I SA/Gd 1283/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 5 maja 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę wypłaconą pracownikowi wynikającą z zatwierdzonej przez sąd ugody mediacyjnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też organ pismem z 19 lipca 2021 r. oraz pismem z 9 sierpnia 2021 r. wezwał do jego uzupełnienia, co nastąpiło odpowiednio 22 i 23 lipca 2021 r. oraz 10 sierpnia 2021 r. We wniosku uzupełnionym pismami z dnia 22 i 23 lipca 2021 r. oraz 10 sierpnia 2021 r. przedstawiono następujący stan faktyczny. X sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca, Pracodawca) polski rezydent, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży oraz serwisu samochodów osobowych klasy premium. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. W dniu 30 grudnia 2019 r. Wnioskodawca na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy wypowiedział umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony pracownikowi działu serwisowego - doradcy serwisowemu, odpowiedzialnym za bezpośredni kontakt z klientem, opiekę klienta i zbieranie zamówień od klienta oraz nadzór nad realizacją zamówień klienta. Spółka wypowiedziała stosunek pracy z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Jako przyczynę wypowiedzenia Pracodawca wskazał: negatywną ocenę pracy, niewykonywanie poleceń, utratę zaufania pracodawcy. Pracownik nie zgodził się z decyzją Wnioskodawcy i wniósł odwołanie do Sądu Pracy. W pozwie do Sądu wniósł o: odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę w kwocie sześciomiesięcznego wynagrodzenia. W uzasadnieniu odwołania przedstawił zarzuty przeciwko przyczynom wypowiedzenia. W wyniku mediacji w dniu 8 września 2020 r. została zawarta przed mediatorem ugoda mediacyjna, w której Wnioskodawca zobowiązuje się wypłacić zwolnionemu pracownikowi kwotę odszkodowania w wysokości 8.000,- zł. W ugodzie nie stwierdzono winy pracodawcy, jedynie wskazano, że w ramach niniejszej ugody pracodawca dokona sprostowania treści świadectwa pracy pracownika w ten sposób, iż jako sposób rozwiązania umowy o pracę wskazane zostanie rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron. Ponadto pracownik oświadczył, że niniejsza ugoda wyczerpuje jego roszczenie o odszkodowanie związane z wypowiedzeniem umowy o pracę przez pracodawcę, przewyższającego ugodzoną kwotę i w powyższym zakresie zrzeka się roszczenia z tego tytułu. Umowa pracy z pracownikiem została rozwiązana za porozumieniem stron. Sąd zatwierdził zawartą pomiędzy stronami ugodę, a koszty procesu zostały zniesione wzajemnie. Ustalona w ugodzie kwota została pracownikowi wypłacona. W piśmie z 22 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że wypłata odszkodowania pozwalała na usankcjonowanie skuteczności prawnej zakończenia umowy pracy z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku doradcy serwisowego. Spółka dążyła do zakończenia tej umowy o pracę z tym pracownikiem ze względu na negatywną ocenę jego pracy, niewykonywanie poleceń służbowych oraz utratę zaufania pracodawcy. Nieprofesjonalna obsługa klientów przez zwolnionego pracownika przekładała się na niezadowolenie klientów Spółki, co w efekcie mogło spowodować zakończenie przez nich współpracy z Wnioskodawcą z powodu złej obsługi i w konsekwencji utratę źródła przychodów. Ponadto, Zarząd Spółki w celu ochrony dobrego wizerunku firmy i uniknięcia dalszych kosztów, zdecydował się na podpisanie ugody ze zwolnionym pracownikiem i wypłacił ustaloną w ugodzie kwotę. Na podstawie przedmiotowej ugody Spółka wypłaciła pracownikowi odszkodowanie w wysokość 8.000,- zł (w pozwie pracownik wnosił o zasądzenie odszkodowania w kwocie 32.511,72 zł). Wypłata odszkodowania miała na celu zminimalizowania potencjalnych kosztów dalszego podstępowania sądowego. Odszkodowanie zostało wypłacone zwolnionemu pracownikowi i pozwalało na zakończenie prowadzonego sporu. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę wypłaconą pracownikowi wynikającą z zatwierdzonej przez sąd ugody mediacyjnej? Zdaniem Wnioskodawcy koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów odnosi się do przypisania kosztu do podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być więc wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności. Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów są też takie wydatki, które nie skutkują uzyskaniem czy też zwiększeniem przychodów podatnika, ale pozwalają podatnikowi na utrzymanie istniejącego źródła przychodów i uzyskiwanie z tego źródła przychodów na niezmienionym poziomie. Pracownik, który został zwolniony, był odpowiedzialny m.in. za obsługę klientów Spółki, których zamówienia stanowiły źródło przychodów. Utrata klienta, ze względu na brak profesjonalnej obsługi ze strony pracownika, stanowiłoby dla Wnioskodawcy utratę źródła przychodu. Uzasadniając wypowiedzenie umowy o pracę Wnioskodawca podał jako przyczyny: negatywną ocenę pracy, niewykonywanie poleceń, utratę zaufania pracodawcy. Z treści uzasadnienia do wypowiedzenia należy wywnioskować, że intencją Wnioskodawcy było zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Poprzez wypowiedzenie umowy o pracę, pracownik przestał obsługiwać klientów Spółki. Nieprofesjonalna obsługa klienta przez pracownika Wnioskodawcy, mogła spowodować utratę klienta co z kolei przekładałoby się na utratę źródła przychodów. W związku z powyższym Spółka w celu ochrony swoich źródeł przychodów, na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy wypowiedziała umowę o pracę z zachowaniem okresu wypowiedzenia, minimalizując w ten sposób utratę klientów, z którymi współpracowała. Zarząd Spółki w celu ochrony dobrego wizerunku firmy i uniknięcia dalszych kosztów, biorąc pod uwagę związane z procesem wydatki na obsługę prawną oraz ewentualne ryzyko zasądzenia przez sąd odszkodowania w wyższej kwocie niż ugodzona, zdecydował się na podpisanie ugody ze zwolnionym pracownikiem i wypłacił ustaloną w ugodzie kwotę. W ocenie Spółki wypłacona kwota była następstwem działania mającego na celu ochronę przed utratą klientów i związanych ze współpracą z nimi przychodów Wnioskodawcy, czyli miało ścisły związek z zachowaniem lub też zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka odnosząc się do kwestii kosztów mających na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, wskazała, że w powyższym zakresie należy odnieść się do słownikowego znaczenia pojęć "zachowanie" oraz "zabezpieczenie". Wskazano, że kosztami poniesionymi w celu zachowania źródeł przychodów będą wszelkie koszty poniesione w celu pozostania w posiadaniu przychodów, dochowania status quo w przypadku otrzymywanych przychodów. Jednocześnie koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodów będą oznaczać wszelkie koszty, które podatnik poniósł w celu utrzymania przychodów i uchronienia ich przed utratą przez podatnika, (zob. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. C.H. Beck, 2014). Zdaniem Wnioskodawcy nie doszłoby do wypowiedzenia umowy o pracę i w jego następstwie wypłaty kwoty ustalonej w ugodzie, gdyby pracownik swoim postępowaniem dbał o interesy Pracodawcy i obsługiwał klientów Spółki w sposób profesjonalny. Jeśli pracownik wykonywałby sumiennie swoje obowiązki, to nie byłoby zagrożenia zerwania współpracy z klientami, a co za tym idzie, Pracodawca nie musiałby zabezpieczać swoich źródeł dochodów przez wypowiedzenie z pracownikiem umowy o pracę i w rezultacie wypłacać z tego tytułu środków pieniężnych na podstawie zawartej ugody. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wypłacona na podstawie zawartej ugody sądowej odszkodowanie za zwolnienie z pracy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ma ścisły związek z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów co stanowi wypełnienie dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." Spółka wskazała, że skoro wydatki ponoszone jako pewne kategorie odszkodowań są dyskwalifikowane jako kosztu uzyskania przychodu (dalej: KUP) na podstawie art. 16 ust. 1 to znaczy, że kwalifikują się jako KUP na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (czyli że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Prowadzi to do wniosku, że odszkodowania jako takie mogą stanowić KUP na gruncie art. 15 u.p.d.o.p., lecz poprzez interwencje ustawodawcy określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ich kategorie nie stanowią KUP. Ponadto wśród szeregu kategorii odszkodowań wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawodawca nie wymienił odszkodowań dla byłych pracowników co wydaje się wskazywać, że nie było jego intencją zdyskwalifikowanie ich jako kosztów uzyskania przychodu. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę wypłaconą pracownikowi wynikającą z zatwierdzonej przez sąd ugody mediacyjnej - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje, więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Odnosząc się do zasady celowości Dyrektor KIS przywołał wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11. Dyrektor KIS stwierdził, że celem poniesionego przez Spółkę wydatku na rzecz byłego już pracownika było zaspokojenie roszczenia w zakresie odszkodowania związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, a nie uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie zostało wypłacone zwolnionemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę, w ramach zakończonego polubownie sporu przed Sądem Pracy stanowi swoistą rekompensatę za rozwiązanie stosunku pracy, zatem ma charakter odszkodowawczy. Charakteru odszkodowawczego wypłaconej byłemu pracownikowi należności nie zmienia przy tym fakt, że zobowiązanie do wypłaty kwoty w wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia zostało zawarte w porozumieniu mediacyjnym. Celem dokonania opisanej we wniosku płatności (odszkodowania) na rzecz byłego pracownika było zwolnienie Wnioskodawcy z zobowiązania, które nie przynosiło żadnego przychodu. Kwota wypłacona pracownikowi stanowi konsekwencję określonych decyzji i działań Spółki wobec przyjętych standardów obsługi Klienta przez osoby zatrudnione w Spółce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w ramach swobody kształtowania umów może decydować z kim nie chce współpracować, jednak nie powinien z tego tytułu wywodzić skutków podatkowych w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Dyrektor KIS wskazał, że biorąc pod uwagę, że ww. wydatek dotyczy byłego pracownika zatem nie wiąże się on z prowadzoną działalnością gospodarczą i oceniając charakter omawianego wydatku nie można wykazać związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem, bowiem nie sposób nie zauważyć, że w odróżnieniu od pracowników, byli pracownicy Spółki nie są związani w jakimkolwiek stopniu, nawet pośrednio, z osiąganymi przez Spółkę przychodami. W konsekwencji oznacza to, że Wnioskodawca poniósł ww. wydatek dotyczący byłego pracownika, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a tym samym wydatek nie został poniesiony w celu, który stanowi warunek uznania go za koszty podatkowe w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jako nie spełniający kryterium celowości, o którym mowa ww. tym przepisie - a zatem nie może on stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odszkodowanie z tytułu rozwiązania stosunku pracy, nie spełnia warunków do tego aby uznać je za wynagrodzenie za pracę. Odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę rekompensuje jedynie ujemne następstwa zakończenia stosunku pracy w przypadku rozwiązania go przez pracodawcę. Zdaniem Dyrektor KIS w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że kwota wypłacona przez Spółkę byłemu pracownikowi wynikająca z zatwierdzonej przez Sąd ugody mediacyjnej, spełnia przesłankę celowości, której wystąpienie jest niezbędne dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Celem dokonania opisanej we wniosku płatności na rzecz byłego pracownika było zwolnienie Wnioskodawcy z zobowiązania, które nie przynosiło żadnego przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W jej ocenie znajduje ono poparcie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku: z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 882/10, z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1122/12 i II FSK 1123/13, z dnia 17 listopada 2015, sygn. akt II FSK 2565/13, z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 251/08. Ponadto Skarżąca przedstawiła uzasadnienie stanowiska odnośnie naruszenia ww. przepisów, zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 4 kwietnia 2022 r. Spółka ponownie odniosła się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy kwota wypłacona byłemu pracownikowi, wynikająca z zatwierdzonej przez sąd ugody mediacyjnej z tytułu odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Dyrektora KIS, Skarżącej nie przysługuje w tym przypadku prawo do zaliczenia wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów - odszkodowanie to nie spełnia bowiem określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki celowości (jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Skarżąca uważa zaś, że przysługuje jej prawo do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten spełnia przesłankę celowości. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi KIS. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim wydatek został poniesiony. Należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie: * "celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu", * "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast * "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem". Co do znaczenia celowości poniesienia kosztu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11 (publ.: LEX nr 1225442), w którym stwierdził, że zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca na mocy zatwierdzonej przez sąd ugody mediacyjnej wypłaciła odszkodowanie zwolnionemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę, co pozwalało na zakończenie prowadzonego przed sądem pracy sporu z powództwa wniesionego przeciwko Spółce przez zwolnionego pracownika. Istotne z punktu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest odniesienie się do charakteru prawnego wypłaconego pracownikowi świadczenia. Zgodnie bowiem z art. 45 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. 2020 r. poz. 1320 ze zm.) w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Ze wskazanego przepisu wynika zatem, że wypłacona pracownikowi kwota z tytułu rozwiązania umowy - z uwagi na nieuzasadnione lub naruszając przepisy o wypowiadaniu umów o pracę - ma charakter odszkodowawczy. Charakteru odszkodowawczego wypłaconej byłemu pracownikowi należności nie zmienia przy tym fakt, że zobowiązanie do wypłaty kwoty w wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia zostało zawarte w porozumieniu mediacyjnym. To, że strony w drodze postępowania mediacyjnego dobrowolnie zakończyły spór miało znaczenie dla ekonomiki postępowania sądowego, bowiem skróciło czas procesu, obniżyło koszty postępowania i zakończyło polubownie spór. Zasygnalizowania wymaga, że zgodnie z art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2020 poz. 1740 ze zm.) przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Według poglądów doktryny ugoda należy do grupy czynności prawnych ustalających, a jej celem jest zmiana stanu prawnego spornego i wątpliwego w niesporny i niewątpliwy. Przy czym, jeśli ugoda dotyczy wątpliwości co do realizacji roszczeń, jej ustalający charakter bywa kwestionowany. Ugoda przykładowo polega zatem na tym, że dłużnik potwierdza roszczenie wierzyciela w pełnej wysokości, w zamian za co wierzyciel odracza płatności lub podwyższa swoje świadczenie wzajemne. Możliwe jest również, że dłużnik potwierdza roszczenie w niższej wysokości, a wierzyciel rezygnuje z pozostałej części należności. Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie odszkodowanie zostało wypłacone zwolnionemu pracownikowi z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, w ramach zakończonego polubownie sporu. W sytuacji, gdy strony zawarły ugodę nie można stwierdzić, że do rozwiązania umowy o pracę doszło w sposób zgodny z prawem. Zawarcie przez strony ugody skutkowało tym, że Sąd Pracy nie przesądził, czy do rozwiązania umowy doszło z naruszeniem prawa. Skarżąca zaś zawierając ugodę potwierdziła istnienie roszczenia z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy. Skoro Spółka (zawierając ugodę) nie doprowadziła do podważenia stanowiska pracownika odnośnie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy, to brak jest podstaw do przyjęcia, że jej działania w zakresie rozwiązania umowy były zgodne z prawem. Tymczasem działania podatnika sprzeczne z prawem nie mogą prowadzić do generowania korzyści podatkowej. Z tego względu do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można tylko takie koszty, które wynikają z czynności podejmowanych zgodnie z obowiązującym prawem. Wypłacona kwota stanowi zatem swoistą rekompensatę za rozwiązanie stosunku pracy z naruszeniem prawa pracy, co oznacza, że ma charakter odszkodowawczy – wynikający z nieuprawnionego działania pracodawcy. W związku z powyższym należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że celem poniesionego przez Spółkę wydatku na rzecz byłego już pracownika było zaspokojenie roszczenia w zakresie odszkodowania związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, a nie uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Mimo iż ww. koszt dotyczy byłego pracownika, to istotą jest, to, że źródłem konfliktu jest rozwiązanie umowy z naruszeniem prawa. W tej sytuacji nie można uznać, że ww. należność w jakikolwiek sposób miała na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu Spółki. Biorąc pod uwagę również i to, że ww. wydatek dotyczy byłego pracownika to uznać należy, że nie wiąże się on z prowadzoną działalnością gospodarczą i oceniając charakter omawianego wydatku nie można wykazać związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a uzyskanym przez Skarżącą przychodem, bowiem nie sposób nie zauważyć, że w odróżnieniu od pracowników, byli pracownicy Spółki nie są związani w jakimkolwiek stopniu, nawet pośrednio, z osiąganymi przez Spółkę przychodami. W konsekwencji oznacza to, że Wnioskodawca poniósł ww. wydatek dotyczący byłego pracownika, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a tym samym wydatek nie został poniesiony w celu, który stanowi warunek uznania go za koszty podatkowe w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jako nie spełniający kryterium celowości, o którym mowa ww. tym przepisie - a zatem nie może on stanowić kosztów uzyskania przychodów. Końcowo należy podzielić stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2704/12, w którym wskazano, że wypłata odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy, nie spełnia warunków do uznania jej za wynagrodzenie za pracę. Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy wynika, jak stwierdziła dogmatyka prawa pracy, że wynagrodzenie za pracę jest nie tylko świadczeniem odwzajemniającym pracę, ale także ekwiwalentnym względem pracy, będącym jej równowartością wyrażoną w pieniądzu. Powszechne i podstawowe kryteria jego ustalania stanowią: (a) rodzaj pracy i kwalifikacje wymagane przy jej wykonywaniu oraz (b) ilość i jakość świadczonej pracy. Z zasad wzajemności oraz ekwiwalentności wynagrodzenia i pracy wynika reguła, że wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Wyjątkowo, za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Nadto jest ono świadczeniem periodycznym. "Okresowy jego charakter pozostaje w związku z ciągłym (trwałym) charakterem zobowiązania pracownika do świadczenia pracy. Podstawową funkcją wynagrodzenia jest funkcja alimentarna. Terminy jego wypłaty muszą więc być tak ustalone, by możliwe było wydatkowanie zarobku na zaspokojenie przede wszystkim bieżących potrzeb pracownika i jego rodziny" (w: R. Celeda, E. Chmielek-Łubióska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński, Kodeks pracy. Komentarz, Lex 2009). Natomiast wypłata odszkodowania jest dokonywana jednorazowo i następuje w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę. Nadto, nie wiąże się z pracą wykonaną, a zatem nie odwzajemnienia świadczonej przez pracownika pracy, pozbawiona jest ekwiwalentu w postaci pracy wytwarzającej dobra, których ciągłe i zorganizowane zbywanie wytwarza źródło przychodu pracodawcy. Odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę rekompensuje jedynie ujemne następstwa zakończenia stosunku pracy w przypadku rozwiązania go przez pracodawcę. W rozpatrywanej sprawie wypłata tego rodzaju świadczenia stanowi więc dla pracodawcy dolegliwość, rodzaj sankcji za niezgodne z przepisami prawa pracy działanie, a pracownikowi zapewnia stosowną ochronę zatrudnienia. Nadto, jego wysokość w rozpoznawanej sprawie jest wynikiem ugody, do jakiej doszły skarżąca i były pracownik przed sądem. Trudno więc odnosić je wprost do rodzaju pracy i kwalifikacji wymaganych przy jej wykonywaniu oraz ilości i jakości świadczonej pracy. Tak skonkretyzowanego "odszkodowania", nie sposób więc uznać za jakiekolwiek ze wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń, a tym samym za wynagrodzenia, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. (...) Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien przewidywać i ponosić możliwe konsekwencje swoich działań, w tym związane z przyjmowaniem na siebie zobowiązań, z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania postanowień umownych, i nie przerzucać tych skutków na budżet państwa, czyli de facto ogół społeczeństwa". Nie ma więc racjonalnego związku pomiędzy wydatkiem poniesionym na wypłatę ww. odszkodowania z przychodami bieżącymi danego pracodawcy. Nie sposób się dopatrzyć się takiego związku także z przychodami, które Skarżąca zamierza osiągnąć w przyszłości, a także z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Podobny pogląd wyrażany jest w literaturze, gdzie wskazuje się, że "jeżeli nawet odszkodowania wiążą się pośrednio z prowadzoną działalnością to jednak celem ich zapłaty nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się z zobowiązania" oraz, że "zapłacone odszkodowania nie tylko nie przynoszą przychodów, ale wręcz zmniejszają stan posiadania" (patrz: B. Dauter, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dautęr, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2011, s. 558). Nieuprawnione było zatem twierdzenie Spółki, że wypłata odszkodowania na rzecz pracownika, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nastąpiła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie każdy koszt ponoszony przez podatnika w sensie ekonomicznym jest kosztem podatkowym. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien przewidywać i ponosić możliwe konsekwencje swoich działań, w tym związane z przyjmowaniem na siebie zobowiązań, z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania postanowień umownych. Należy zatem powtórzyć z całą stanowczością, że nie wolno podatnikowi skutków swoich zaniedbań, a zwłaszcza swoich bezprawnych działań przerzucać na budżet państwa czyli de facto ogół społeczeństwa. Rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjęte przez Spółkę nie może ostać się na gruncie wykładni zgodnej z Konstytucją i wykładni funkcjonalnej. W ocenie Sądu, uznanie wypłaty ww. odszkodowania za koszt uzyskania przychodu Spółki godziłoby w zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Uwzględniając, że konsekwencją wykładni przeprowadzonej przez Spółkę byłoby faktyczne przerzucenie kosztów niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącą z jej byłym pracownikiem na ogół podatników, należy stwierdzić, że nie można takich konsekwencji zaaprobować jako niesprawiedliwych społecznie. Nie sposób dopatrzyć się racji prawnej, wyrażonej w u.p.d.o.p. lub w jej ratio legis, z powodu których to budżet państwa powinien ponosić ciężar złamania przez Spółkę norm prawa pracy. Sednem odszkodowania jako sankcji o charakterze cywilnoprawnym, jest zaaplikowanie jej dolegliwości podmiotowi, który naruszył przepisy obowiązującego prawa. Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sugerowana we wniosku niweluje powyższy efekt sankcyjny i przesuwa dolegliwość ekonomiczną na budżet państwa, czyli mienie "dobra wspólne wszystkich obywateli" (art. 1 Konstytucji RP). Reasumując, niedotrzymywanie zawartych z pracownikami umów nie stanowi naturalnego elementu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, do którego odnoszą się normy prawne zawarte w u.p.d.o.p. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodów poniesioną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów wypłatę świadczenia, którego podstawą było niewykonanie przez pracodawcę obowiązków wobec zatrudnionego uprzednio pracownika. W ocenie Sądu, aczkolwiek przychody osoby fizycznej w postaci odszkodowania lub kary umownej wypłaconych z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę zostały w pojedynczych sprawach uznane za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08), a w konsekwencji, kierując się zasadą spójności systemu prawa (gałęzi prawa podatkowego) składy orzekające NSA przyjmowały, że wypłata ww. odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2305/12), to skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu. Kierując się powyższymi dyrektywami wykładni, a przede wszystkim tym, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), należy dojść do wniosku, że odszkodowanie wypłacone z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę nie jest – w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztem uzyskania przychodu przez tegoż pracodawcę - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tak też w wyrokach: WSA w Gdańsku z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt: I SA/Gd 1525/17 oraz I SA/Gd 1526/17, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z podanych wyżej względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.