I SA/Gd 1398/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 20.382 (dwadzieścia tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Spółka z o. o. w korekcie zeznania CIT-8 za 2013r. wykazała: przychody w wysokości 65.610.844,86 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 66.632.162,98 zł oraz stratę w wysokości 1.021.318,12 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości z rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., a także po przeprowadzeniu postępowania podatkowego we wskazanym zakresie, w dniu 5 listopada 2018r. wydał decyzję, którą określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 w kwocie 956.418 zł. Powodem dokonania innego rozstrzygnięcia, niż to wynika z korekty zeznania Spółki CIT-8 za 2013 r. było stwierdzenie zaniżenia przychodów o kwotę 52.531,58 zł - w związku ze sprzedażą nieruchomości (działki nr [...]) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.053.078,48 zł - stanowiącą wartość skapitalizowanych odsetek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, w dniu 20 maja 2019 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 września 2012r. Spółka nabyła - w ramach jednej transakcji (umowy) - szereg nieruchomości, w tym działkę nr [...]. Zarówno z treści umowy sprzedaży, jak i z treści faktury sprzedaży wynika, że nieruchomości te strona nabyła łącznie za kwotę 8.500.000 zł, przy czym cena zakupu działki nr [...] wynosiła 50.000 zł. Nieruchomości nabyte wraz z działką nr [...] strona dzieliła, zamieniała oraz łączyła. Ostatecznie, w dniu 20 grudnia 2013r., pozyskane w ten sposób nieruchomości, w tym działkę nr [...], Spółka sprzedała na rzecz swojego jedynego udziałowca. Sprzedaż tych nieruchomości także została dokonana w ramach jednej transakcji (umowy). Z treści umowy sprzedaży wskazanych wyżej nieruchomości zawartej w dniu 20 grudnia 2013r. z udziałowcem strony wynika, że nieruchomości te zostały sprzedane za łączną kwotę 8.963.000 zł, przy czym działkę nr [...] Spółka sprzedała za kwotę 100 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy sprzedaż działki nr [...] można uznać za odrębną transakcję, czy też sprzedaż tej działki stanowi element transakcji sprzedaży kilku nieruchomości. W przypadku bowiem uznania, że sprzedaż działki nr [...] stanowi odrębną transakcję, to wówczas Spółka na tej transakcji poniosła stratę w wysokości 49.900 zł. Gdyby jednak uznać, że dokonana przez nią sprzedaż wszystkich działek stanowiła jedną transakcję, to na takiej transakcji Spółka uzyskałaby dochód w wysokości 463.000 zł (wg wyliczenia 8.963.000 zł - 8.500.000 zł). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dokonaną przez Spółkę sprzedaż działki nr [...] uznać należy za odrębną transakcję. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, Dyrektor wskazał, że wyodrębnienia zakupu/sprzedaży działki nr [...] dokonały zarówno strony transakcji kupna, jak i strony późniejszej transakcji sprzedaży przedmiotowej działki. Miało to związek z odmiennym statusem podatkowym tej działki, a także jej wyodrębnieniem ewidencyjnym. Uznanie sprzedaży działki nr [...] za odrębną transakcję znajduje potwierdzenie zarówno w treści umowy z dnia 12 września 2012r. (na mocy której Spółka nabyła przedmiotową działkę od Spółki B za cenę 50.000 zł), jak i w treści faktury z dnia 2 października 2012r., (wystawionej na rzecz strony przez Spółkę B). Także w umowie z dnia 20 grudnia 2013r. (na mocy której strona sprzedała przedmiotową działkę Spółce C S.A.), sprzedaż działki nr [...] została wykazana odrębnie od sprzedaży pozostałych działek. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że wyodrębnienie transakcji kupna/sprzedaży działki nr [...]potwierdzają zapisy dokonane w księgach rachunkowych Skarżącej - na koncie 731 figurują bowiem odrębne zapisy w odniesieniu do działki nr [...] oraz w odniesieniu do pozostałych działek będących przedmiotem transakcji sprzedaży. Tym samym transakcja zbycia przez Spółkę działki nr [...] powinna być przez organy podatkowe potraktowana jak osobne zdarzenie gospodarcze, które dla celów podatkowych stanowiło samodzielną transakcję, odrębną od innych realizowanych przez podatnika transakcji sprzedaży działek. W ocenie organu zawarcie w jednej umowie - tj. w jednym akcie notarialnym - większej ilości transakcji kupna, czy sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że dla celów podatkowych wszystkie te transakcje winny zostać zsumowane i traktowane jak jedna transakcja. Powyższe dotyczy nawet transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości położonych obok siebie - nadal w świetle prawa stanowią one bowiem odrębne nieruchomości, posiadają osobne księgi wieczyste, a ich obrys jest uwidoczniony na mapach geodezyjnych, co oznacza, że mogą one być przedmiotem niezależnego obrotu. Także kwestia odmiennego opodatkowania działki nr [...] podatkiem VAT przemawia za tym, że działka nr [...] stanowiła odrębną od innych działek nieruchomość (o określonych cechach). Zdaniem Dyrektora brak jest również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej określanej jako "ustawa o CIT"). Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ I instancji podjął działania w celu ustalenia, czy od momentu nabycia przez Skarżącą działki nr [...] do momentu jej sprzedaży wartość tej działki uległa zmianie (znacznie spadła). Dowodów takich jednak Spółka nie przedłożyła. Także organowi podatkowemu nie udało się pozyskać dowodów we wskazanym zakresie (tj. dowodów, z których wynikałby znaczny spadek wartości działki nr [...]). Przeciwnie, z ustaleń organu I instancji wynika, że ani miejscowy plan zagospodarowania, ani uchwała Rady Miasta G. w sprawie użytku ekologicznego "Jezioro [...]", ani inwestycja D, nie miały wpływu na zmniejszenie wartości działki nr [...]. Spółka nie przedłożyła również innych dowodów, które ewentualnie mogłyby uzasadniać dokonanie przez nią sprzedaży działki nr [...] ze stratą, w tym m. in. nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że nabycie działki nr [...] było warunkiem koniecznym do nabycia innych działek (bez zakupu działki nr [...] zakup pozostałych działek nie doszedłby do skutku). Strona nie przedłożyła także żadnych "dodatkowych analiz" (na których istnienie wskazywała w korespondencji z Organem I instancji), z których wynikałoby, że działka nr [...] nie może pełnić funkcji rekreacyjnej w stosunku do inwestycji mieszkaniowych, jakie miały powstać na pozostałych działkach. Z tych względów organ pierwszej instancji zasadnie oszacował Spółce przychód ze sprzedaży w/w działki nr [...] w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 11 ustawy o CIT. Poniesienie przez Spółkę straty na transakcji sprzedaży działki nr [...] miało bezpośredni związek z tym, że nabywcą tej działki był jedyny udziałowiec strony (a więc podmiot powiązany w rozumieniu obowiązujących w badanym roku przepisów art. 11 ustawy o CIT). Niezależny podmiot gospodarczy w przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy nie dokonałby bowiem sprzedaży w/w działki za cenę 100,00 zł. Przeciwnie, niezależny podmiot sprzedając w/w działkę "w pakiecie" z innymi atrakcyjnymi inwestycyjnie działkami zadbałby, aby na sprzedaży takiej działki nie tylko nie ponieść starty, ale jeszcze wygenerować zysk (marżę). Jak bowiem wynika z akt sprawy, w przypadku innych transakcji sprzedaży dokonanych przez Spółkę w 2013r. podatnik każdorazowo osiągał na takiej sprzedaży zysk, a marża zysku wynosiła zawsze 5%. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego stwierdzenia, że organ podatkowy w nieuprawniony sposób poddał w wątpliwość zeznania przesłuchanego w sprawie pana M. J., kwestionując jego wiedzę na temat okoliczności transakcji nabycia i sprzedaży gruntu, w skład którego wchodziła działka nr [...] Dyrektor uznał, że jest on niezasadny. Z treści znajdującego się w aktach sprawy protokołu z przesłuchania pana M. J. wynika, że nie posiadał on wiedzy na temat okoliczności zbycia przez Spółkę nieruchomości w dniu 20 grudnia 2013r., sposobu ustalenia ceny transakcji, wewnętrznych ustaleń Spółki co do wysokości marży, przyczyn nie skorzystania przez Spółkę z wycen biegłych itp. Organ pierwszej instancji nie poddał zatem w wątpliwość zeznania świadka z uwagi na fakt, iż nie był on w tym czasie ani pracownikiem, ani członkiem zarządu tej Spółki a z powodu braku wiedzy przesłuchiwanego co do okoliczności transakcji zakupu i późniejszej sprzedaży działki nr [...]. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że okoliczność, iż przesłuchiwany nie był w latach 2012-2013 zatrudniony w Spółce A, ani nie sprawował żadnej funkcji w jej organach, może tłumaczyć jego brak wiedzy odnośnie w/w transakcji we wskazanym powyżej zakresie. Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego kwoty 8.053.078,48 zł, stanowiącej wartość skapitalizowanych odsetek Dyrektor wyjaśnił że w latach 2007-2013 strona zawarła z C S.A. (Pożyczkodawcą) 27 umów pożyczek na łączną kwotę 78.200.500 zł, z czego ostatecznie uruchomione zostały pożyczki na łączną kwotę 76.214.956,00 zł. Pożyczki zawarte pomiędzy obiema w/w Spółkami przewidywały następujące zapisy dotyczące terminu spłaty pożyczek: - Spłata przez Pożyczkodawcę kwoty głównej pożyczki wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo, w terminie do dnia 30 listopada 2008 r. Strony dopuszczają możliwość przedterminowej spłaty przez Pożyczkobiorcę kwoty głównej pożyczki, bez konieczności ponoszenia dodatkowych opłat z tego tytułu; - Spłata przez Pożyczkodawcę kwoty głównej pożyczki wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo, w terminie do dnia 30 września 2008r.; - Pożyczkobiorca zobowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu 7 dni od wypowiedzenia przez Pożyczkodawcę niniejszej Umowy, z zastrzeżeniem § 3 ust. 2; - Z zastrzeżeniem § 4, Pożyczkobiorca zobowiązany jest zwrócić pożyczkę wraz z naliczonymi odsetkami w ciągu 7 dni od wypowiedzenia Umowy przez Pożyczkodawcę lub Pożyczkobiorcę; - Pożyczkobiorca zobowiązany jest zwrócić pożyczkę wraz z naliczonymi odsetkami w ciągu 7 dni od wypowiedzenia Umowy przez Pożyczkodawcę lub Pożyczkobiorcę; Strony ustalają, że spłata przez Pożyczkobiorcę nastąpi, w ciągu 7 dni od wypowiedzenia Umowy przez Pożyczkodawcę lub Pożyczkobiorcę, w taki sposób, iż Pożyczkobiorca w pierwszej kolejności spłaci kapitał pożyczki, a dopiero po spłacie kapitału dokona spłaty odsetek; - Strony ustalają, że spłata kwoty Pożyczki przez Pożyczkobiorcę nastąpi na rachunek bankowy Pożyczkodawcy, prowadzony w E Banku S.A. nr (...), nie później niż na dwa dni poprzedzające termin ostatecznego wykupu przez Pożyczkodawcę obligacji, który przypada na dzień 13 maja 2016r. (...). Pożyczkobiorca w pierwszej kolejności spłaci kapitał pożyczki, a dopiero po spłacie kapitału dokona spłaty odsetek. Z akt sprawy wynika, w dniu 26 listopada 2013r. Spółka C S.A. zawarła ze Spółką F Spółka z o. o. G Spółka komandytowa-akcyjna (dalej Spółka G) umowę przeniesienia wierzytelności. Na mocy tej umowy doszło do przeniesienia wierzytelności przysługujących Spółce C od podatniczki (z tyt. zawarcia w/w umów pożyczek) na Spółkę G. W dacie zawarcia umowy pożyczony Spółce przez C S.A. kapitał wynosił łącznie 46.871.956 zł, natomiast naliczone odsetki wynosiły łącznie 10.322.455,66 zł. O fakcie zmiany wierzyciela strona została przez Spółkę C zawiadomiona pismem z dnia 26 listopada 2013r. Następnie, w dniu 29 listopada 2013r., Spółka zawarła ze Spółką G Porozumienie do w/w umów pożyczki. Z treści tego Porozumienia wynikało, że: - Strony zamierzają zmienić treść Umów pożyczki poprzez wprowadzenie kapitalizacji naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek; - Strony zgodnie postanawiają zmienić treść Umów pożyczek opisanych szczegółowo w pkt. 1 Preambuły, w ten sposób, iż wprowadza się kapitalizację odsetek z tytułu Umów pożyczek, przy czym kapitalizacja odsetek będzie przez Pożyczkodawcę dokonywana z końcem każdego roku kalendarzowego obowiązywania danej Umowy pożyczki, z tym zastrzeżeniem, że pierwsza kapitalizacja zostanie dokonana przez Pożyczkodawcę z dniem 30 listopada 2013 roku; - Zmiana Umów pożyczek, o której mowa w ust. 1 powyżej, wchodzi w życie z dniem podpisania niniejszego Porozumienia. Z akt sprawy wynika, że po zawarciu powyższego Porozumienia Spółka G wystawiła na rzecz Skarżącej dwie faktury (z dnia 30 listopada 2013r. oraz z dnia 31 grudnia 2013r.) na łączną kwotę 10.930.475,39 zł (tytułem: Odsetki zgodnie z Umową pożyczki - odsetki za okres). Odsetki w wysokości 10.930.475,39 zł zostały przez stronę ujęte w księgach na podstawie dowodów księgowych wymienionych w poniższej tabeli, przy czym: - kwota 8.168.083,60 zł została przez Spółkę rozliczona jako koszty uzyskania przychodów, - kwota 2.762.391,79 zł nie została przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółka nie miała podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego roku skapitalizowanych odsetek we wskazanej powyżej wysokości 8.053.078,48 zł, z uwagi na fakt, że kapitalizacja przedmiotowych odsetek nastąpiła w sposób naruszający zawarty w art. 482 § 1 k.c. zakaz anatocyzmu. W ocenie Dyrektora sporna kwota 8.053.078,48 zł stanowi bowiem skapitalizowane (na mocy Porozumienia z dnia 29 listopada 2013r.) odsetki kapitałowe; tymczasem przepisy zawarte w art. 482 § 1 k.c. mają zastosowanie zarówno do odsetek za opóźnienie, jak i do odsetek kapitałowych. Dyrektor wyjaśnił, że w kodeksie cywilnym ustawodawca nie posługuje się wyłącznie zwrotem "odsetki". W niektórych sytuacjach dokonuje ich szczegółowego rozróżnienia, nazywając je "odsetkami maksymalnymi", "odsetkami ustawowymi", czy "odsetkami za opóźnienie". Tym samym więc, skoro w art. 482 k.c. ustawodawca użył sformułowania "od zaległych odsetek", a nie "od zaległych odsetek za opóźnienie", to uznać należy, że wskazany przepis odnosi się do ogółu odsetek, a to z kolei oznacza, że przepis ten dotyczy zarówno odsetek za opóźnienie, jak i odsetek kapitałowych. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 1 października 1998r. I CKN 782/97, czy też w wyroku SA w Poznaniu z dnia 4 marca 1992r. I Acr 57/92. W przypadku zaległych odsetek kapitałowych można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. W ocenie Dyrektora wskazany w art. 482 § 1 k.c. zwrot "doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy" to inaczej "kapitalizacja odsetek". Kapitalizacja odsetek to nic bowiem innego, jak powiększenie kapitału poprzez dopisanie odsetek. Z kolei od tak powiększonego kapitału naliczane są następnie kolejne odsetki. Tym samym wskazany w art. 482 k.c. zwrot "doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy" ma taki sam skutek - dłużna suma (kapitał) ulega powiększeniu o zaległe odsetki, a od tak powstałej sumy mogą być doliczane (pod pewnymi warunkami) kolejne odsetki. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie koniecznym jest ustalenie, czy kapitalizacja odsetek podlega ograniczeniom wskazanym w art. 482 k.c, czy też nie. Innymi słowy, czy na gruncie prawa cywilnego możliwa jest (a jeśli tak, to w jakich sytuacjach, w odniesieniu do jakich podmiotów) kapitalizacja odsetek naliczonych, które jednocześnie nie są odsetkami zaległymi. Przepisy art. 482 k.c. - w brzmieniu obowiązującym w badanym roku - umożliwiały kapitalizowanie naliczonych, lecz niezaległych odsetek, jedynie w przypadku zawarcia długoterminowej pożyczki z instytucją kredytową (np. z bankiem). W pozostałych przypadkach taka kapitalizacja naruszała uregulowany w w/w art. 482 k.c. zakaz anatocymu. Kapitalizacja odsetek w rozumieniu kodeksu cywilnego może dotyczyć także odsetek naliczonych, ale nie zaległych. Koniecznym jest jednak doprecyzowanie takiego stwierdzenia - odsetki takie muszą stanowić konsekwencję długoterminowej pożyczki udzielonej przez instytucję kredytową. Z akt sprawy nie wynika, aby C S.A. (Spółka, która zawarła ze stroną 27 umów pożyczek), czy też Spółka G (która przejęła wierzytelności wynikające z tych pożyczek i zawarła ze stroną Porozumienie z dnia 29 listopada 2013r.) stanowiły instytucje kredytowe w rozumieniu w/w przepisów prawa cywilnego. Tym samym zasadnie przyjął organ pierwszej instancji, że zapisy zawarte w tych umowach pożyczek oraz Porozumieniu z dnia 29 listopada 2013r. należy oceniać pod kątem przedstawionych powyżej przepisów regulujących kwestie zakazu anatocyzmu. Jak wynika z treści Porozumienia z dnia 29 listopada 2013r. strony umów pożyczek postanowiły zmienić treść umów tych pożyczek poprzez wprowadzenie do nich zapisu umożliwiającego dokonywanie kapitalizacji naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek. Jednocześnie jednak strony tych umów pożyczek nie dokonały w tych umowach zmian co do daty wymagalności odsetek od pożyczek. Tymczasem z treści umów pożyczek wynika, że spłata odsetek ma nastąpić "od dołu" (co do zasady w ciągu 7 dni od wypowiedzenia umowy pożyczki). Skoro na mocy Porozumienia z dnia 29 listopada 2013r. odsetki zostały naliczone oraz skapitalizowane przed datą ich wymagalności, to tym samym zapisy Porozumienia naruszyły zakaz anatocyzmu. Jeśli bowiem ustawodawca postanowił - za pewnymi wyjątkami - chronić dłużnika przed koniecznością płacenia odsetek od zaległych odsetek (także odsetek od zaległych odsetek kapitałowych), to niewątpliwie wskazane powyżej przepisy art. 483 k.c. miały także na celu ochronę strony przed koniecznością zapłaty nie tylko odsetek od kapitału, które nie są jeszcze zaległe, ale również odsetek od tej części powiększonego kapitału, która odpowiada wysokości skapitalizowanych, ale niezaległych (a tylko naliczonych) odsetek. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował jako koszt podatkowy badanego roku kwotę 8.053.078,48 zł odpowiadającą wartości skapitalizowanych odsetek. Skoro bowiem przedmiotowa kapitalizacja odsetek została dokonana z naruszeniem przepisów prawa, to wydatki strony z tym związane nie mogły być ujęte w rachunku podatkowym za 2013r. i wpływać na rozliczenie Spółki z Budżetem Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Za niezasadny uznał ponadto organ odwoławczy zarzut dokonania wykładni pojęcia "kapitalizacja odsetek" nie do pogodzenia z wykładnią systemową - w praktyce gospodarczej skutkowałoby to zaprzeczeniem istnienia podstawy prawnej do poboru podatku od przychodów z tytułu kapitalizacji odsetek. W badanym roku zakaz anatocyzmu nie dotyczył długoterminowych pożyczek (kredytów) udzielonych przez instytucje kredytowe - nie dotyczył także kapitalizacji odsetek dokonanych pod warunkami wskazanymi w art. 482 § 1 k.c. Tymczasem w przypadku kapitalizacji odsetek od tego rodzaju pożyczek i kredytów, wartość skapitalizowanych odsetek oraz pożyczek jak najbardziej mogła w badanym roku stanowić przychód (po stronie pożyczkodawcy/kredytodawcy) lub koszt podatkowy (po stronie pożyczkobiorcy/kredytobiorcy). Ustosunkowując się do twierdzenia strony, że strony spornych umów pożyczek wyraźnie, obustronnie wyraziły oświadczenie woli, aby odsetki z tytułu udzielonych umów pożyczek były okresowo kapitalizowane Dyrektor uznał, że wskazana okoliczność nie mogła skutkować odmiennym rozstrzygnięciem w spornej kwestii. We wskazanych w Porozumieniu datach kapitalizacji odsetek nie były one jeszcze zaległe (nie były wymagalne). W kontekście powyższego uregulowanie w Porozumieniu przedmiotowej kapitalizacji uznać należy za przedwczesne - Porozumienie takie mogło być zawarte dopiero po tym, jak odsetki te staną się wymagalne i zaległe. Odnośnie zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania w kierunku z góry założonego celu, tj. zakwestionowania kapitalizowania odsetek jako kosztu, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dopasowania argumentacji prawnej w zależności od potrzeb i okoliczności Dyrektor wyjaśnił, organ I instancji pierwotnie (tj. w toku kontroli podatkowej) kwestionował sporne wydatki jako koszt podatkowy w oparciu o ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji, a następnie w toku postępowania podatkowego zakwestionował te wydatki z uwagi na naruszenie zakazu anatocyzmu. Zakwestionowanie w decyzji organu I instancji spornych wydatków w oparciu o inne przepisy, niż to miało miejsce w protokole kontroli nie oznacza, że postępowanie prowadzone przez ten organ było ukierunkowane na z góry założony cel (pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych). Protokół kontroli jest formą prezentacji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej - nie ma on jednak bezwzględnie wiążącego charakteru. W kontekście powyższego Dyrektor uznał za niezrozumiałą argumentację, że przyjęcie takich ograniczeń odnośnie kapitalizacji odsetek, mogłoby prowadzić do wielomilionowych rokrocznych uszczupleń finansów publicznych. Prawidłowo przeprowadzona kapitalizacja odsetek co do zasady nie rodzi dla Skarbu Państwa korzyści finansowych - wynika to z faktu, że ta sama kapitalizacja odsetek u jednej strony umowy pożyczki jest kosztem podatkowym, a u drugiej strony jest przychodem (rozliczonym w roku podatkowym, w którym doszło do tej kapitalizacji lub w późniejszym okresie rozliczeniowym, jak to był w badanym roku w odniesieniu do wspólników spółek osobowych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o. o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek: a) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, tj. w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że: - kapitalizacja odsetek to "naliczanie odsetek od odsetek", podczas gdy wskutek kapitalizacji odsetki tracą swój byt prawny i stają się częścią kwoty głównej (co wyklucza możliwość przyjęcia, że kapitalizacja odsetek to "naliczanie odsetek od odsetek"), - na gruncie ustawy o CIT można kapitalizować tylko odsetki zaległe - podczas gdy kapitalizacja odsetek w rozumieniu tej ustawy może dotyczyć także odsetek naliczonych, ale nie zaległych, - dokonywana w niniejszej sprawie kapitalizacja odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek naruszała zakaz anatocyzmu z art. 482 k.c, a jako taka nie mogła stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy - podczas gdy kapitalizacja odsetek w stanie faktycznym sprawy była prawnie dopuszczalna oraz mogła stanowić przedmiot prawnie skutecznej umowy, - do występujących w sprawie odsetek naliczonych (ale nie zaległych) może być stosowany ten sam reżim prawny co do odsetek zaległych, - przy założeniu, iż w sprawie ma zastosowanie art. 482 § 1 k.c. kapitalizacja listopadowa powinna być tak samo traktowana, jak kapitalizacja grudniowa - podczas gdy kapitalizacja listopadowa była pierwszą kapitalizacją dokonywaną w sprawie, w ramach której nawet nie było fizycznej możliwości "naliczania odsetek od odsetek", • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań) czego przejawem było zakwestionowanie prawnej skuteczności kapitalizacji odsetek, podczas gdy zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz z jednolitą linią orzeczniczą (zarówno z 2013r., jak również z czasów aktualnych), skuteczność takich kapitalizacji odsetek, jak ta występująca w niniejszej sprawie, nie budziła i nie budzi wątpliwości, • art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 191 jak również w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana w postępowaniach/kontrolach ukierunkowanych na z góry określony cel, tj. zakwestionowania kapitalizowanych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu, czego przejawem było m. in. dopasowywanie (zmiana) argumentacji prawnej w zależności od potrzeb i okoliczności oraz dokonywanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jak również w związku z art. 482 § 1 k.c. - poprzez zakwestionowanie kosztów odsetkowych ponoszonych przez Spółkę na skutek uznania, że dokonana w okolicznościach niniejszej sprawy kapitalizacja odsetek była niezgodna z przepisami prawa cywilnego, a tym samym, że skapitalizowane odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, jako że wynikają one z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji do których - ex lege - nie stosuje się ustawy o CIT, • art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT w związku z art. 482 § 1 k.c. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu innego rozumienia pojęcia "skapitalizowanych odsetek" aniżeli to pojęcie jest rozumiane chociażby na potrzeby art. 12 ust. 4 pkt 1, czy art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 oraz ust. 7 ustawy o CIT, tj. poprzez przyjęcie, że kapitalizacji mogą podlegać tylko odsetki zaległe, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "skapitalizowane odsetki" obejmuje także odsetki naliczone, ale jeszcze niezaległe, • art. 482 § 1 k.c. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT - poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do kapitalizacji odsetek naliczonych. W odniesieniu do kwestii "doszacowania" dochodu ze zbycia działki nr [...] Spółka zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, tj. w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że działka nr [...] stanowiła przedmiot sprzedaży odrębny od gruntu objętego transakcją sprzedaży nieruchomości, podczas gdy wyodrębnienie działki nr [...] z większej całości podyktowane było jedynie względami formalnymi (różny status podatkowy ewidencyjnie odrębnych działek tworzących jedną całość), • art. 199a § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia takich założeń co do stanu faktycznego w zakresie sprzedaży działki nr [...], które nie uwzględniają zgodnego zamiaru stron tej transakcji jak i jej celu, przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ustawy o CIT - poprzez ich zastosowanie skutkujące "doszacowaniem" Spółce przychodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży działki nr [...], podczas gdy przepisy te nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Zasadniczy spór między stronami dotyczy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT. Stanowisko organu, że dokonana przez stronę skarżącą na podstawie porozumienia z 29 listopada 2013 r. kapitalizacja odsetek kapitałowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na mający zastosowanie zarówno do odsetek za opóźnienia, jak i do odsetek kapitałowych przepis art. 482 § 1 k.c. Powyższego poglądu Sąd nie podziela. Kluczowe jest dostrzeżenie, że przyjęty przez strony porozumienia z 29 listopada 2013 r. mechanizm rozliczeń z tytułu umowy pożyczki polega na doliczaniu do sumy kapitału kwoty odsetek za wskazane okresy. Możliwość uwzględnienia skapitalizowanych odsetek w kosztach podatkowych zależy nie tylko od przepisów prawa podatkowego, ale również przepisów kodeksu cywilnego, w szczególności tych regulujących skutki niewykonania zobowiązań. Zgodnie z art. 482 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na zaliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy. Przepis ten wyraża obowiązujący w polskim prawie zakaz anatocyzmu, tj. zakaz naliczania odsetek od odsetek. W świetle orzeczeń sądów, jeżeli umowa pożyczki, którą zawarł podatnik, zawiera postanowienia naruszające zakaz anatocyzmu, to taka umowa jest nieważna z mocy prawa, i w konsekwencji skapitalizowane odsetki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że czynność bezwzględnie nieważna z mocy prawa nie może wywierać jakichkolwiek skutków, w szczególności określających moment lub możliwość ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. W świetle prawa bowiem taka czynność (tu: kapitalizacja odsetek) nie miała miejsca. Nie oznacza to jednak, że każda kapitalizacja odsetek będzie naruszeniem zakazu anatocyzmu. Przepis art. 482 § 1 k.c. zabrania jedynie zawierania ex ante umów o procent składany od odsetek zaległych. Podsumowując podejście sądów do kwestii zakazu anatocyzmu - można żądać odsetek od całej zaległości (kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych od niej odsetek), tylko jeśli spełnione zostaną dwa warunki: naliczone od pożyczki odsetki stały się wymagalne, a następnie wytoczono o nie powództwo lub zgodzono się na ich kapitalizację (por. M. Poteraj, O. Waluśkiewicz, Kapitalizacja odsetek – skutki podatkowe u pożyczkobiorcy, PP 2007/10/13-17). Treść zawartej przez stronę umowy wywołuje określony skutek podatkowy. Wprowadzenie w porozumieniu z 29 listopada 2013 r. zmiany sposobu rozliczeń polegające na kapitalizacji systemu odsetek, które nie są odsetkami opóźnionymi, nie stanowi czynności naruszających art. 481 k.c. Podkreślić należy, że zawarty w art. 482 § 1 zapis wskazuje na odsetki od odsetek, tzn. na odsetki za opóźnienie w zapłacie należnych odsetek, czyli "odsetek zaległych" (por. uchwała SN z 18 maja 1994 r., sygn. akt III CZP 70/94, ONSCP 1994, nr 11, poz. 220, J. Gudowski (red.) "Kodeks cywilny. Komentarz. Księga trzecia – Zobowiązania", Lexis Nexis 2013, https://sip.lex.pl#commentatary/587430031/224772/gudowski). Ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT. Można zatem uznać, że jego intencją było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (tj. szczególny moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji). Należy podkreślić, że moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki. W konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1995/12. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu (tak przyjmuje się również w piśmiennictwie - zob. np. M. Wróblewski, S. Krempa, Kapitalizacja odsetek a obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego przed 1 stycznia 2007 r., "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 3, s. 37-38; P. Małecki, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013). Jeśli w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, który czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Tym samym, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami. W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu), w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT uwzględnić należy kontekst określonej wypowiedzi normatywnej, jej związek z innymi elementami regulacji prawnej. Wymaga to zbadania czynności polegającej na kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek przy umowie pożyczki oznacza dopisywanie odsetek w sposób wskazany w tej umowie do kwoty głównej pożyczki, czego konsekwencją jest automatyczne zwiększenie jej wartości o wartość dopisanych odsetek. W momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki). Rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować, bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie - w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., II FSK 263/08, w którym Sąd stwierdził, że "Jeżeli zatem skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy, to rodzi się pytanie - jak kwalifikować je po stronie pożyczkodawcy? Chcąc zachować logikę rozpatrywanego unormowania prawnego, należy je traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu"). Konstrukcja podatku unormowanego w ustawie o CIT zakłada bowiem swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania, tj. wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09, że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o CIT nie ma znaczenia, jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach. Tym samym, w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanej zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca - prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów (identycznie - zob. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 484/11). Argumentów przysparza również wykładnia historyczna, na którą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zmiany prawa mogą polegać na wprowadzeniu przepisów dotyczących faktów dotychczas nienormowanych, zniesieniu regulacji określonych faktów lub zmianie treści przepisów dotyczących pewnego rodzaju faktów. Należy przy tym pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym). Nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, a także orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Wyrażenia języka prawnego tworzące określone przepisy prawne mają charakter okazjonalny, czyli o sposobie ich użycia decyduje kontekst (por. analogicznie: M. Zirk-Sadowski, Rola pragmatyki w badaniach języka prawnego, "Acta Universitatis Lodzensis", Folia Iuridica 1981, nr 6, s. 42). W konsekwencji należy podzielić pogląd, że założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną. Nie ulega wątpliwości, że w ustawie nie sformułowano definicji legalnej pojęcia "kapitalizacja odsetek", choć ustawa ta posługuje się nim w art. 16 ust. 1 pkt 10 i art. 26 ust. 7. Przez "kapitalizację odsetek" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (lub kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Kapitalizacja odsetek prowadzi w efekcie do opłacania odsetek nie tylko od sumy dłużnej, ale także i od odsetek (por. wyrok NSA z 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 420/14, na który powoływała się także skarżąca wskazano, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT nie określił z jakim dniem skapitalizowane odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów, uznając że wynika to z istoty pojęcia "kapitalizacja". Wskazano, że zgodnie z definicją słownikową pod pojęciem "kapitalizacja" należy rozumieć przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo, a z określeniem "przeliczenie" niewątpliwie należy wiązać datę danego "przeliczenia". Podkreślono także w tym wyroku z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo, że terminy kapitalizacji odsetek strony określają w drodze umowy pożyczki lub kredytu, a moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami, należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację. Wyłącznie zatem tak rozumiana kapitalizacja odsetek może stanowić podstawę do ich zarachowania przez pożyczkobiorcę w ciężar kosztów uzyskania przychodu, o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Za kapitalizację odsetek należy uznawać przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, która prowadzi w efekcie do opłacania odsetek nie tylko od sumy dłużnej, ale także i od odsetek (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 142/17). Konieczne jest odwołanie się do argumentacji uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. W tezie tej uchwały stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w pisemnych motywach wyroku w sprawie II FSK 2902/16: "W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe, czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Łemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Reasumując, przepis art. 481 § 1 k.c. ma zastosowanie wyłącznie do odsetek za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (por. wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3051/16). Powyższy pogląd prawny jest aktualny mimo dostrzegania potencjalnej możliwości obchodzenia przepisów o odsetkach maksymalnych. Wierzyciel stosujący częstą kapitalizację zdoła osiągnąć wyższe oprocentowanie niż określone jako dopuszczalne zgodnie z art. 359 § 21 k.c. Jednak różnica pomiędzy oprocentowaniem bez kapitalizacji oraz jej zastosowaniem nie jest aż tak istotna, aby powodowała konieczność ingerencji ustawodawcy. Realny wzrost obciążenia dla dłużnika powstanie bowiem tylko wtedy, gdy kapitalizacja będzie dokonywana częściej niż ustalone w umowie okresy płatności odsetek. Wydaje się zatem, że nawet jeżeli realnie wysokość oprocentowania przekroczy niekiedy sumę odsetek maksymalnych, jaką otrzymałby wierzyciel, gdyby nie stosowano kapitalizacji, jest to okoliczność, którą ustawodawca brał pod uwagę (por. M. Lemkowski, "Odsetki cywilnoprawne" Oficyna 2007, https://sip.lex.pl#monograph/369162084/200872/lemkowski). Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając powyższe stanowisko prawne. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut wadliwego zastosowania art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o CIT. Zasadą opodatkowania przychodów, które są ustalane na poziomie dochodów, których podatnik mógłby oczekiwać, gdyby nie występowały powiązania, powoduje przyjęcie warunków umowy innych niż w relacjach podmiotów niezależnych. W sprawie istotne znaczenie dla strony miał dowód z zeznań świadka M. J. na okoliczność transakcji zakupu i sprzedaży działki nr [...]. Zaoferowany w sprawie przez stronę i przeprowadzony przez organ dowód z zeznań tego świadka został poddany prawidłowej ocenie. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej świadek nie dysponował wiedzą potwierdzającą, że działka nr [...] została sprzedana w ramach jednej transakcji z innymi nieruchomościami. Nie jest okolicznością sporną, że przedmiotowa działka była wyodrębniona ewidencyjnie w dacie jej zakupu w dniu 12 września 2012 r. i została zakupiona za kwotę 50.000 zł. Nie jest również sporne, że w dniu zbycia, w dniu 20 grudnia 2013 r. działka nr [...] stanowiła również odrębną ewidencyjnie nieruchomość, sprzedaną za wskazaną w akcie notarialnym cenę 100 złotych. Twierdzenia strony o zamianie wykorzystywania tej działki jako rekreacyjnej w stosunku do inwestycji planowanej na pozostałych zbytych w tej dacie działkach, o spadku wartości w związku z ustaleniami ekologicznymi nie zostały w sprawie potwierdzone. Z zeznań świadka wynika, że nie posiadał wiedzy o przebiegu transakcji zbycia nieruchomości. Wskazanie organu dotyczące braku formalnego, wynikającego ze stosunku pracy, związku świadka ze skarżącą Spółką nie stanowiło przyczyny pominięcia zeznań świadka, lecz ilustrowało przyczynę braku wiedzy świadka o przebiegu transakcji. Wobec powyższego organ, w ustalonym stanie faktycznym, zasadnie ustalił przychód strony skarżącej ze zbycia działki nr [...] w kwocie wyższej niż wskazana w akcie notarialnym kwota 100 złotych. Sposób "doszacowania" uwzględnia cenę transakcyjną nabycia przez skarżącą tej nieruchomości oraz brak przesłanek obniżenia tej ceny jako niemiarodajnej w przyjętej kalkulacji. Z tych względów, uznając skargę za częściowo zasadną, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.