I SA/Gd 1294/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lipca 2017 r., nr 2201-IOV-3.4103.33-46.2017, PT3/4213-20-33/2017/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania W. M. (dalej jako: "podatnik", "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 29 listopada 2016 r. określającą w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: lipiec 2014 r. w kwocie 16.054 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 11.147 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 17.454 zł, październik 2014r. w kwocie 6.069 zł, listopad 2014 r. w kwocie 786 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 25.193 zł, styczeń 2015 r. w kwocie 851 zł, luty 2015 r. w kwocie 19.616 zł, marzec 2015 r. w kwocie 13.817 zł, kwiecień 2015 r. w kwocie 29.583 zł, maj 2015 r. w kwocie 26.833 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 9.818 zł, lipiec 2015 r. w kwocie 23.955 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 7.148 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik US decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do sierpnia 2015 r. W dokonanym rozliczeniu organ I instancji pominął podatek naliczony w łącznej kwocie 102.429,80 zł wynikający z faktur wystawionych przez Firmę "D" wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu J.S.nie wykonał zafakturowanych na rzecz skarżącego usług, tj. bruzdowania, wykonania instalacji elektrycznej, zacierania bruzd, ułożenia instalacji elektrycznej, podłączenia instalacji elektrycznej, bruzdowania ścianek działowych, okablowania budynku wielorodzinnego, montażu rozdzielni elektrycznej, wykonania prac instalacyjno-montażowych, montażu i podłączeniu rozdzielni elektrycznych, ułożeniu okablowania, montażu puszek elektrycznych, montażu wraz z podłączeniem tablic rozdzielczych, montażu oświetlania. Wskazując na powyższe, organ I instancji uznał, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcę wskazano ww. kontrahenta, podlega wyłączeniu na podstawie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT"). Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 14 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, analiza obszernego materiału dowodowego przedłożonego przez organ I instancji wykazała, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji. Z ustaleń wynikało, że J.S.był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresach od dnia 1 października 2003 r. do 4 stycznia 2012 r. i od 30 grudnia 2014 r. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług J. S. złożył za styczeń 2015r. Z deklaracji VAT-7 złożonych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 roku wynikało, iż firma ta w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawką 8 % wykazywała kwoty zerowe lub mniejsze niż wynikające ze spornych faktur wystawionych na rzecz W. M. Z deklaracji PIT-4 R wynika, iż w 2014 i 2015 roku J. S. odpowiednio: w miesiącach: lipiec-wrzesień 2014 r. nie zatrudniał pracowników, w październiku 2014 r. zatrudniał 1 osobę, w miesiącach od listopada 2014 r. do lutego 2015 r. oraz w miesiącach maj-czerwiec 2015 r. zatrudniał 2 osoby, w miesiącach marzec - kwiecień 2015 r. oraz lipiec 2015 r. 3 osoby, natomiast w sierpniu 6 osób. W trakcie odrębnie prowadzonego postępowania w Firmie "D" ustalono, że firma ta nie dysponowała zapleczem maszynowym i narzędziowym niezbędnym do wykonywania prac budowlanych; na znacznej części faktur wystawionych przez J. S. jako sposób płatności wskazano gotówkę; z treści wystawionych faktur wynikało, iż J.S.podejmował się różnorodnych prac: od robót budowlanych, remontowych, przez usługi introligatorskie i poligraficzne, usługi marketingowe w zakresie pozyskiwania klientów na zakup urządzenia gospodarstwa domowego oraz energii elektrycznej po organizację szkoleń z zakresu sprzedaży i merchandisingu. W trakcie prowadzonej kontroli J. S. nie przedłożył żadnych faktur zakupu oraz jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nabycie materiałów, niezbędnych do wykonania usług wymienionych w treści wystawionych faktur VAT. Za niewiarygodne organ II instancji uznał zeznania K.H., inwestora, który potwierdził, że część prac wykonywali jako podwykonawcy W. M.– J.S. i jego pracownicy. Organ wskazał w tym zakresie, że udzielenie dalszego podwykonawstwa zgodnie z zawartymi przez W. M. z inwestorem K. H. umowami możliwe było po wyrażeniu przez inwestora zgody na piśmie pod rygorem nieważności, a K. H. zeznał, że udzielił zgody na podwykonawstwo J.S. ustnie. Organ przytoczył fragmenty zeznań W. M. Podatnik potwierdził, iż faktury wystawione przez firmę J.S. odzwierciedlają stan rzeczywisty, ale nie potrafił przywołać żadnych okoliczności świadczących, że opisane nimi czynności zostały przez ten podmiot na jego rzecz zrealizowane. Podatnik wskazał jedynie, że prace wykonywane przez pracowników J.S. były przez niego nadzorowane, jednak nie interesowało go, w jaki sposób i jakimi siłami poszczególne prace zostały wykonane czy przy pomocy pracowników, bądź podwykonawców, wskazując, iż interesował go wyłącznie ich końcowy efekt. Równocześnie wobec ustaleń poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej u J.S., z których wynika, że nie przedłożył on żadnej dokumentacji źródłowej wskazującej na nabycie materiałów czy dysponowanie narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonania prac elektrycznych w zakresie objętym spornymi fakturami, jak również dowodów na nabycie usług podwykonawczych w tym zakresie, bezpodstawne są twierdzenia strony, iż rzekomy podwykonawca korzystał z własnego sprzętu i drobnych materiałów. Odnosząc się do zeznań świadków [...], organ wskazał, że świadkowie ci potwierdzili wprawdzie, że wykonywali prace na rzecz J.S., jednak żaden z nich nie świadczył pracy w zakresie usług elektrycznych. Żaden też nie potrafił wskazać danych osób, które by te usługi mogły wykonywać. Samo wskazanie, że byli to elektrycy nie pozwala na identyfikację tych osób oraz potwierdzenie okoliczności, że pracownicy J.S. wykonywali na rzecz podatnika usługi elektryczne, w zestawieniu z materiałem dowodowym, z którego wynika, że w miesiącach od lipca 2014 r. do września 2014 r. J.S.nie zatrudniał pracowników, natomiast w pozostałych okresach zatrudniał przeciętnie 3 osoby. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego w sprawie wykazano, iż pomiędzy W. M. a J. S., zakup usług elektrycznych na podstawie spornych faktur nie miał miejsca, co oznacza, że faktury nie dokumentują faktycznych czynności, a zatem nie mogą stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. W ocenie Dyrektora IAS, akta sprawy bezsprzecznie dowodzą, że W. M. - przy zachowaniu należytej staranności - mógł wiedzieć, iż nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczy o tym całokształt obiektywnych okoliczności towarzyszących tymże transakcjom, uzasadniających ocenę, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez podatnika wątpliwości co do zgodności z prawem tych transakcji, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jego rzetelności i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Strona będąca profesjonalnym podmiotem gospodarczym mająca sprecyzowane umowne zapisy ze swoim odbiorcą K. H. co do swojej odpowiedzialności gwarancyjnej za wykonane prace, nie dysponuje kosztorysami odebranych prac i harmonogramami ich wykonania, a przedłożone umowy zawarte z J. S., ani protokoły odbioru wykonanych prac nie precyzują dokładnych miejsc ich wykonania i nie zawierają szczegółowego obmiaru, co w konsekwencji uniemożliwia dokładne ustalenie, jakie prace, w których konkretnie miejscach w danym obiekcie wykonywał ww. podwykonawca, co pociągnięcie go do ewentualnej odpowiedzialności gwarancyjnej czyni wręcz niemożliwym. Takiego działania strony nie uzasadnia przy tym podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż za roboty ustalono wynagrodzenie w formie ryczałtu, co zbędnym czyniło wykonanie kosztorysów. Organ odwoławczy za zasadne uznał również odmowne załatwienie wniosku dowodowego strony zawartego w odwołaniu dotyczącego przesłuchania J.S.. Żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy, nadto mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w każdym wniosku dowodowym strona winna dokładnie określić zarówno rodzaj dowodu jaki ma zostać przeprowadzony, jak i tezę dowodową, którą tym dowodem wnioskujący zamierza wykazać. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS zauważył, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż Naczelnik US wielokrotnie wzywał pismami z dnia 15 stycznia 2016 r., 18 lutego 2016 r., 25 marca 2016 r. J. S. w celu przesłuchania w charakterze świadka, jak i przeprowadzenia czynności sprawdzających na okoliczność transakcji zawartych z podatnikiem. Z akt sprawy wynika, iż korespondencja każdorazowo wracała z adnotacją poczty "zwrot - nie podjęto w terminie". Nieprzeprowadzenie zatem przesłuchania J. S. nie wynikało z zaniechania organu I instancji, lecz z fizycznego braku takiej możliwości. Nadto wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony, na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika w tym danych osobowych pracowników rzekomo zatrudnianych przez J. S. W ocenie organu II instancji, w zakresie objętym wnioskiem strony zawartym w odwołaniu, nie zachodzą przesłanki do jego uwzględnienia, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wyjaśnia istotne okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy i umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: I. Naruszenie prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT; 2. art. 355 kodeksu cywilnego poprzez zastosowanie w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 217 § 2 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 3. w art. 193 § 1-4 O.p.; 4. art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania; 5. w art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, w której powinno ono zostać uchylone. W uzasadnieniu skarżący wskazał m.in., że organ podatkowy dopuścił dowód z zeznań świadka J. S., lecz ostatecznie zaniechał jego przeprowadzenia, mimo że dowód ten ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Zeznania tego świadka nie tylko wskazywałyby na faktyczne wykonanie prac objętych zakwestionowanymi fakturami, ale też pozwoliłyby na ustalenie danych osób, które te prace faktycznie wykonywały. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że J.S. zatrudniał 20-25 pracowników, z czego 4 wykonywało prace elektryczne. Trzech świadków zeznało, że pracownicy J. S. wykonywali prace elektryczne na rzecz skarżącego przy budowie na Osiedlu w G. Czwarty świadek zeznał, że dostarczał produkty elektryczne dla J. S. Zeznań tych organ nie uwzględnił. Organ daje prymat dowodom z dokumentów (zgłoszenia pracowników) nad zeznaniami świadków, by w innym miejscu postępować odwrotnie. Strona zweryfikowała J.S.począwszy od informacji dostępnych w internecie, a następnie korzystając z własnych źródeł, rozpytując osoby pracujące na placach budowy o ich opinie na temat J.S.. Wyciągi z rachunków bankowych potwierdzają fakt wypłacenia środków finansowych o wysokości korelującej z kwotami widniejącymi na fakturach wystawianych przez J.S.i w terminach korelujących z terminami zapłaty za te faktury. Z ostrożności procesowej skarżący wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, iż wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Organy bezprawnie przerzuciły ciężar udowodnienia należytej staranności na skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1378/17 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie kwestia wykonania przez J.S.prac elektrycznych jest niewątpliwie kwestią sporną i jednocześnie okolicznością istotną. J.S.jako wykonawca prac elektrycznych jest zatem kluczowym świadkiem, który niewątpliwie powinien zostać w sprawie przesłuchany, zwłaszcza że materiał dowodowy nie jest tak jednoznaczny w swej wymowie, jak twierdzi organ. Nadal bowiem pozostaje niewyjaśniona kwestia wykonywania prac elektrycznych przez pracowników J. S., a wyjaśnieniu jej służyć może dowód z przesłuchania J. S. Rację ma więc skarżący, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań J. S. spowodowała brak pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy. W rezultacie Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowi o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1102/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił przyjętych i wynikających z dotychczas zgromadzonych dowodów ustaleń, że J.S.nie miał fizycznych możliwości, aby wykonać udokumentowane wystawionymi fakturami specjalistyczne usługi polegające na wykonaniu instalacji elektrycznej. Pominął także w przyjętej ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji ustalenie, że J.S.od 2012 r. był podmiotem wykreślonym z rejestru podatników VAT czynnych i nie składał deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., a więc w okresach, w których wystawił dla skarżącego faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego (lipiec, sierpień, październik i listopad 2014 r.). Wprawdzie 30 grudnia 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jednakże w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej 2015 r., natomiast składane przez niego deklaracje VAT-7 nie odzwierciedlały wartości wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji pominął także zeznania przesłuchanych w sprawie pracowników zatrudnianych przez J. S. (od 3 do 6), w których wprawdzie potwierdzili, że "wykonywali prace na rzecz Pana J. S.", jednakże wyjaśnili, że "nie były to prace polegające na wykonaniu specjalistycznych usług elektrycznych". W kontekście przedstawionych wyżej ustaleń a także ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług elektrycznych, kwestia przesłuchania J.S. w toku postępowania w charakterze świadka była co do zasady pożądana, jednakże skutki nieprzeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu odwoławczym należało ocenić na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przesłuchanie J. S. w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie było – jak przyznał Sąd pierwszej instancji – możliwe i nie wynikało z zaniechania organu, lecz z fizycznego braku takiej możliwości. Natomiast możliwość przesłuchania tego świadka w postępowaniu odwoławczym była w realiach rozpoznawanej sprawy hipotetyczna, zwłaszcza w kontekście załączonego do skargi kasacyjnej wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w Wejherowie II Wydział Kamy sygn. akt II K 1687/16 z 23 listopada 2016 r., którym J.S.został skazany za popełnienie wykroczenia polegającego na utrudnianiu przeprowadzenia kontroli podatkowej przez nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej za lata 2013 – 2014. W świetle powyższych okoliczności zarzut naruszenia art. 188 O.p. polegający na tym, że organ odwoławczy nie ponowił w postępowaniu odwoławczym próby przesłuchania J.S. w charakterze świadka, prowadziłby do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyby naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."). Takiej argumentacji - poza stwierdzeniem, że organ odwoławczy "(...) był zobowiązany do podjęcia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nawet jeżeli przed organem pierwszej instancji takiego dowodu nie udało się przeprowadzić" zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p. oraz związany nim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło bowiem oceny, w jaki sposób – na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjętych ustaleń – przesłuchanie J.S. w charakterze świadka mogłoby wpłynąć na mające znaczenie dla sprawy ustalenia. Zabrakło także całościowej oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego oraz przyjętych w jego wyniku ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie podkreślić należy, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1448/13 stwierdził, że ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20). Związanie sądu administracyjnego wykładnią prawa, o jakiej mowa w przytoczonym już art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego. Ponownie orzekając w sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1102/18. Mając na uwadze przedstawione powyżej ramy postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd dokonując ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jego uchylenia. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577; wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). W niniejszej sprawie zmiana taka nie miała miejsca. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do sierpnia 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony. W dokonanym rozliczeniu Naczelnik US pominął podatek naliczony w łącznej kwocie 102.429,80 zł wynikający z faktur wystawionych przez Firmę D. – J.S. wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast, jak wskazuje ust. 2 pkt 1 tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 302/22, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Instytucja podatku naliczonego jest instytucją szczególną w prawie podatkowym. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym jest to prawo o charakterze warunkowym i może być w określonych ustawowo przypadkach ograniczone. Takie ograniczenie stanowi właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z zapisu tego wynika, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie faktem otrzymania faktury. Cechą prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, a faktura nie jest dowodem na wykonanie określonych w niej czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15). Jak trafnie stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 58/22, warunkiem skorzystania z instytucji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie przez podatnika faktury, prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Formalna poprawność faktury wyraża się w jej zgodności w wymogami w tym zakresie, wynikającymi z odpowiednich przepisów szczególnych. Poprawność materialna z kolei to sytuacja, w której faktura dokumentuje rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy znajdujący się w aktach uprawniał organ odwoławczy do sformułowania w zaskarżonej decyzji wniosku, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym a F. D – J. S., a skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi. Należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. I pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez skarżącego nie wynika, aby nabył on usługi wymienione w spornych fakturach od J. S. Przedłożono tylko faktury, których treść nie zawiera podstawowych danych pozwalających ustalić zakres i rodzaj wykonanych usług. Nie przedstawiono natomiast żadnych kosztorysów, protokołów odbioru, wyceny usług, nie wskazano też szczegółów współpracy ani danych osób bezpośrednio wykonujących prace. Całokształt opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności jednoznacznie świadczy o tym, że J.S. nie mógł wykonać opisanych na spornych fakturach usług. Nie dysponował zapleczem osobowym, maszynowym i narzędziowym niezbędnym do wykonywania prac budowlanych, a z treści wystawionych faktur wynikało, iż J.S. podejmował się różnorodnych prac: od robót budowlanych, remontowych, przez usługi introligatorskie i poligraficzne, usługi marketingowe w zakresie pozyskiwania klientów na zakup urządzenia gospodarstwa domowego oraz energii elektrycznej po organizację szkoleń z zakresu sprzedaży i merchandisingu. W trakcie prowadzonej kontroli J.S.nie przedłożył żadnych faktur zakupu oraz jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nabycie materiałów, niezbędnych do wykonania usług wymienionych w treści wystawionych faktur VAT. Wskazać również należy na gotówkową formę rozliczeń, która to okoliczność w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym również podważa rzetelność kwestionowanych transakcji. W świetle przywołanych okoliczności istniały podstawy do uznania przez organy podatkowe firmy D. za podmiot jedynie stwarzający pozory prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wystawianie pustych faktur VAT. Poza fakturami ani skarżący, ani jego kontrahent nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac przez firmę D., w tym m.in. kosztorysów, projektów, rachunków za materiały czy sprzęt, protokołów odbioru robót. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których strona skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Strona skarżąca wskazała, że zweryfikowała J. S., zaczynając od sprawdzenia w internecie (CEiDG, fora, Zumi itp.) danych dotyczących kontrahenta i opinii na jego temat. Następnie korzystając z własnych źródeł ustaliła fachowość, terminowość i "zdolności przerobowe" kontrahenta. Ponadto skarżący rozpytał inne osoby pracujące na placach budowy o ich opinię na temat J.S. i osobiście rozmawiał z samym kontrahentem na temat jego doświadczenia, wykonanych prac. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, za czym przemawia fakt, że skarżący nie podjął dostatecznych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów. Z prawidłowych ustaleń organów wynikało bowiem, że J.S.był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresach od dnia 1 października 2003 r. do 4 stycznia 2012 r. i od 30 grudnia 2014 r. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług J.S.złożył za styczeń 2015 r. Takie informacje powinny spowodować zachowanie wszelkiej ostrożności w wyborze kontrahenta po stronie skarżącego. Przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru lub usługi i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. O braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącej świadczy także regulowanie należności w gotówce. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. W świetle obowiązku wynikającego z art 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), brak zapłaty należności w formie bezgotówkowej mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanej transakcji. Zauważyć należy, że celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności. Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie była obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Uzasadniony jest więc wniosek, że strona nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. Skarżący wskazał, że organ podatkowy dopuścił dowód z zeznań świadka J.S., lecz ostatecznie zaniechał jego przeprowadzenia, mimo że dowód ten ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Zeznania tego świadka nie tylko wskazywałyby na faktyczne wykonanie prac objętych zakwestionowanymi fakturami, ale też pozwoliłyby na ustalenie danych osób, które te prace faktycznie wykonywały. Dokonując ponownej oceny zasadności tego zarzutu, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w powołanym wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2022 r., Sąd doszedł do wniosku, że nieprzeprowadzenie tego dowodu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż ocena całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie umożliwiała podjęcie organowi zaskarżonej decyzji. Podkreślenia przy tym wymaga, że korespondencja kierowana do J.S. każdorazowo wracała do organu z adnotacją " zwrot – nie podjęto w terminie". Zatem nieprzeprowadzenie tego dowodu nie było efektem zaniechania ze strony organu podatkowego, lecz konsekwencją obiektywnego braku możliwości przeprowadzenia tej czynności procesowej. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi jednak naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt ujawnionych okoliczności - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Na aprobatę zasługują ustalenia organów, że J.S.nie miał fizycznych możliwości, aby wykonać udokumentowane wystawionymi fakturami specjalistyczne usługi polegające na wykonaniu instalacji elektrycznej. Od 2012 r. był podmiotem wykreślonym z rejestru podatników VAT czynnych i nie składał deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., a więc w okresach, w których wystawił dla skarżącego faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego (lipiec, sierpień, październik i listopad 2014 r.). Wprawdzie 30 grudnia 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, jednakże w trakcie prowadzonego kontrolnego nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej 2015 r., natomiast składane przez niego deklaracje VAT-7 nie odzwierciedlały wartości wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zeznania przesłuchanych w sprawie pracowników zatrudnianych przez J. S. (od 3 do 6), wskazują, że "wykonywali prace na rzecz Pana J. S", jednakże wyjaśnili, że "nie były to prace polegające na wykonaniu specjalistycznych usług elektrycznych". W kontekście przedstawionych wyżej ustaleń, a także ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług elektrycznych, kwestia przesłuchania J. S. w toku postępowania w charakterze świadka była co do zasady pożądana, jednakże skutki nieprzeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu odwoławczym należało ocenić na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przesłuchanie J.S. w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie było możliwe i nie wynikało z zaniechania organu, lecz z fizycznego braku takiej możliwości. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, wobec J.S. wydany został wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w Wejherowie II Wydział Kamy sygn. akt II K 1687/16 z 23 listopada 2016 r., w którym J.S.został skazany za popełnienie wykroczenia polegającego na utrudnianiu przeprowadzenia kontroli podatkowej przez nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej za lata 2013 – 2014. Wobec powyższego, w ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.S. na okoliczność wykonywania przez niego na rzecz Skarżącego usług, nie było w niniejszej sprawie dowodem niezbędnym, bez którego nie można było ustalić istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego. Co więcej, akta sprawy pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Zeznania innych świadków, niedochowanie należytej staranności przez skarżącego w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, wydany wyrok nakazowy wobec J.S., ewidentnie świadczą o nieprawidłowościach podczas wystawiania faktur przez J.S.na rzecz strony skarżącej, a co więcej, że usługi te nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach je dokumentujących. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd podkreśla, że skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniące – wbrew zarzutom skargi – zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał, na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 193 § 1-4 O.p., gdyż ustalenia poczynione w sprawie uzasadniały brak podstaw do uznania ewidencji podatnika za dowód w sprawie, w zakresie objętym stwierdzonymi nieprawidłowościami. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że niniejsze postępowanie zostało przeprowadzone w ramach związania wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 2022 r., co oznacza, że sąd ponownie rozpoznając sprawę, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, a w szczególności związanie wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1102/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.