I SA/Gd 1141/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 złożonym do Urzędu Skarbowego T.S. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.756.463,40 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.971.041,94 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 214.578,54 zł oraz podatek należny w kwocie 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec T.S. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Decyzją z dnia 4 września 2017 r. Naczelnik określił T.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f.) za 2011 rok w kwocie 40.575 zł. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2011 w tej kwocie było następstwem oszacowania podstawy opodatkowania, wobec nie przedłożenia przez T.S. żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w roku 2011 działalności gospodarczej. Do ustalenia podstawy opodatkowania (metodą porównawczą zewnętrzną) przyjęto przychód w wysokości wykazanej przez podatnika w zeznaniu PIT-36L (tj. 2.756.463,40 zł) oraz wskaźnik zysku netto w wysokości 9,49% (wyliczony jako średnia arytmetyczna zysków wykazanych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie oraz rozmiarze). Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T.S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 9 lutego 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że T.S. zarówno w toku kontroli podatkowej jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego pomimo wielokrotnych wezwań oraz nałożenia kary porządkowej nie przedłożył dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w roku 2011 działalności gospodarczej. Jedynymi dokumentami jakie zostały przedłożone to: bilans na dzień 31 grudnia 2011 r., rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz zestawienie obrotów i sald kont wynikowych. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Za prawidłowe organ uznał przy tym zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W tym celu do porównania wykorzystano dane podatników, którzy w 2011 roku prowadzili działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, a ponadto w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego w 2011 r. dochodu (straty) wykazali przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości od 2.000.000 zł do 2.800.000 zł. Na podstawie takiego zestawienia ustalono, że średni zysk netto wykazany przez innych podatników prowadzących działalność w tym samym zakresie co T.S. wynosi 9,49%. Przyjmując, że uzyskany przez podatnika przychód z tytułu działalności gospodarczej stanowił kwotę 2.756.463,40 zł, zatem dochód wyliczony z zastosowaniem w/w wskaźnika zysku netto stanowi 261.588,37 zł, a koszty uzyskania przychodu 2.494.875,03 zł. Następnie od dochodu wyliczonego w powyższy sposób odliczono tytułem strat z lat ubiegłych w kwotę 27.973,70 zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.822,78 zł, a następnie od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.515,03 zł. W związku z tak zastosowaną metodą szacowania Dyrektor stwierdził, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów osiągniętych przez T.S. wyniósł 40.575 zł. Na rozstrzygnięcie Dyrektora T.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na wydanie ich z pominięciem zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 12 lutego 2019 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, zaś w razie oddalenia skargi o przyznanie pełnomocnikowi skarżącego ze Skarbu Państwa zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, bowiem skarżący nie pokrył tych kosztów ani w całości ani też w części. Zaskarżonej decyzji Dyrektora zarzucono wydanie jej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzucono również, że organy dokonując oszacowania dokonały błędnego doboru podmiotów do porównania. Zdaniem strony organy pominęły podmioty, które w danym okresie rozliczeniowym odnotowały stratę z prowadzonej działalności, co w sytuacji gdy skarżący wykazywał stratę w kolejnych latach prowadzonej przez siebie działalności, winno być wzięte pod uwagę. Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, a zatem okoliczności, której zaistnienie uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej przewidział jednak sytuacje, w których przewidziany pięcioletni termin przedawnienia może ulec przedłużeniu wskutek przerwania lub zawieszenia jego biegu. I tak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy mieć na uwadze, że wobec T.S., postanowieniem z dnia 19 października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe, w związku z poświadczeniem przez podatnika nieprawdy w złożonym przez niego w dniu 30 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu PIT-36L za 2011 rok. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 24 października 2017 r., doręczonym ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń w dniu 8 listopada 2017 roku. W związku z powyższym, z dniem doręczenia zawiadomienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co umożliwiało organowi dalsze prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Podniesiony przez stronę zarzut należy uznać zatem za bezzasadny. Spornym w sprawie zagadnieniem był także sposób określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Strona kwestionowała wybraną przez organy podatkowe metodę szacowania z uwagi na przyjęcie do porównania podmiotów, które prowadziły odmienną od podatnika działalność gospodarczą. Zarzucono również, że w ustaleniach organów brak jest wskazania, w jakim zakresie przyjęty do porównania dochód innych przedsiębiorców był osiągnięty w związku z prowadzeniem działalności transportowej, a w jakim z handlu samochodami. Strona stwierdziła również, że przy ustalaniu wysokości średniego zysku nie wzięto pod rozwagę faktu osiągnięcia straty przez jeden z porównywanych podmiotów. Wszystko to, zdaniem skarżącego, czyni wybraną metodę niemiarodajną do określenia przychodu podatnika. Art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Szacowanie wiąże się z porzuceniem w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowaniem metody i procedury szczególnej, a wyniki takiego szacowania oparte są nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Regułą przy tym jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1517/17). Trzeba mieć przy tym na uwadze, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 808/12, LEX nr 1450372). W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienionych zostało sześć metod służących szacowaniu podstawy opodatkowania; wśród nich znajduje się zastosowana przez organy podatkowe metoda porównawcza zewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Metoda ta polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Podkreślić należy, że do istoty powyższej metody nie należy zestawienie obrotów przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach identycznych do tych, jakie prowadzone są przez podatnika, ale w warunkach podobnych, czyli nie tożsamych. W przedmiotowej sprawie należało mieć na uwadze, że T.S. prowadził samodzielną działalność gospodarczą pod firmą "A", której przedmiotem była hurtowa i detaliczna sprzedaż samochodów osobowych i furgonetek oraz transport drogowy towarów oraz działalność w formie Spółki Cywilnej, w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Organy podatkowe, poszukując podmiotów gospodarczych do wybranej przez siebie metody szacowania uwzględniły tych przedsiębiorców, którzy w 2011 roku prowadzili działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wybór przedsiębiorców, których obroty przyjęto jako materiał porównawczy był prawidłowy i uwzględniał w pełni podobieństwo do zakresu działalności wykonywanej przez podatnika. Co również ważne, organy podatkowe poszukując podmiotów gospodarczych do wybranej metody szacowania uwzględniły tych przedsiębiorców, których obroty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były zbliżone do obrotów osiąganych przez podatnika. Na aprobatę nie zasługuje przy tym zarzut podatnika o braku przeanalizowania przez organy wysokości dochodów, które u porównywanych podmiotów były osiągnięte w związku z prowadzeniem działalności transportowej, a które z handlu samochodami. Z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną istotne jest, aby wybierane do porównania podmioty prowadziły działalność gospodarczą o podobnym zakresie i charakterze do tej, jaka jest prowadzona przez podatnika. Prawidłowo dokonany wybór pozwala przyjąć, że podatnik z prowadzonej działalności osiągnął podobne (zbliżone) przychody, co przychody wybranych przedsiębiorców. Powyższe opiera się na założeniu, że skoro podmioty gospodarcze prowadzą działalność o podobnym zakresie, to również obroty z tej działalności muszą być podobne. W związku z tym, dla prawidłowego oszacowania wysokości obrotów podatnika, w oparciu o dane porównywanych podmiotów wystarczające jest uwzględnienie przy porównywaniu ogólnego przychodu przedsiębiorców, bez konieczności przeprowadzania szczegółowej analizy źródeł (handel czy działalność transportowa), które przyczyniły się do powstania przychodu w określonej wysokości. Jeszcze raz należy przypomnieć, że szacowanie jest metodą określania podstawy opodatkowania jedynie w sposób zbliżony do rzeczywistej i ze swej istoty obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem. Natomiast podatnik musi liczyć się naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji, jako konsekwencji braku dokumentacji księgowej lub jej niewłaściwego prowadzenia. Wbrew podnoszonemu zarzutowi, w procesie ustalania wskaźnika średniego zysku osiągniętego przez porównywane podmioty, a w konsekwencji zysku, który w kontrolowanym roku podatkowym mógł osiągnąć sam podatnik, uwzględniono także podmiot, który poniósł stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznie ustalony wynik należy zatem uznać za miarodajny dla działalności prowadzonej przez podatnika. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały podstawową zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie nigdy nie stanowi wiernego odzwierciedlenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, jest jedynie ich określeniem w sposób przybliżony. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1434/11, publ. LEX nr 1295979). W konsekwencji zasadna jest konkluzja, że organy w sposób uprawniony przepisami prawa dokonały zarówno uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, jak i zadecydowały o prawidłowym wyborze szacowania tego przychodu w oparciu o art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stawianego przez stronę zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba zaznaczyć, że skarżący nie wskazał dokładnie, który z przepisów prawa został niekorzystnie dla podatnika zinterpretowany przez organy podatkowe. Analizując przy tym zaprezentowaną przez podatnika argumentację Sąd uznał, że strona skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, bez dążenia przez organy podatkowe do poszukiwania optymalnych czyli korzystnych dla podatnika rozwiązań prawnych. Należy po pierwsze zauważyć, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten kierunek w pełni aprobuje (analogiczne stanowisko przedstawiono między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. II FSK 256/15 oraz z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 864/15 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17). Naruszenia zasady in dubio pro tributario nie można zatem upatrywać w wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy, które zostały niewadliwie zinterpretowane przez organy podatkowe, choć niezgodnie z oczekiwaniami podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.