I SA/Gd 1462/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 grudnia 2016 r. orzekającą odpowiedzialność J.J. – prezesa zarządu A spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej (zwanej dalej "spółką") solidarnej z tą spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010r., styczeń 2011r., od marca do grudnia 2011r., styczeń i luty 2012r., kwiecień 2012r., od czerwca do grudnia 2012r., lipiec 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka nie uregulowała w terminie wynikającego z deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010r., styczeń 2011r., od marca do grudnia 2011r., styczeń i luty 2012r., kwiecień 2012r., od czerwca do grudnia 2012r., lipiec 2013r. , w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej O.p. Wskazując na art. 108 § 2 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w dniu 2 sierpnia 2016 r., tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych obejmujących ww. zobowiązania podatkowe (pierwszy z tytułów wykonawczych wystawiony został w dniu 25 stycznia 2011 r., ostatni w dniu 17 października 2013r.). Zaznaczono, że z uwagi na ogłoszenie postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 7 listopada 2013 r. upadłości Spółki nie wystawiono tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., została ona jednak objęta egzekucją uniwersalną w ramach postępowania upadłościowego. Organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że J.J. pełnił funkcję członka zarządu spółki od 23 grudnia 1999 r., a zatem także w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. W jej toku dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki, co jednak nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego) – uzyskano jedynie kwotę 56.518,82 zł, która została zarachowana na koszty postępowania egzekucyjnego nieobjęte niniejszym postępowaniem. Wierzyciel w trybie art. 927 kodeksu cywilnego przyłączył się do postępowania egzekucyjnego, w toku którego dokonano egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność Spółki, niemniej jednak uzyskana kwota nie pozwoliła na zaspokojenie zgłoszonych przez wierzyciela należności. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 20 lutego 2012 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, jednak wniosek ten został przez Sąd oddalony. Kolejny wniosek złożony został w dniu 30 sierpnia 2013 r. przez jednego z wierzycieli, tj. B Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2013r. Sąd Rejonowy w G. w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Z uwagi na uniwersalny charakter egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 233) oraz brzmienie art. 146 tej ustawy, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Z dniem 1 stycznia 2014 r. organem właściwym dla Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego, który pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelności z tytułu przedmiotowych należności podatkowych. Z informacji udzielonych przez syndyka masy upadłości wynika, że stan funduszy masy upadłości na dzień 30.04.2017r. wyniósł 1.265.196,25 zł, a na listę wierzytelności zgłosiło się ponad 100 wierzycieli. Organ podatkowy jako wierzyciel jest wpisany na 17 pozycji ww. listy, zaś wierzytelności Skarbu Państwa zostały przypisane do III kategorii kolejności zaspokajania. Biorąc pod uwagę wielkość zaległości podatkowych, które wraz z odsetkami za zwłokę wynoszą 2.772.039,95 zł, organ uznał, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych organ zauważył, że wniosek Spółki z dnia 20 lutego 2012r. o ogłoszenie jej upadłości został postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt [...]oddalony z uwagi na to, że z majątku dłużnika nie jest możliwe zaspokojenie kosztów postępowania. Dowodzi to, że wniosek Zarządu Spółki z dnia 20 lutego 2012r. był spóźniony oraz że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały wcześniej. Z wykazu zobowiązań Spółki sporządzonego na dzień 31.01.2012r. i załączonego przez Spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów Spółki miały miejsce już w 2002 r i 2003 r. Termin płatności kolejnych zobowiązań Spółki upływał odpowiednio w 2004 r. i w latach 2007-2012. Ponadto Spółka zalegała wobec wierzyciela podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych za lata 2011 i 2012, jak również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek m.in. za grudzień 2009, lipiec i grudzień 2010r., od kwietnia 2011r. do sierpnia 2012 r. Najstarszą znaną organowi podatkowemu zaległością Spółki jest należność wynikająca z faktury z dnia 30.03.2002r., której termin płatności upłynął w dniu 14 lipca 2002 r., natomiast kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym w terminie jest należność wynikająca z faktury z dnia 10 marca 2003 r., której termin płatności upłynął w dniu 24.03.2003 r. W tym czasie obowiązywały przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., nr 118, poz. 512), które nie wiązały ww. okoliczności z powstaniem stanu niewypłacalności. Błędnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka powinna złożyć najpóźniej w dniu 8 kwietnia 2003 r. Organ odwoławczy błąd ten skorygował wskazując, że z dniem 1 października 2003 r. w życie weszła ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 233), z której wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych. Termin płatności pierwszej nieuregulowanej faktury wystawionej w czasie obowiązywania ww. ustawy minął w dniu 14 lutego 2004 r. (faktura z dnia 31.01.2004r. wystawiona przez [...] E.O.), zaś termin płatności drugiej nieuregulowanej faktury wystawionej w dniu 28.06.2007r. przez [...] upływał w dniu 5 lipca 2007r. Zatem, zdaniem organu, spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze od dnia 6 lipca 2007 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Zarząd spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został dopiero w dniu 20 lutego 2012 r., zatem po terminie wynikającym z powyższych przepisów. Ponadto wniosek ten został oddalony z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. J.J. nie wskazał również w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, J.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 Op., polegające na przyjęciu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy została wypełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji w rozumieniu ww. przepisu, w sytuacji gdy egzekucja singularna nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość, a o zaistnieniu ww. przesłanki można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, co w obliczu faktu, iż postępowanie upadłościowe nie zostało ukończone do dnia dzisiejszego, powoduje, że występowała przesłanka negatywna do prowadzenia postępowania, a w konsekwencji wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Powyższe ma zasadnicze znaczenie, albowiem organ wydając konstytutywną decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, w zgodzie z treścią art. 116 § 1 Op. winien wykazać, ze egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 Op. polegające na przekroczeniu przez organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zasady swobodnej oceny dowodów poprzez: przyjęcie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "we właściwym czasie", pomimo iż wniosek taki został złożony niezwłocznie po tym, jak skarżący powziął wiedzę, że wystąpiły ku temu przesłanki, gdyż dopiero sytuacja z kontrahentem C S.A. doprowadziła Spółkę do stanu, w której trwale zaprzestała ona spłaty swoich wymagalnych zobowiązań, w szczególności mając na względzie okoliczność, iż strona miała uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż wobec prawidłowej realizacji kontraktu ze strony Spółki oraz należnych jej kwot wynagrodzenia Spółka będzie w stanie uregulować istniejące zaległości, w tym w szczególności publicznoprawne; przyjęcie przez organ podatkowy, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest zbadanie na podstawie wykazu wierzytelności dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 20.02.2012 r. terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, w szczególności mając na względzie, iż w rzeczywistości kwota ta nie stanowiła nieuregulowanego zobowiązania; przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w sytuacji gdy podczas przebiegu postępowania Strona wielokrotnie wskazywała na aktywa znajdujące się w masie upadłości, które przedstawiają znaczną wartość; art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia z dnia 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy powołania biegłego celem ustalenia daty wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy powyższe okoliczności stanowią wiadomości specjalne, których nie może zastąpić pozbawiony jakiejkolwiek metodologii odczyt dokumentów finansowych przez urzędnika skarbowego; oraz przeprowadzenia pozostałych środków dowodowych wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu oraz pismach z dnia 20 marca 2017 r oraz 20 czerwca 2017 r., mimo że przedmiotem dowodu miały być dowody istotne dla sprawy, a niestwierdzone wystarczająco innymi dowodami, oraz dokonanie oceny sprawy bez całokształtu materiału dowodowego, co między innymi doprowadziło do sprzecznego z prawem upadłościowym oraz doświadczeniem życiowym ustalenia, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił dnia 06.07.2007 r. art. 121 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym w szczególności niewskazanie w trakcie postępowania Stronie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił dnia 06.07.2007 r., przez co Strona nie mogła zgłaszać dowodów na tę okoliczność, gdyż nie wiedziała, że organ drugiej instancji dowolnie przyjmie tę datę jako podstawę uzasadniającą konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; art. 201 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w mocy wadliwego orzeczenia organu I instancji, dodatkowo w sytuacji gdy braki postępowania dowodowego uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji; art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalanie wniosków dowodowych strony, niewskazanie przez organy stopnia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów i brak rzeczywistego odniesienia się do kierowanych przez Stronę pism przedstawiających stanowisko w sprawie, niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy orzekając solidarną odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci zapisów kont Spółki oraz dokumentów wskazanych w odwołaniu oraz pismach z dnia 20 marca 2017 r. oraz 20 czerwca 2017 r., w tym w szczególności w zakresie przedłożonych zaświadczeń o niezaleganiu Spółki z należnościami składkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części). W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1667/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 216/12). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki. W wyniku zajęcia rachunków bankowych spółki nie uzyskano środków pieniężnych na zaspokojenie wierzycieli w całości lub znacznej części. W dniu 7 listopada 2013 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w G. ogłoszono upadłość dłużnika A Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku upadłego. Wierzytelność obejmująca należności w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego została przez organ podatkowy zgłoszona do masy upadłości, jednak nie została zaspokojona. Z informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości wynika, że stan funduszy masy upadłości wynoszący na dzień 30.04.2017 r. 1.265.196,25 zł nie pozwoli na zaspokojenie wierzycieli – na listę wierzycieli zgłosiło się ponad 100 wierzycieli, a same tylko zaległości podatkowe objęte przedmiotową decyzją wraz z odsetkami wynoszą 2.772.039,95 zł. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazywano, że konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Zatem jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Wskazane wyżej okoliczności świadczą, że uzasadniony jest wniosek co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W ocenie Sądu do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie jest konieczne zatwierdzenie planu podziału, albowiem przepisy nie ustanawiają takiej zasady. Zauważyć należy, że analiza przebiegu konkretnego postępowania upadłościowego może jeszcze przed zatwierdzeniem planu podziału i formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok SN z dnia 25.03.2015 r., sygn. akt II CSK 402/14). Tym samym zarzuty dotyczące przedwczesnego wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową okazały się niezasadne. Skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło we właściwym czasie. Przede wszystkim podzielić należy stanowisko organów, że już w 2007 r. powstał stan niewypłacalności Spółki, zaprzestała ona bowiem regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu Spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań wobec swoich kontrahentów wynikających z wystawionych faktur. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania upływał w dniu 28 czerwca 2007 r. Spółka winna zatem najpóźniej licząc do dnia 6 lipca 2007r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, bowiem zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Skarżący kwestionuje powyższe ustalenie wskazując, że organ odwoławczy wskazuje inną datę powstania stanu niewypłacalności aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu nie można jednak mówić w takiej sytuacji o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, organ odwoławczy jest bowiem uprawniony do dokonywania własnych ustaleń faktycznych. Ustalenia te znajdują przy tym oparcie w materiale dowodowym – lista wierzytelności sporządzona przez Spółkę i dołączona przez nią do wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi jeden z dowodów w sprawie i podlegała ocenie przez organ. Ponadto, powoływanie się przez skarżącego na błąd księgowości w umieszczeniu na liście wierzytelności obu wyżej opisanych niezapłaconych w terminie faktur, nie zmienia tego, co także organ prawidłowo zauważył, że wniosek Spółki z dnia 20 lutego 2012 r. niewątpliwie był spóźniony, bowiem stan majątkowy Spółki w tej dacie nie pozwalał na zaspokojenie roszczeń wierzycieli wobec upadłego. Ustalenie tego skarżący nie zdołał podważyć. Z załączonej do wniosku listy wierzycieli wynikało, że Spółka posiada zadłużenie wobec ponad stu podmiotów. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy członek zarządu doprowadzi do sytuacji, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją jako bankruta (wyrok NSA z 4.04.2017r., I GSK 708/15, wyrok WSA w Warszawie z 25.11.2009r., III SA/Wa 1045/09, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2000 r. wydany w sprawie o sygn. akt V CKN 109/00, opublikowany w Lex Polonica). A taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został oddalony właśnie ze względu na fakt, że jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wprawdzie ostatecznie postępowanie upadłościowe zostało wszczęte, ale stało się to na wniosek wierzyciela Spółki, a ponadto z informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości wynika, że stan funduszy masy upadłości nie pozwoli na zaspokojenie wierzycieli upadłego. W tym wypadku nie można zatem mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły sytuacji majątkowej spółki. Zarzut ten jest jednak bezzasadny. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku nie było konieczne, bowiem wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Z tego względu wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie zmierzał do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Jak natomiast wynika z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W świetle tego przepisu potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13). Sąd podziela stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie przez skarżącego aktywów wchodzących w skład masy upadłości, z której uzyskanie zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych w tej konkretnej sprawie jest wysoce wątpliwe z uwagi na znikomą wartość tych aktywów w porównaniu do ogółu zgłoszonych wierzytelności, warunków tych nie spełnia. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony. Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.