I SA/Gd 1211/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi E.N. i D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. i D. N., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2007 r. w części i orzekł o obniżeniu podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. do kwoty 81,946,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996r. (PIT-31) E. i D. N. wykazali dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez D. N. w zakresie rybołówstwa morskiego i handlu w kwocie 75.053,71 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne, darowizn oraz wydatków na cele mieszkaniowe należny podatek dochodowy został wykazany na poziomie 7.541,00 zł. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy określił E. i D. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 110.274,90 zł, zaległość podatkową w kwocie 102.733,90 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 217.310,50 zł. W następstwie wniesionego przez małżonków N. odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 lutego 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek rozpoznania wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r. (I SA/Gd 413/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok, a w pozostałej części skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazując na specyfikę sporządzania dokumentacji w Danii polegającą na tym, że faktury dotyczące sprzedaży wystawiał kupujący i nie zawierają one podpisu sprzedawcy, stwierdził konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów w zakresie okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie dowiodły by w czasie, gdy transakcje miały miejsce należące do podatnika kutry dokonywały połowów. Podniesiono, że organy podatkowe powinny wykazać aktywność w zbieraniu materiału dowodowego potwierdzającego fakt dokonania spornych transakcji przy pomocy dostępnych środków dowodowych: zeznań świadków, dowodów z dokumentów potwierdzających, że dokonywano połowów w okresie, gdy transakcje te miały miejsce czy też dowodu z informacji z banku prowadzącego rachunek skarżącego. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1283/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 czerwca 2006 r. uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Pokreślono, zasadność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w celu zweryfikowania treści dokumentów przekazanych przez duńskie organy podatkowe oraz przesłuchanie szyprów kutrów stanowiących własność D. N. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 marca 2007 r. określił E. i D. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 83.416,00 zł. Za takim rozstrzygnięciem zdecydowało ustalenie, że księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez D. N. są nierzetelne. Wyjaśniono, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży ryb na łączną kwotę 176.160,82 zł i w tej części organ nie uznał ich za dowód w sprawie. Jednocześnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając za wystarczające dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu organ podatkowy ustalił przyjmując za wiarygodne faktury sprzedaży wystawione przez duńską firmę "A" na należące do D. N. jednostki rybackie "X" i "Y". Powyższą ocenę uzasadniały takie okoliczności jak brak rozbieżności pomiędzy fakturami a danymi znajdującymi się w posiadaniu duńskich władz ds. rybołówstwa, kompletność otrzymanej od władz duńskich dokumentacji, która zawierała nie tylko faktury niezewidencjonowane, ale również te, które znajdowały się w dokumentacji źródłowej podatnika, identyczność dokumentów niezaewidencjonowanych ze znajdującymi się w ewidencji (ta sama szata graficzna, te same rodzaje informacji w treści faktur), zgodność danych wykazanych na spornych fakturach z danymi z kont rozrachunków firmy "A". Ponadto daty spornych transakcji zgadzają się z datami wykazanymi na fakturach zaewidencjonowanych oraz w tych datach załogi kutrów należących do D. N. dokonywały połowów i zakupów w Danii. Od decyzji organu pierwszej instancji E. i D. N. wnieśli odwołanie, a w nim wskazali na rażące naruszenie przez organ: – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie się do wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych obu instancji, – art. 122 oraz 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 180, 181, 187, 190, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ograniczając prawo procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, – art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części przedmiotową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2007 r. i obniżył wysokość zobowiązania do kwoty 81.946,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 391/08 - oddalił skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2008 r. stwierdzając, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 1996r. na dzień wydania decyzji nie przedawniło się. Uznano jednocześnie, że organ odwoławczy uczynił zadość zaleceniom postawionym przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 maja 2005 r. Z orzeczeniem tut. Sądu nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 565/09 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd ten dopatrzył się bowiem naruszenia w sprawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego wyrazem było pominięcie zeznań świadka - L. Ł. Ta okoliczność spowodowała, że nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, czyli do wypełnienia przez organy podatkowe obowiązku, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. W konsekwencji tutejszy Sąd, raz jeszcze w niniejszej sprawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (wyrok z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 922/10). Stwierdzono bowiem naruszenie art. 190 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pominięcie zeznań L. Ł stanowiło naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, czyli do wypełnienia przez organy podatkowe obowiązku, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze stanowisko WSA Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy przesłuchując w charakterze świadka L. Ł. Dodatkowo, pismem z dnia 24 maja 2011 r. organ wystąpił do Morskiego Instytutu Rybackiego o przekazanie informacji o okresie występowania tarła u dorsza bałtyckiego oraz jakości i ilości ikry oraz wątroby w tym okresie. W oparciu o tak uzupełniony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu odwołania strony z dnia 28 maja 2007 r., wydał w dniu 29 lipca 2011 r. decyzję, którą uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania E. i D. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. do kwoty 81.946,00 zł. Decyzja niniejsza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. E. i D. N. wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2007r. zarzucili organowi naruszenie przepisów: – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej bez zastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., w sytuacji w której nie zaistniały przesłanki do wydania ww. decyzji, – art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające do zastosowania tego przepisu, – art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzupełnienia ksiąg zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym, który pozwoliłby na określenie podstawy opodatkowania w sposób rzetelny oraz legalny, – art. 120, 121 i 124 w związku z art. 180, 181,187 Ordynacji podatkowej albowiem postępowanie podatkowe prowadzone było: o z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, o z pominięciem wykonania obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem, o z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. W sposób niejasny i nielogiczny wyjaśniono przesłanki, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, co stanowi o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, – art. 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, – art. 180,181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby Skarbowej a nie na sprawdzonych faktach: o odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, o odmowa przeprowadzenia rozprawy podatkowej, o oparcie przedmiotowej decyzji na dowodzie z przesłuchania świadka Pana L. Ł z dnia 28 listopada 2006r., kiedy to świadek został przesłuchany z pominięciem pełnomocników Strony, – art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez bezprawną oraz niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy podatkowej, – art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego; – art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP. Licznie wymienione naruszenia miały zdaniem skarżących istotny wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe oraz wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie zgromadzono dowodów, które potwierdziłby słuszność tez organów podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji o niewykazaniu całości przychodu ze sprzedaży ryb i podrobów na rzecz duńskiego kontrahenta firmy "A". Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało wyłącznie na dokumentach, które zostały zdyskwalifikowane przez sądy administracyjne w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach. Wskazano, że pomimo jasnych i precyzyjnych przesłanek zawartych w wydanych już wyrokach organy podatkowe po raz kolejny wydały decyzje jedynie na podstawie zdyskredytowanych wydruków duńskich faktur, które nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zarzucono organom, że bez przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego przyjęły za podstawę do ustalenia stanu faktycznego: – wydruki duńskich faktur VAT wystawionych przez nabywcę ryb - firmę "A", – protokół z dnia 10 marca 2011 r. dokumentujący dowód z przesłuchania w charakterze świadka szypra L. Ł nie wnoszący nowych informacji dla ustalenia stanu faktycznego, – pismo z Morskiego Instytutu Rybackiego z dnia 6 czerwca 2011 r., o braku danych dotyczących procentowego lub wagowego uzysku ikry i wątroby z dorszy w rejonie Bornholmu w czasie tarła pomimo, że wyrokiem NSA z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 565/09 oraz wyrokiem WSA z dnia 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 922/10 zobligowano organy podatkowe do przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, w szczególności do rozpatrzenia wniosków dowodowych. Mając na uwadze przywołane zalecenia stwierdzono, że negatywne rozpatrzenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie rozprawy oraz przesłuchania strony naruszyło ciążący na organie podatkowym obowiązek zebrania zupełnego i kompletnego materiału dowodowego stanowiąc działanie nieuzasadnione, bezprawne. Organ odwoławczy jest obowiązany bowiem przeprowadzić rozprawę, jeżeli zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Wnioski pełnomocników wskazywały na konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej, a pomimo tego faktu organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy czym naruszył przepisy art. 121, 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzać wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Ponadto podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął żadnych prób mających na celu uzyskanie informacji od drugiego szypra zatrudnionego u D. N., tj. W. K. Wyjaśniono, że jego przesłuchanie nie było możliwe ze względu na przewlekłe choroby, dlatego organ powinien umożliwić świadkowi złożenie pisemnych wyjaśnień. Natomiast informacje uzyskane od tego świadka mogłyby być istotne dla prawidłowości określenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie strony skarżącej odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych organ odwoławczy nie zastosował się do zaleceń wypływających z wyroków Sądów w związku z czym naruszył dyspozycję art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej złamał również dyspozycję przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim naruszył przepisy art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, że wszystkie wyroki zapadłe w przedmiotowej sprawie wskazują, iż faktury będące podstawą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. wystawione przez duński podmiot są niewystarczające do określenia zobowiązania, zaś organ podatkowy, pomimo wyraźnych i precyzyjnych instrukcji wskazanych w zapadłych wyrokach, ponownie oparł swoje rozstrzygniecie tylko i wyłącznie na przedmiotowych kopiach faktur. Jest to działanie wbrew przepisom prawa, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej nie uzupełnił dowodami danych wynikających z ksiąg podatkowych łamiąc dyspozycję zawartą w tym przepisie. Nie wskazano jednocześnie jakimi legalnymi dowodami zostały uzupełnione dane z ksiąg podatkowych. Powyższe okoliczności świadczą więc, że organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania z pominięciem jakiejkolwiek normy prawnej, nie dokonał oszacowania oraz nie uzupełnił danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, albowiem takich dowodów nie uzyskał, uznał za dowód osiągnięcia przez skarżącego dochodu z domniemanej sprzedaży podrobów rybnych wyłącznie fakt przebywania skarżącego w tym czasie na łowiskach i dokonywania połowów ryb a więc oparł swoją decyzję wyłącznie na dokumentach wystawionych przez firmę duńską uzupełniając je wyłącznie własnymi, subiektywnymi odczuciami i przypuszczeniami. Ustosunkowując się do uzasadnienia decyzji podkreślono, że nie zawierało ono wskazania faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę ani przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Końcowo strona skarżąca podniosła naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego wynikających z Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski. Naruszono bowiem prawo strony do uczciwego, zgodnego z prawem postępowania, złamano zasadę praworządności oraz zgodnego z prawem i konsekwentnego działania urzędnika. Organ odwoławczy nie wywiązał się także z obowiązku uzasadnienia decyzji wpływających negatywnie na prawa lub interesy jednostki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera bowiem jednoznacznego wskazania powodów, na których organ podatkowy II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Błędna była również odmowa uzupełnienia rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji oraz wyjaśnienia wątpliwości, co do jej treści. Treść przedmiotowej decyzji zawiera zwroty niejasne oraz niedookreślone, które nie zostały wyjaśnione w dalszej części przedmiotowego rozstrzygnięcia. Zawiera wiele skrótów myślowych, nielogicznych oraz niejasnych fragmentów, które znacznie utrudniają zrozumienie przedmiotowego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn.), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy oceny, czy transakcje sprzedaży ryb i podrobów przez jednostki rybackie "X" i "Y" należące do D. N. na rzecz duńskiej Firmy "A" niezaewidencjonowane w księdze podatkowej miały w rzeczywistości miejsce. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2011 r. podkreślić należy przede wszystkim znaczenie wcześniej wydanych w rozpatrywanej sprawie wyroków sądów administracyjnych. Sprawa, której przedmiotem jest określenie E. i D. N. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. była bowiem trzykrotnie rozpoznawana przez tut. Sąd, a dwukrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. W pierwszym zapadłym w dnia 23 maja 2005 r. orzeczeniu (I SA/Gd 413/03), uchylając zaskarżoną decyzję tut. Sąd wskazał na naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które polegało na niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy ustalonego w oparciu jedynie o dokumentację otrzymaną od duńskiej administracji podatkowej. W zaleceniach odnośnie dalszego postępowania wyraźnie zobowiązano organ podatkowy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do potwierdzenia faktu, że spornych transakcji dokonano. Wskazano również na konieczność przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków - szyprów kutrów stanowiących własność skarżącego. Kolejne wydane w sprawie orzeczenia stanowiły następstwo w/w orzeczenia. W wyroku sądu odwoławczego z dnia 18 sierpnia 2010 r. (II FSK 565/09) uchylającym wyrok tut. Sądu z dnia 14 października 2008 r. (I SA/Gd 391/08) i przekazującym sprawę temu sądowi do ponownego rozpozna oraz wydanym w jego następstwie wyroku z dnia 18 października 2010 r. (I SA/Gd 922/10) ustosunkowano się do dostrzeżonych wcześniej wad postępowania dowodowego nie uznając poczynionych przez organ podatkowy działań za wyczerpujące. NSA dobitnie podkreślił, co WSA w Gdańsku konsekwentnie powtórzył, że przesłuchanie drugiego ze świadków nie było prawnie skuteczne albowiem nie zagwarantowano podatnikowi udziału w przeprowadzeniu w/w dowodu poprzez odpowiednio wczesne zawiadomienie o planowanym przesłuchaniu. Przeprowadzając dowód pod usprawiedliwioną nieobecność strony organy tylko pozornie zastosowały się więc do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku, w istocie bowiem strona nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Podkreślono ponadto brak zainteresowania organu wyjaśnieniem kwestii, co działo się z ikrą, wątróbką i tłuszczem w przypadku sprzedaży ryb w Danii. Było to zaś pytanie istotne z uwagi na to, że większość nieujętych w ewidencji faktur dotyczyła właśnie podrobów, świadek zaś zeznał, że sprzedawał ryby w Danii. Powyższe ustalenia mają o tyle istotne znaczenie, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek. Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przyjmuje się przy tym, że wiążąca ocena prawna traci na znaczeniu jedynie w przypadku, gdy po wydaniu wyroku nastąpiła zmiana stanu prawnego (mającą wpływ na wynik sprawy), bądź istotna zmiana stanu faktycznego (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90, A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326 oraz Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 220). Zgodnie z tak ugruntowanym poglądem, możliwość odstąpienia od oceny prawnej, dotyczącej stanu faktycznego jest zatem dopuszczalna w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku zajdą okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stanowi natomiast takiej okoliczności możliwość przeprowadzania nowych dowodów, mających podważyć dotychczasowe ustalenia, uznane za prawidłowe. Nie wyklucza to odstąpienia od związania wyrokiem w sytuacji, gdy zostanie on wzruszony w odpowiednim trybie przewidzianym przepisami prawa. Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku sądu wskazano na wystąpienie konkretnych wad postępowania dowodowego i sposób ich wyeliminowania, to w dalszym postępowaniu zarówno organy podatkowe, jak i rozpoznający sprawę Sąd są taką konkluzją związane. Niedopuszczalne jest zatem formułowanie odmiennych ocen, sprzecznych w swojej istocie z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz musi mu się w pełni podporządkować do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, a także z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Logiczny jest w konsekwencji wniosek, że w wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do podważenia przyjętych już za wiążące ustaleń faktycznych, prowadzący je organ podatkowy działałby bowiem wbrew wiążącej go ocenie prawnej. Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości - pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie zaistnienia wyżej opisanych przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętych w sprawie wyrokach. Stanowisko wyrażone w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2010 r. oraz poprzedzającym je wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2010 r. jest zatem aktualne i ponad wszelką wątpliwość wiązało strony. Tym samym ocena, czy przeprowadzone postępowanie zakończone wydaniem w dniu 29 lipca 2011 r. zaskarżonej decyzji wypełniło przytoczone już zalecenia odgrywa tu decydującą znaczenie. Odnosząc się do poruszonej kwestii Sąd przychyla się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę. Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił bowiem wszystkie wskazane wytyczne co do dalszego postępowania, uzupełnił materiał dowodowy we wskazany sposób, uczynił to przy tym możliwie najdokładniej, nie pozostawiając luk, czy uchybień. W przeciwieństwie do pierwszego przesłuchania w charakterze świadka L. Ł, nie można skutecznie podnosić zastrzeżeń do przeprowadzonego ponownie środka dowodowego. Tym razem strona została skutecznie zawiadomiona o terminie przesłuchania, nie można również nie dostrzec pozytywnego odzewu organu na wniosek pełnomocnika E. N. o przesunięcie pierwotnie wyznaczonego terminu przesłuchania świadka. Podatnicy byli zatem odpowiednio zawiadomieni, mieli również czas aby przygotować się do mającego się odbyć przesłuchania. Nieobecność skarżących (podatnik był jednak reprezentowany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika) nie była przy tym zawiniona przez organy, a zatem okoliczność ta nie ma znaczenia. Uzyskane w ten sposób informacje poddane zostały natomiast dogłębnej analizie. Ponadto, organ podjął próbę wzbogacenia materiału dowodowego występując w tym celu do Morskiego Instytutu Rybackiego o przekazanie posiadanych przez tę instytucję informacji dotyczących okresu występowania tarła u dorsza bałtyckiego, jak również jakości i ilości ikry oraz wątroby w tym okresie. W tym świetle stanowczo nie można zgodzić się z tezą pełnomocnika strony, jakoby organ w toku przedmiotowego postępowania nie zebrał żadnych nowych dowodów, który przybliżyłyby go do wyjaśnienia sprawy. Uzyskane w powyżej wskazany sposób zeznania, ocenione zostały łącznie z wcześniej złożonymi. Organ wyraźnie wskazał przyczyny, dla których odmówił w pewnym zakresie wiarygodności złożonych zeznań, nie uznając ich za dowód w sprawie. Powodem tym było wystąpienie różnic w stosunku do wcześniej złożonych zeznań, możliwy wpływ na treść zeznań świadka z uwagi na powiązanie ze skarżącym, wystąpienie istotnych sprzeczności oraz brak pamięci co do kluczowych okoliczności. Treść wcześniejszych zeznań nie mogła być brana pod uwagę we wcześniejszym postępowaniu wyłącznie ze względu na nie prawidłowe zawiadomienie strony o terminie przeprowadzenia dowodu. Wobec ponownego i co istotne prawidłowego przesłuchania świadka, strona miała możliwość odniesienia się do całości uzyskanego stanowiska L. Ł, które było jej znane, a organ mógł dokonać oceny ich wzajemności. W ocenie Sądu natomiast zasadne było pominięcie twierdzeń tego świadka jak to uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania drugiego z szyprów, to wskazany przez organy powód jest wiarygodny i zdaniem Sądu wystarczająco usprawiedliwia jego nie uzyskanie. Okoliczność choroby tego świadka była poruszona we wcześniej wydanych wyrokach, orzekające Sądy nie miały zaś do tej kwestii zastrzeżeń, a zatem zgodnie z cytowanym już art. 153 P.p.s.a. sąd w składzie tu obecnym przyjmuje ten argument za słuszny. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w żadnym z przywoływanych już wyroków wydanych w niniejszej sprawie sądy nie dezawuowały uzyskanej przez polskie organy podatkowe dokumentacji duńskiej. Procedującym organom zarzucano jedynie nie skorzystanie z wszelkich możliwych środków dowodowych jakie były w sprawie możliwe do przeprowadzenia, takich jak wskazane zeznania szyprów. Nie prawdziwe są zatem przeciwne twierdzenia strony skarżącej, jakoby dokumenty duńskie były niewystarczające do określenia zobowiązania. W konsekwencji uznania wypełnienia wytycznych Sądu co do dalszego postępowania należało uwzględnić uzyskane wcześniej dowody, te zaś zdają się w pełni potwierdzać przedstawioną przez organ odwoławczy wersję zdarzeń. Z kolei podniesione na powyższym tle zarzuty skarżących natury procesowej, w szczególności zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie są zasadne. Przechodząc do oceny zasadności wspominanych zarzutów, które dotyczą naruszenia niemal wszystkich mogących odgrywać znaczenie na rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Chodzi wyłącznie o takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W pełni wypełniono również dyspozycję przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne, logiczne i w sposób rzetelny wyjaśnia zarówno podstawę faktyczną jak i prawną decyzji. Należy zatem przyjąć, że wolą organów było wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, co w dalszej perspektywie miało doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji. W ocenie Sądu, w swoich rozważaniach organ nie pominął żadnego z dowodów mogącego mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znajdującego się w aktach sprawy. Nie doszło również do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C. H. BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Sąd nie zgadza się ponadto z zarzutem naruszenia przez organy art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenie rozprawy i przesłuchania strony. Również w ocenie Sądu uwzględnienie powyższych wniosków dowodowych nie dostarczyłoby nowych faktów, nie przyczyniłoby się w żaden sposób do pełniejszego wyjaśnienia sprawy. Słusznie zauważył organ, że w trakcie całego postępowania podatkowego strona miała okazję nieskrępowanego udziału w postępowaniu, mogła wnosić dowody i składać zeznania. W aktach sprawy znajdują się przy tym obszerne jej wyjaśnienia. Jak sam zauważył pełnomocnik strony skarżącej, przedmiotowe postępowanie trwa już blisko 15 lat, a zatem dziwi argument wskazujący na konieczność przedłożenia nowych dowodów. Po upływie tak długiego okresu czasu wątpliwym jest aby strona posiadała nową, nie wypowiedzianą wcześniej wiedzę na temat mających dla sprawy istotne znaczenie kwestie. Również okoliczności wskazane przez pełnomocnika, których miała dotyczyć wnioskowana rozprawa nie powodują przekonania Sądu o chęci osiągnięcia innego niż przedłużenie i tak długo trwającego postępowania celu. Potwierdzeniem tego zdaje się być okoliczność, iż wszystkie wymienione powyżej wnioski wniesione zostały już po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Uprawnienie to daje stronom postępowania możliwość zajęcia końcowego stanowiska odnośnie finalnego efektu procedowania organów, nie można zaś mylić tego z dopuszczalnością żądania wszczynania dalszych kroków. Podsumowując kwestie proceduralne podkreślić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Jak już wcześniej wykazano, organy działały zgodnie z prawem i w jego granicach. Decyzja zawierała przy tym zarówno prawidłową podstawę faktyczną jak i prawną, a organy wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi się kierowały. Podobne rzecz ma się do podniesionego naruszenia przepisu art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez rzekome działanie organu wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego. Tut. Sąd wielokrotnie wskazywał (por. chociażby wyrok z dnia 21 września 2010 r., I SA/Gd 479/10, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1129/11), że wspomniany akt, uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski, nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak natomiast podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12). Wobec tego, że zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznane zostały za bezzasadne należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Ten zaś potwierdza z kolei, że podatnik nie zaewidencjonował całości uzyskanego w 1996 r. przychodu ze sprzedaży. Prowadzona na potrzeby działalności gospodarczej podatnika księga przychodów i rozchodów nie zawierała bowiem wszystkich danych, przez co nie można jej uznać za rzetelną i oddającą rzeczywisty przebieg zdarzeń podlegających zapisów. W takim przypadku Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przystąpił do określenia podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych uzyskanych od organów podatkowych Królestwa Danii, co umożliwił organowi przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, pomimo generalnej zasady dającej pierwszeństwo określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania w przypadku gdy: – brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub – dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub – podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, daje bowiem możliwość posiłkowania się m. in. nierzetelnymi księgami podatkowymi, jeżeli wynikające z nich dane, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, stąd prawidłowość działań organu. Wbrew zarzutom skargi, organ wskazał ponadto jakimi konkretnie dokumentami uzupełniono zapisy wynikające z przedmiotowej księgi oraz przyczynę odmowy uwzględnienia części uzyskanych zza granicy dokumentów, co było działaniem na korzyść podatników. Poczynione w ten sposób ustalenia, określające uzyskany w 1996 r. przychód w kwocie 842.850,68 zł (wykazany przez podatnika 669.957,36 zł + określony przez organy w w/w sposób 172.893,32 zł) są prawidłowe, a na ich podstawie, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym, właściwie określono zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że Sąd po analizie akt sprawy nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa materialnego, na które powoływała się strona skarżąca, a wydanie decyzji w omówionym powyżej kształcie znajdowało uzasadnione podstawy prawne. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.