I SA/Gd 1256/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 20 września 2010 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r. odmiennie od zadeklarowanego przez B.K. Organ uznał, że czynności deklarowane przez skarżącego jako eksport telefonów w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla T.I.B., V.N., O.K., K.T. były w rzeczywistości czynnościami sprzedaży na terenie kraju na rzecz nieustalonych nabywców, a zatem brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia za październik, listopad i grudzień 2001 r. W zakresie stycznia i lutego 2002 r. wydał odrębne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że posiadanie dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika bowiem, że jako nabywcy towarów figurują podmioty nieistniejące, bądź osoby nieżyjące lub takie, które nie przyznają się do zakupów. Nie doszło zatem, w ocenie organu, do zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji nie doszło do wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w związku z tym, że w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom, to czynność ta w myśl art. 2 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 u.p.t.u.). Organ odwoławczy nie dopatrzywszy się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał za słuszne stwierdzenie, iż podatnik zaniżył podatek należny za październik, listopad i grudzień 2001 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, albowiem w dniu 15 grudnia 2006 r. podatnik został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a w związku z tym, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 16 grudnia 2006 r. Odnosząc się natomiast do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 642/10, I FSK 736/10, I FSK 768/10, I FSK 820/10 w sprawach podatnika za inne okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") wykładnia prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny związany jest sąd, któremu sprawa została przekazana. Organy podatkowe związane są wyłącznie orzeczeniami prawomocnymi, które zapadły w konkretnej sprawie- art. 170 P.p.s.a. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, B.K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając: I. Obrazę przepisów prawa procesowego, w tym: 1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 194 § 1 O.p. polegającą na pominięciu w ocenie materiału dowodowego dowodów urzędowych w postaci wyciągów z ewidencji wywozowych E-19, a w konsekwencji dokonaniu ustaleń faktycznych w sprawie niezgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym i przyjęciu, że O.K. nie dokonywał zakupów telefonów komórkowych od B.K.; 2) art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu: z dokumentów urzędowych – protokołów rewizji celnych przeprowadzonych przez właściwe urzędy celne i ewidencji wywozowych na okoliczności, komu i w wykonaniu jakiej czynności wydano telefony komórkowe oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia 25 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie podrobienia podpisów A.K. na fakturach wystawionych przez B.K., bowiem dowody te mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3) art.191 i art. 187 § 1 O.p. polegającą na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne przyjęcie, iż nie doszło do zawarcia umów sprzedaży z T.I.B., gdy brak jest przekonywujących dowodów, które dawałyby podstawę do poczynienia takich ustaleń faktycznych i pominięcia tych dowodów, które dokonanie tej sprzedaży potwierdzają; 4) art. 191 O.p. polegającą na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne uznanie, że nie doszło do sprzedaży eksportowej telefonów, a jedynie do sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podstawową, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich ustaleń. II. Obrazę przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 4, art. 18 ust. 3 u.p.t.u. przez bezpodstawne uznanie, że nie doszło do wywozu telefonów w wykonaniu czynności sprzedaży oraz, że sprzedaż nastąpiła na rzecz innego niezidentyfikowanego podmiotu i winna być opodatkowana jak dla sprzedaży krajowej, jak również, że obowiązek podatkowy z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży krajowej powstał w chwili wystawienia faktur i dokumentów celnych dokumentujących sprzedaż na rzecz nieistniejących podmiotów zagranicznych, jak również przez przyjęcie, że warunkiem uznania danej sprzedaży jako sprzedaży eksportowej jest potwierdzenie wwozu na terytorium kraju docelowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, że przedmiotowe zobowiązania zabezpieczone zostały hipoteką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, iż ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do zaliczenia danej czynności do eksportu towarów, zasady te bowiem mają wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego. Prawidłowe odczytanie treści normy materialnoprawnej w sposób bezpośredni przekłada się na zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny zostać w sprawie poczynione. Zgodnie z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług. Jak zatem wynika z powyższego unormowania, aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki: 1/ - wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny (na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny, 2/ - wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym, 3/ - wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o VAT, z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wywóz towarów jest objęty procedurą celną określoną przepisami art. 166 i 167 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 2001 r. Nr 75 poz. 802). Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny. Towar zostaje dopuszczony do wywozu pod warunkiem, że opuści polski obszar celny w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozowego. Zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać w formie pisemnej na dokumencie SAD, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, przy czym zgłoszenie do procedury wywozu może być złożone w granicznym urzędzie celnym, stanowiącym urząd wywozu towarów poza polski obszar celny, bądź w wewnętrznym urzędzie celnym, przy czym w tym przypadku jako dokument tranzytowy mogą być odpowiednio wykorzystane karty dokumentu SAD lub dokumenty inne niż SAD. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, a w konsekwencji nie kwestionowały faktu wywozu towaru poza polski obszar celny. Organy podatkowe zakwestionowały natomiast fakt sprzedaży towaru wskazanym w dokumentach SAD i dołączonych do nich fakturach osobom. Podstawą takiego zakwestionowania były fakt niezarejestrowania przez zagraniczne służby celne sprzedaży eksportowej (wwozu towarów na obszar państw przeznaczenia) oraz ustalenie, że podmioty, które miały być nabywcami, nie istnieją, nie żyją, nie prowadziły międzynarodowej działalności gospodarczej, bądź nie przyznają się do zawarcia transakcji z B.K. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób. W tym miejscu zauważyć należy, że decyzje organów podatkowych wydanych dla skarżącego za inne okresy rozliczeniowe, w których zaistniał identyczny spór na tle tożsamego stanu faktycznego były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 768/10 uchylił wyrok WSA w Gdańsku, który zapadł po wcześniejszym uchyleniu wyroku tego Sądu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I FSK 822/08. Z rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Sąd I instancji winien w przedmiotowej sprawie bardzo wnikliwie ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jednoznacznie wskazujący, że zakwestionowane przez organy faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz określonych w tych fakturach osób. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także pogląd, że naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. jest także zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji rozróżnia przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej, gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w wyroku z 26 maja 2011 r. wskazuje, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Nie wynika z niego jednoznacznie, że zakwestionowane przez organy faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz określonych w tych fakturach osób. W świetle powyższego należy uznać, że materiał ten został zebrany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Organ podatkowy opierając się na zeznaniach O.K. nie rozważał wiarygodności zeznań tej osoby, mimo istnienia licznych wątpliwości. Treść załączonych przez skarżącego kopii dokumentów z ewidencji celnej podważa wiarygodność twierdzenia, że O.K. nie wywoził z Polski telefonów komórkowych zakupionych od skarżącego. Analizując faktury za sporny okres czasu oraz towarzyszące im dokumenty SAD, organ podatkowy powinien określić osoby wywożące faktycznie towar w oparciu o ewidencję E-19. Zaniechanie tego, pozbawiło podatnika możliwości dowodzenia warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu – wykazania, że sprzedaż wskazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach. Skutkowało to naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. Organy podatkowe przekroczyły przy tym granice swobodnej oceny dowodów i dowolnie przyjęły, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu. Nie ma podstawy do rozróżniania czynności sprzedaży zagranicznej i krajowej. Rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Stanowi to o naruszeniu w zaskarżonej decyzji przepisu art. 191 O.p. Z dotychczas poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie wynika przy tym, aby telefony zostały sprzedane nieustalonym podmiotom w kraju. Kwestionując sprzedaż zagranicznym podmiotom wskazanym w spornych fakturach organy podatkowe arbitralnie przyjęły, że sprzedaż miała miejsce na rzecz nieustalonych kontrahentów krajowych bez jakiejkolwiek próby wyjaśnienia tej okoliczności. Reasumując stwierdzić należy, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wykazano jednoznacznie, że sprzedaż w spornych fakturach nie nastąpiła na rzecz określonych w nich osób, bądź innych osób, które dokonały wywozu towaru poza polski obszar celny. W ponownym postępowaniu organy określając w związku ze spornymi fakturami osoby faktycznie wywożące towar, zobowiązane będą w szczególności uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w ewidencji E-19, w szczególności poprzez zestawienie nazwisk widniejących na fakturze z danymi osób osobiście przekraczającymi granicę i deklarującymi nabyty u skarżącego towar: imię, nazwisko, nr paszportu, nr rej. pojazdu. Nadto organy podatkowe powinny poddać analizie zapisy zawarte w protokołach R-12 Dane wynikające z dowodów celnych R-12 identyfikują osobę zgłaszającą towar do odprawy celnej, stąd mogą posłużyć do weryfikacji zapisów zawartych w ewidencji E-19. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą także miały możliwość ewentualnego wykazania z pomocą przewidzianych prawem środków dowodowych, że sprzedaż spornych telefonów komórkowych miała miejsce w kraju, Oczywiście przy ustaleniu, że nie zostały one wywiezione poza polski obszar celny w wykonaniu czynności sprzedaży. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.