I SA/Gd 1489/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A". z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 22 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 3 pkt 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z/s w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 22 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 20 lutego 2017 r. uchylającej decyzję ostateczną Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 16 października 2006 r. i umarzającej postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001 i 2002 oraz podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001, 2002, Dyrektor UKS decyzją z dnia 16 października 2006 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.530.165 zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zeznana było stwierdzenie, na podstawie art. 193 O.p., że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w zakresie transakcji, które zdaniem organu nie miały miejsca, a co za tym idzie wyłączenie z rachunku podatkowego kwoty 1.770.000 zł wydatków wynikających z faktur. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor IS decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję swoją Dyrektor IS oparł na przepisach art. 7, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm. – dalej "u.p.d.o.p."), art. 233 § 1 pkt 1 O.p., niemniej jednak przy jej wydaniu znalazły zastosowanie przepisy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Stosownie bowiem do treści przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (art. 20 § 1). Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy (art. 20 § 2). Organ odwoławczy na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. powstało w dniu 31 marca 2000 r. Zatem co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2005 r., tj. wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. Jednakże w toku postępowania kontrolnego Naczelnik US (na wniosek Dyrektora UKS) wydał w dniu 14 grudnia 2005 r. decyzję, którą określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata podatkowe 1999-2001 i dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zaległości podatkowych za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2001 r. w łącznej wysokości 5.644.168 zł. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 30 czerwca 2006 r. Przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone, zgodnie z art. 154 i nast. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej "u.p.e.a."), poprzez złożenie przez wierzyciela (Naczelnika US) wniosku z dnia 15 grudnia 2005 r. o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność Spółki. Podstawą wpisu hipoteki było wydane przez Naczelnika US zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. Jednocześnie z wniesieniem odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r. Spółka złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji, wskazując, że w dniu 31 października 2006 r. wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania m.in. wynikającego z ww. decyzji zaległego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu w gotówce w wysokości 22.000.000 zł, złożonego na rachunek Banku Gospodarstwa Krajowego. Spółka przedłożyła potwierdzenie złożenia depozytu. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2006 r. Naczelnik US przyjął depozyt w kwocie 5.045.924 zł jako zabezpieczenie wykonania m. in. zobowiązania Spółki wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r. (tj. zaległości podatkowej w wysokości 601.800,00 zł wraz z naliczonymi odsetkami od tej zaległości w kwocie 891.983,00 zł). Postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. poinformowano Spółkę o zaliczeniu depozytu na zaległość podatkową w podatku dochodowym za 1999 r. w wysokości 601.800,00 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 891.983,00 zł. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1028/07, oddalił jej skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1309/08 oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku WSA w Gdańsku. Pismem z dnia 22 listopada 2013 r. Spółka, powołując się na opublikowany w Dz.U. z dnia 13 listopada 2013 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Ww. wyrokiem Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Spółka podniosła, że określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Do tego dnia nie ziściło się żadne zdarzenie skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Jedyną okolicznością, która umożliwiła organom podatkowym dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego po upływie tego terminu, było ustanowienie w dniu 16 grudnia 2005 r. zabezpieczenia tego zobowiązania w postaci hipoteki przymusowej. Zatem obowiązywanie ( uznanej za niezgodną z Konstytucją ) normy wynikającej z art. 70 § 6 O.p. i będące wykonaniem jej hipotezy zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową przed upływem terminu przedawnienia udaremniło wygaśnięcie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Przywołując przepisy przejściowe ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., Spółka wywiodła, że dotychczasowe przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. regulowały przedawnienie zobowiązań podatkowych w sposób korzystniejszy dla podatnika. Spółka wskazała, że przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił podstawę materialnoprawną ww. decyzji Dyrektora IS i Dyrektora UKS. Orzeczenie Trybunału pozbawiło mocy obowiązującej art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie. Obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją oznacza, że był on niekonstytucyjny od samego początku, a zatem nie mógł być podstawą wydawania rozstrzygnięć kształtujących sytuację prawnopodatkową podatników, w tym Spółki. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor IS wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. Decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. Dyrektor IS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 2007 r. Organ stwierdził, że analiza orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego pozwala na przyjęcie tezy, że - mimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - przepis ten w czasie orzekania przez organy podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. był - na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz.1387 ) - elementem obowiązującego porządku prawnego. Dyrektor IS uznał, że powołany jako podstawa wznowienia postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r. i umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły zatem przesłanki określone w treści art. 240 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor IS decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 15 stycznia 2014 r. Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1309/08. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 494/14 NSA uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1028/07 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła do WSA w Gdańsku skargę na ww. decyzję Dyrektora IS z dnia 6 czerwca 2014 r. Wyrokiem z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 998/16 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia 6 czerwca 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję z dnia 15 stycznia 2014 r. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor IAS, na podstawie art. 153 p.p.s.a., stwierdzając, że skoro w ocenie Sądu obowiązywanie uznanej za niezgodną z Konstytucją normy wynikającej z art. 70 § 6 O.p. i będące wykonaniem jej hipotezy zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przez ustanowienie hipoteki przymusowej przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. udaremniło wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, do czego powinno dojść na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a także że obalenie domniemania zgodności art. 70 § 6 O.p. z Konstytucją oznacza, iż przepis ten od samego początku obowiązywania był niekonstytucyjny, a zatem nie mógł być podstawą wydawania rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych uznał, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.530.165,00 zł oraz decyzja Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2005 r. Dyrektor IAS wydał w dniu 20 lutego 2017 r. decyzję, którą orzekł o uchyleniu decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r. i umorzeniu postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., mając na uwadze fakt, że nie miały miejsca czynności lub zdarzenia które, stosownie do treści art. 70 O.p., skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W dniu 20 marca 2017 r. Naczelnik US dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 601.800,00 zł oraz kwoty zapłaconych przez Spółkę odsetek za zwłokę w wysokości 891.983,00 zł. Pismem z dnia 28 marca 2017 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. wskazując, że nadpłata została zwrócona bez oprocentowania. Tymczasem, w ocenie Spółki, nadpłata powstała w związku z wydaniem bezprawnej decyzji podatkowej, która została następnie po 11 latach uchylona. Uchylenie decyzji wynikało tylko i wyłącznie z działań podejmowanych na wniosek Spółki, mających na celu wyeliminowanie wadliwej decyzji podatkowej. Decyzją z dnia 22 maja 2017 r. Naczelnik US odmówił wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z ww. decyzji Dyrektora IS z dnia 20 lutego 2017 r. Organ I instancji stwierdził, że przepisy O.p. stanowią, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wykazane zostało przez podatnika w deklaracji podatkowej, a następnie - na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - powstała nadpłata. Tymczasem w niniejszej sprawie zaistniała odmienna sytuacja. Zobowiązane podatkowe Spółki zostało bowiem określone decyzją organu kontroli skarbowej. Decyzja organu odwoławczego - utrzymująca w mocy decyzję organu kontroli skarbowej - była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, które - uznając za prawidłowe ustalenia i rozstrzygnięcie organów podatkowych - oddaliły skargi Spółki. Decyzja ostateczna Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r. uchylone zostały - decyzją Dyrektora IS z dnia 20 lutego 2017 r. - na wniosek Spółki o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 O.p. stanowiącego o przedawnieniu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Organ I instancji stwierdził, że zastosowanie w sprawie znajdują ogólne zasady O.p. dotyczące oprocentowania nadpłat. Oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach ściśle określonych w art. 78 § 3 O.p. Organ I instancji stwierdził, że nie przyczynił się do powstania nadpłaty, a ponadto została ona zwrócona ( wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę) w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym Spółce nie przysługuje oprocentowanie zwróconej nadpłaty. W odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika US, Spółka, wnosząc o jej uchylenie i przyznanie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, podniosła zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającego na odmowie przyznania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia bezprawnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W ocenie Spółki prawidłowa wykładnia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. polega na uznaniu, że kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji może być rozpatrywana tylko w takich sytuacjach, w których organ ten może obiektywnie przyczynić się do takiej okoliczności. W pozostałych przypadkach norma dotycząca przyczynienia się organu nie ma zastosowania. W sprawie powinien mieć zatem zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. in principio a nie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. in fine. Spółka podniosła, że uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania podatkowego stanowi potwierdzenie, że organy państwa, określając wysokość zobowiązania podatkowego w innym wymiarze, niż zadeklarował podatnik, działały bezprawnie. Uchylenie decyzji skutkowało powstaniem nadpłaty, która została Spółce zwrócona w wysokości niższej od należnej. W ocenie Spółki nadpłata podlega oprocentowaniu na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. in principio. Oczywistym jest, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. in fine nie ma w sprawie zastosowania, gdyż nie może być rozpatrywana kwestia przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ podatkowy w żaden sposób nie mógł się bowiem przyczynić do uchwalenia niekonstytucyjnego przepisu. Jednakże skoro nadpłata powstała w wyniku określenia podatku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu uznać należy, że państwo nie może czerpać korzyści z własnego bezprawnego działania i przetrzymywać środki podatnika przez okres ponad 10 lat bez żadnej rekompensaty. Spółka wskazała, że za przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji uznać można zastosowanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 22 maja 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowość decyzji wymiarowych, tj. decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. została potwierdzona wyrokami sądów administracyjnych, tj. wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08. Przesłanką uchylenia tych decyzji - w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowionego na wniosek Spółki - było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. we wskazanym brzmieniu znalazł zastosowanie przy wydaniu decyzji wymiarowych uchylonych decyzją Dyrektora IS z dnia 20 lutego 2017 r. W wyniku wydania przez Dyrektora IS decyzji z dnia 20 lutego 2017 r., uchylającej ww. decyzje wymiarowe i umarzającej postępowanie w sprawie, powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., która została zwrócona w dniu 20 marca 2017 r. na rachunek bankowy Spółki. Przedmiotem sporu pozostaje kwestia oprocentowania powstałej nadpłaty. Dyrektor IAS, przywołując treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 O.p., stwierdził, że prawidłowym było stwierdzenie przez organ I instancji, że ww. przepisy dotyczą jedynie przypadków, w których zobowiązanie podatkowe zostało wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej, a następnie - na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - powstała nadpłata. Na powyższe wskazuje jednoznacznie treść art. 74 pkt 1 O.p. Tymczasem w niniejszej sprawie wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. została określona decyzją organu kontroli skarbowej, tj. decyzją Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r., utrzymaną w mocy decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. Prawidłowość tych decyzji została potwierdzona wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08. Dyrektor IAS zauważył, że co do zasady - zgodnie przepisami art. 78 § 1 i § 4 O.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy miał jednak na uwadze również regulacje zawarte w art. 78 § 3 O.p. określające początkowy moment naliczania oprocentowania nadpłaty. W art. 78 § 3 O.p. ustawodawca wprowadził zamknięty katalog początkowych momentów naliczania oprocentowania nadpłat, a tym samym przypadków, w których podatnikom przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W art. 78 § 3 pkt 1 O.p. ustawodawca postanowił, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Kolejno organ przywołał treść art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Skoro zatem w niniejszej sprawie: nie można stwierdzić, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji - przesłanką uchylenia decyzji było bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, nadpłata została zwrócona Spółce w dniu 20 marca 2017 r. ( na rachunek bankowy ), tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji z dnia 20 lutego 2017 r., którą Dyrektor IAS orzekł o uchyleniu decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r. i umorzeniu postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., to nie zachodzą przesłanki do jej oprocentowania. Powołane przepisy O.p. wskazują bowiem, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - w przypadku, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, 2) od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, ale nadpłata nie została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał treść wyroków WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1578/16 oraz NSA z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3963/14 Dyrektor IAS zauważył, że wbrew zarzutom Spółki, w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje od dnia jej powstania. Kolejno organ przywołał treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 787/16 oraz wyroki NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 361/14 i z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt. II FSK 3467/15. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że za przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji uznać można zastosowanie -jako podstawy prawnej decyzji - przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. W dacie wydania decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r., jak również utrzymującej ją w mocy decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r., art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. był - na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) - elementem obowiązującego porządku prawnego. Organ odwoławczy stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającego na odmowie przyznania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia bezprawnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającego na odmowie przyznania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia bezprawnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999; prawidłowa wykładnia przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. polega na uznaniu, że kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji może być rozpatrywana, tylko w takich sytuacjach w których organ ten obiektywnie może się przyczynić do takiej okoliczności; w pozostałych przypadkach norma dotycząca przyczynienia się organy nie ma zastosowania; zatem w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. in principio a nie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. in fine; - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 78 § 3 pkt 1 O.p. in principio będące wynikiem braku zastosowania wykładni na zgodność z następującymi normami Konstytucji RP: art. 2, art. 32, art. 31 ust. 1, art. 64 ust. 1 oraz art. 77 ust. 1; prawidłowa wykładnia prawa materialnego doprowadziłaby do wniosku, że w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej w związku z wydaniem jej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawa podatkowego, powstała w ten sposób nadpłata powinna być oprocentowana na zasadach wynikających z art. art. 78 § 3 pkt 1 o.p. in principio. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy Skarżąca była uprawniona do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej w dniu 20 marca 2017 r. na jej rachunek bankowy, w wyniku uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 28 sierpnia 2007 r. i decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 października 2006 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zagadnienie oprocentowania zwracanych nadpłat uregulowane zostało w art. 78 O.p. Art. 78 O.p. stanowi spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (nie zaś zasadę oprocentowania każdej nadpłaty), w § 3 i 5 - jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty w § 4 (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 361/14 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak stanowi § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji ( pkt 1); 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji ( pkt 3 ). Pomimo tego, że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, LexOmega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 tego przepisu. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Jednocześnie przepis wskazuje, że oprocentowanie to, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niemniej jednak, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie przepis nakazuje naliczanie oprocentowania od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji. Innymi słowy, w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14 i z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 909/17, zgodnie z którymi, oprocentowanie nie przysługuje w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty. Jakkolwiek NSA wyraził taki pogląd w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją O.p. dokonaną z dniem 1 stycznia 2016 r., to jednak należy podkreślić, że zachowuje on swoją aktualność także w obecnym stanie prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 787/16). NSA przywoływał w treści uzasadnienia przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p., który przewidywał, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Punkt drugi art. 78 § 3 O.p. dokonaną nowelizacją został uchylony, a jego treść została przeniesiona do punktu pierwszego. Obecne brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jest zatem zbieżne w swej treści z dotychczasowym tj. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. brzmieniem art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Skoro w rozpoznawanej sprawie nadpłata została Skarżącej zwrócona z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej zwrotu ( liczonego od dnia wydania decyzji uchylającej obydwie decyzje wymiarowe i umarzającej postępowanie w sprawie ) to uznać należy, że brak jest podstaw do domagania się stosownych odsetek. Jakkolwiek zwrot nadpłaty w terminie stanowi samodzielną przesłankę wyłączającą obowiązek zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty, to jednak, mając na uwadze podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty, Sąd dokonał także oceny kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, jako okoliczności warunkującej oprocentowanie nadpłaty. W ocenie Sądu przez przyczynienie się należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje ( por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 ). Określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" należy rozumieć w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, czy to od strony materialnej, czy procesowej, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza bowiem, że zmiana lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 414/17, czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1633/10). Z kolei "nieprzyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, co oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1301/16). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, m.in. w wyrokach z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 909/17, z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3467/15 i z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3963/14, że uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy. Ponieważ przesłankę uchylenia decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. stanowiło stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego (tu art. 70 § 6 O.p.), na podstawie którego wydano te decyzje, do jej powstania organy podatkowe w sposób oczywisty nie mogły się przyczynić, bowiem stosowały przepis objęty domniemaniem konstytucyjności, zgodności z Konstytucją (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1656/15). Nie może zatem budzić wątpliwości, że w omawianej sprawie organy nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowych. Organy orzekały bowiem na podstawie obowiązujących w tamtym czasie przepisów prawa materialnego, w tym również na podstawie art. 70 § 6 O.p., który korzystał wówczas z domniemania konstytucyjności i był stosowany przez organy podatkowe. Nie miały przy tym żadnych kompetencji do oceny zgodności tychże przepisów z Konstytucją. To że Trybunał Konstytucyjny stwierdził później niekonstytucyjność przepisu, na którym organy podatkowe oparły wydanie decyzji, nie może być okolicznością w jakimkolwiek zakresie zależną od organów podatkowych w dacie wydawania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2251/15). Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że zastosowanie przez organy podatkowe jako podstawy prawnej decyzji przepisu niezgodnego z Konstytucją RP jest równoznaczne z przyczynieniem się tych organów do powstania przesłanki późniejszego uchylenia ich decyzji. W związku z powyższym nie zasługuje na aprobatę dokonana we wniesionej skardze, odmienna, od przedstawionej przez Sąd wykładnia przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a zarzut naruszenia powyższego przepisu w zaskarżonej decyzji poprzez jego błędną wykładnię jest bezzasadny. Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał jego prawidłowej wykładni oraz właściwej subsumpcji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego pod dyspozycję ww. przepisu. Skoro zatem słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanek uchylenia decyzji wymiarowych, a zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie, to prawidłowo stwierdzono, że nie wystąpiły podstawy do oprocentowania nadpłaty. Skoro zaskarżona decyzja znalazła oparcie w obowiązujących przepisach prawa, których organ dokonał prawidłowej wykładni, to nie może być mowy w przedmiotowej sprawie o naruszeniu przepisów rangi konstytucyjnej. Wobec powyższego Sąd uznaje za niezasługujące na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem dokonania prokonstytucyjnej (uwzględniającej zastosowanie ww. zasad konstytucyjnych) wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w Ordynacji podatkowej. Na marginesie można dodać, że jeśli strona skarżąca czuje się pokrzywdzona postępowaniem organów podatkowych, to uprawniona jest do dochodzenia stosownego odszkodowania wytaczając powództwo przed sądem cywilnym. Ani przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem możliwości zasądzenia na rzecz Skarżącej odszkodowania (por. wyrok tut. Sądu z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 787/16). Ponadto swego rodzaju "rekompensata" jakiej zdaje się domagać Skarżąca nie może przybrać formy odsetek od zwróconej nadpłaty, albowiem w przedmiotowej sprawie nie ziściły się przesłanki, które uzależniają możliwość naliczenia oprocentowania stosownie do treści art. 78 O.p. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.