odrębne i niezależne oraz, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku VAT. Zdaniem ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce, zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Końcowo ETS stwierdził, że usługa musi być traktowana jako pomocnicza w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ona dla klientów celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. WSA podkreślił, że stanowisko ETS podzielił Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., w sprawie sygn. akt III RN 66/01 stwierdził, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT. W przypadku świadczenia czynności złożonych, do celów poboru podatku VAT należy każdorazowo badać konkretny stan faktyczny, w którym dokonywane jest takie świadczenie, w celu ustalenia, czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym z różnych czynności, czy też z dwoma łub więcej odrębnymi świadczeniami. WSA stanowiska te zaakceptował. W ocenie WSA strona skarżąca nieprawidłowo refakturowała koszty poniesione z tytułu świadczenia przez "H" usług pocztowych. Koszt przesyłki udokumentowany przez stronę na podstawie faktur VAT wystawianych przez operatora pocztowego, stanowić powinien element kalkulacyjny ceny świadczonej usługi; tym samym koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku, jak wykonana usługa. Zdaniem WSA organy prawidłowo ustaliły na podstawie umów zawartych pomiędzy stroną skarżącą, a poszczególnymi kontrahentami oraz umów zawartych pomiędzy skarżącą, a "H", że skarżąca świadczyła usługi kompleksowe, w ramach których znalazła się czynność dostarczenia ich do klienta, co potwierdza sposób dokumentowania fakturami VAT powyższych czynności. Nie można pominąć przy dokonywaniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ocen tego, że oprócz przedłożonych i załączonych do akt sprawy umów, strona posiada faktury VAT wystawione przez "H" na rzecz strony, dokumentujące zakup przez spółkę usług pocztowych, zwolnionych od podatku na podstawie PKWiU 64.11 oraz tego, że strona wystawiała na rzecz swoich kontrahentów faktury VAT dokumentujące nadanie przesyłek listowych, stosując do tej sprzedaży także zwolnienie od podatku na podstawie PKWiU 64.11. W takim stanie faktycznym, zdaniem WSA, zleceniodawcą umowy zawartej z "H" była skarżąca spółka; tym samym na podstawie umów zawartych z kontrahentami, strona była podatnikiem z tytułu czynności nadania przesyłek listowych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 23 maja 2011r. w sprawie I SA/Gd 251/11 (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 maja 2011r. w sprawie I SA/Gd 252/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r.). IV. Stan sprawy przyjęty w rozpoznawanej sprawie przedstawia się następująco - strona skarżąca zawarła z "H" umowy o świadczenie usług pocztowych (umowa z dnia 1 września 2004 r. i 28 października 2005 r.). Skarżąca w roku 2005 r. wystawiła 77 faktur VAT na rzecz swoich kontrahentów z tytułu nadania przesyłek listowych (poleconych, zwykłych, ekonomicznych i priorytetowych), które zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej oraz wykazała jako dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju zwolnioną od podatku od towarów i usług. Usługa pocztowa związana z wysłaniem listów i doręczeniem ich do klienta stanowiła zarówno przychody ze sprzedaży, za które skarżąca otrzymała wynagrodzenie od swoich kontrahentów, jak i koszty poniesione w związku z uzyskanym przychodem. Prowadzona przez stronę ewidencja księgowa dowodzi, że usługi pocztowe miały miejsce. Ponadto skarżąca otrzymywała od "H" upusty z tytułu nadania przesyłek listowych, które nie były fakturowane (refakturowane) na rzecz poszczególnych kontrahentów. Upust związany był z usługą świadczoną przez "H" na rzecz zleceniodawcy, czyli strony skarżącej, a regulacja prawna w tym zakresie znajduje swoje umocowanie w zawartych umowach. Przyjąć w związku z powyższym należy, że faktury dokumentujące nadanie przesyłek listowych zostały wprowadzone do obrotu prawnego zarówno po stronie skarżącej spółki, jak i po stronie odbiorców tych faktur, a nadto strona uzyskiwała korzyści z tytułu nadania przesyłek listowych w postaci upustów udzielanych przez "H". Nie można podzielić stanowiska strony, że w zakresie zakupu działała ona wyłącznie w imieniu i na rachunek swoich kontrahentów (w aktach sądowych znajduje się złożona przez stronę opinia prawna R. K z 29 października 2007r., k. 42 i nast.). Cena usług świadczonych przez skarżącą w zakresie produkcji kart plastikowych i innych druków oraz mailingu i personalizacji dokumentów, realizowanych na podstawie umów zawartych z konkretnymi kontrahentami winna uwzględniać wszystkie koszty związane z ich wykonaniem, w tym usługi (koszty) związane z nadaniem przesyłek pocztowych, które spółka zobowiązana była fakturować według stawki podatku VAT 22%. Koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową, jak wykonana usługa podstawowa. Z treści umów jakie strona zawarła ze swymi kontrahentami wynika, że oferowała ona i zobowiązała się świadczyć usługi na rzecz swoich kontrahentów m.in. produkcję kart, dokonywać ich personalizacji oraz realizować wysyłki pakietów powitalnych i innych przesyłek bezpośrednio do klientów swoich zleceniodawców, jak i to, że strona zobowiązana była tę usługę fakturować, z czym związany był m.in. zakup przez stronę usług pocztowych od "H"; usługa wysyłki stanowiła jeden z elementów umowy zawartej pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, a stroną skarżącą i tym samym stanowiła jeden z elementów transakcji zawartej w zakresie świadczenia usług na rzecz tych kontrahentów. Uzasadnionym w związku z powyższym staje się stanowisko organów podatkowych obu instancji jak i stanowisko WSA w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 251/11 i I SA/Gd 252/11, że w sprawie mamy do czynienia z transakcją złożoną, na którą składa się zarówno produkcja jak i wysyłka. Strona świadczyła usługę kompleksową na rzecz kontrahentów, polegającą na produkcji kart i innych dokumentów oraz dostarczeniu wyprodukowanego towaru kontrahentowi. Oznacza to również, że strona była podatnikiem w tym zakresie; koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów nie stanowią odrębnego świadczenia i w tym przypadku ich odsprzedaż w formie refaktury nie może mieć miejsca. Przedmiotowe usługi winny stanowić element wynagrodzenia za sprzedany towar, bowiem z umów wynika, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru tj. dostarczenie go do klienta; tym samym nie ma znaczenia, kto faktycznie doręczał przesyłki listowe, bowiem zgodnie z zawartymi umowami, to strona skarżąca została zobowiązana do realizacji wysyłki. To z kolei wiązało się dostarczeniem przez stronę przesyłek listowych do siedziby placówki pocztowej. Zasadnie organ odwoławczy wskazał na to, że usługi kwestionowane winny podlegać opodatkowaniu wg takiej samej stawki jak usługi podstawowe odnosząc się do ustaleń (odrębnie dla każdej z 95 faktur) wartość należnego podatku od towarów i usług przy zastosowaniu rachunku "w stu" z uwzględnieniem 22% stawki podatku od towarów i usług. Kwota 425.590,01 zł stanowi równowartość należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży usług pocztowych, a wobec tego nie może powiększać przychodów strony skarżącej za rok 2005. Przyjąć w związku z tym należy zasadność stanowiska organów podatkowych obu instancji, że strona skarżąca zawyżyła przychody dla celów podatkowych o kwotę 425.590,010 zł z tytułu należnego podatku od towarów i usług stąd konieczność określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w wysokości 233.303,00 zł, przyjmując w rachunku podatkowym przychody w wysokości niższej o 425.590,01 zł niż wykazała to strona skarżąca w zeznaniu CIT-8 za ten rok. Z mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, co oznacza, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży dla celów podatku dochodowego uważa się wartość sprzedaży netto, bez należnego podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy podatnik nie określił w wartości sprzedaży kwoty należnego podatku od towarów i usług lub zastosował niewłaściwą stawkę tego podatku, organ podatkowy winien nie tylko dokonać jego prawidłowego ustalenia (dokonując wyliczenia tego podatku rachunkiem "w stu") oraz zobowiązany jest uznać kwotę należną z tytułu tej sprzedaży za kwotę obrotu brutto (z podatkiem). Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tak więc, zdaniem Sądu, organ podatkowy stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, którą podatnik ma otrzymać od swego kontrahenta, mieści się nieustalony przez niego podatek od towarów i usług, to po określeniu jego wysokości, dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Stanowisko to jest podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych i tak w wyroku NSA oz. We Wrocławiu z 8 października 2003r. w sprawie I SA/Wr 3014/03 postawiono następującą tezę - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm./ organ podatkowy stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się nieustalony przez niego należny podatek od towarów i usług, po określeniu jego wielkości - dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie - wbrew temu przepisowi - nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym (orzeczenie dostępne w Internecie; wskazać należy w tym miejscu, że organ odwoławczy wadliwie przywołał to orzeczenie oznaczając je jako sprawę o sygn. akt I SA/Wr 3014/01; wadliwie też powołano się na sprawę I SA/Gd 1976/00, bowiem w sprawie o tej sygnaturze NSA oz. w Gdańsku w dniu 17 lipca 2002r. oddalił skargę na postanowienie Prezesa Głównego Urzędu Ceł w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania; wadliwość ta pozostaje poza wpływem na prawidłowość skarżonego w tej sprawie orzeczenia). V. Prawidłowo także organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów roku 2005 kwotę wydatku poniesionego przez stronę skarżącą na wyprodukowanie plastikowych kart dla "G", sp. z o.o. z K. – z uwagi na fakt, że sprzedaż tych kart nastąpiła dopiero w roku 2006. Przy czym wskazać należy, że główna księgowa skarżącej spółki w swym wyjaśnieniu spornej kwestii m.in. potwierdziła ich sprzedaż w roku 2006 (por. tom I, karta 145 – wyjaśnienia B. K. z 25 kwietnia 2007r.). Z mocy art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód, przy czym dochodem (z pewnymi zastrzeżeniami) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Przyjąć w związku z powyższym należy, że dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę pomiędzy sumą osiągniętych przychodów a sumą kosztów ich uzyskania które wystąpiły w tym roku, co oznacza, że pomiędzy przychodami a kosztami podatkowymi w określonym przedziale czasowym winna zachodzić symetria. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w sprawie), koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem Sądu wydatki poniesione na wyprodukowanie w 2005r. kart dla klienta z K., sprzedane mu w roku 2006, nie mogły więc stanowić kosztu uzyskania przychodów w roku ich produkcji, a dopiero w roku następnym. VI. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 200a O.p. Rozprawa, w rozumieniu tego przepisu jest zabiegiem organizacyjnym przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Możliwość odbycia rozprawy uregulowanej w Ordynacji podatkowej została ograniczona tylko do toku postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi (takiego uprawnienia do wszczęcia i przeprowadzenia rozprawy nie otrzymały organy podatkowe pierwszej instancji). Zasadą jest, że organ odwoławczy przeprowadzi rozprawę z urzędu albo na wniosek strony. Przy obu sposobach odbycia rozprawy ustawodawca zakreślił przesłanki, zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.). Nie mamy tu do czynienia z uznaniowością odwoławczych organów podatkowych; element uznaniowy, i to w okrojonym zakresie, pojawia się jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 3 O.p.), organ odwoławczy jest bowiem zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: (1) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub (2) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub (3) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub (4) zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 4 marca 2009r., na podstawie art. 216 O.p. w związku z art. 200a O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez pełnomocnika strony rozprawy (tom III, k. 29). W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał na brak przesłanek ustawowych o jakich mowa w art. 200a O.p. obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy. Stan faktyczny jak i stan prawny sprawy nie budzą wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy. W aktach sprawy znajdują się wskazane dowody takie jak umowy strony z jej kontrahentami, kwestionowane faktury VAT dokumentujące przychody i koszty, znajduje się też umowa jaką strona zawarła z "H". Do akt dołączono obszerną korespondencję organu z podatnikiem, wyjaśnienia strony, protokoły przesłuchania świadków. Materiał ten, zdaniem organu, nie wymagał uzupełnienia. Zostali przesłuchani w charakterze świadków m.in. przedstawiciele "H", reprezentujący ją w przedmiotowych umowach zawartych ze stroną skarżącą; zeznania złożyli: S. K. (zeznania złożył w obecności prezesa skarżącej spółki R. M. i pełnomocnika K. K.), F. P. (złożyła zeznania w obecności pełnomocnika strony K. K.). Organ podkreślił, że uczestnicząc w przesłuchaniach, strona miała możliwość zadawania pytań zmierzających do wyjaśnienia istotnych jej zdaniem kwestii. Z prawa tego strona korzystała. Wyjaśnienia w tej sprawie wielokrotnie składał też prezes spółki R. M. oraz główna księgowa spółki B. K. Organ ponadto wskazał, że niecelowym jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahentów strony skarżącej, jako że kwestie dotyczące świadczenia usług przez "A" na rzecz poszczególnych kontrahentów regulują zawarte z nimi umowy, które znajdują się w aktach postępowania podatkowego. Mając na uwadze zakres prowadzonego postępowania podatkowego w tej sprawie i zebrane w niej dowody stanowisko w tym zakresie prezentowane przez organ drugiej instancji zasługuje na akceptację. Sąd wziął pod rozwagę przeprowadzenie przez organ w uzasadnieniu ww. postanowienia rzetelnej analizy przesłanek, które legły u podstaw postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. VII. Sąd nie podziela pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym zarzutu naruszenia dyspozycji art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. i art. 124 O.p. w związku z art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddane zostały wyczerpującej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane od strony i pozyskane przez organy obu instancji dowody, po czym za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd nie podziela również naruszenia art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p. Nie naruszono w sprawie obowiązku odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów, co wiąże się z regułą uczciwego procesowania, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. Przepis art. 124 O.p. określa zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Trudno mówić o naruszeniu tej zasady skoro organ wyjaśnia dokładnie wszystkie przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji. Według Sądu, argumentacja pełnomocnika strony zawarta w skardze, jak również zarzuty formułowane w trakcie postępowania sądowego nie mogą być uznane za przekonujące, jak również istotne, z punktu widzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie uwzględnia ona bowiem tego, wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie i istotne dla jej rozstrzygnięcia były przedmiotem analizy organów podatkowych. Dowody te rozpatrywane były we wzajemnej ich łączności i konfrontowane ze sobą, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji; nie wynika z nich, aby ustalony stan faktyczny był rezultatem pobieżnej oceny dowodów, nie jest to więc ocena dowolna, zwłaszcza, że jak wyżej podkreślono, oddaje ona w swej treści tzw. punkt widzenia, prezentowany z punktu widzenia dowodów istotnych dla rekonstrukcji danego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Zasadnie też odniesiono się, w uzasadnieniu organu odwoławczego, do decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela stanowiska autora skargi, że również i ta okoliczność narusza zasady prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, oraz że w sprawie doszło do uchybienia przepisom Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym (art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP). Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, że decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.