I SA/Gd 152/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia 3 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął wobec pani J. S. postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2007 rok. Decyzją z dnia 19 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił pani J. S. m. in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2007 r. wraz z kwotą podatku podlegającą wpłacie – określoną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na skutek rozpoznania odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 października 2011 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia za listopad 2007 r. w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołując m. in. treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), wskazał, że pani J. S. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturze nr 92/11/2007 wystawionej przez H sp. z o.o. w P., ponieważ strona nie posiadała oryginału bądź duplikatu powyższej faktury, faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący a tym samym dokumentowała czynności niewykonane. W związku z powyższym faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości za listopad w wysokości 5.500 zł. Zdaniem organu odwoławczego także usługi "Wykopanie wykopu pod kabel elektryczny na budowie C P. G." i "Szalowanie stóp fundamentowych na obiekcie C P. G. (wynagrodzenie ryczałtowe)" dokumentowane 2 fakturami o nr 130/11/2007 i 131/11/2007 wystawionymi w listopadzie 2007 r. przez PPH B J. S. dla D sp. z o.o. sp. Kndytowej w G. nie zostały wykonane przez PPH B I. S., o czym świadczą m. in. poniższe okoliczności: 1. z informacji przekazanych przez Inwestora Budowy w P. G. firmę C S.A. oraz Generalnego Wykonawcę - firmę E S.A. jednoznacznie wynika, że firma F z/s w G., której podwykonawcą była spółka D, dla której z kolei firma B wystawiła faktury, nie wykonywała robót na budowie w P. G. w okresie od 10 października 2007 r. do 9 grudnia 2007 r. i w zakresie wskazanym na zleceniu wystawionym przez Spółkę D dla PPH B t.j. w zakresie szalowania stóp fundamentowych, wykopu pod kabel elektryczny, robót żelbetowych – oraz prac związanych z montażem i demontażem szalowań drewnianych; 2. w okresie październik – grudzień 2007 r. firma F S.A. bezpośredni zleceniodawca D wykonywał roboty dotyczące "zmiany klasy betonu z B15 na B 25"; 3. Zlecenia do wykonania tego rodzaju prac nie potwierdził także T. B., zatrudniony przez firmę F jako kierownik budowy w P. G. bowiem, jak zeznał, prace tego rodzaju nie wchodziły w zakres robót dotyczących wykonania posadzek; 4. jak wynika z zeznań T. B. firma D na budowie w P. G. wykonywała prace polegające na myciu powierzchniowym, zabezpieczaniu i konserwacji posadzek od kwietnia 2008 r., a więc zakres tych prac i okres, w którym były wykonywane był całkowicie inny od wykazanego w zleceniu i zafakturowanego przez PPH B; 5. wskazywany przez W. S. M. S. nie zamieszkiwał w G. a jedyna osoba, która zamieszkiwała w miejscowościach ościennych do G. zmarła w 2008 r. i nie prowadziła działalności gospodarczej; 6. również w dowodach źródłowych oraz w księdze przychodów i rozchodów jak również w ewidencji zakupów VAT za 2007r. brak jest faktur/ rachunków jak i zapisów, które świadczyłyby o tym, że M. S. świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz strony; 7. W. S. nie zna innych imion i nazwisk osób, które według jego zeznań, były zatrudnione przy wykonywaniu robót na budowie w P. G. Zdaniem organu odwoławczego powyższe fakty świadczą o tym, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane zarówno bezpośrednio przez firmę PPH J. S. jak i przez podmioty wskazywane jako podwykonawcy. Oceniając materiał dowodowy organ odwoławczy odmówił wiarygodności: - złożonym przez W. S. zeznaniom i wyjaśnieniom w części dotyczącej wykonania usług z zakwestionowanych faktur, - złożonym przez pana S. K. zeznaniom i wyjaśnieniom w części dotyczącej wykonania usług z zakwestionowanych faktur, - uzyskanym przez organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego wszystkim fakturom i protokołom odbioru robót wystawionym przez stronę na rzecz D sp. z o.o. sp. Kndytowa. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie poza uznanymi za niewiarygodne zeznaniami W. S., S. K. nie ma innych dowodów, które bezspornie świadczyłyby, że transakcje wynikające z faktur wystawionych na rzecz firmy D miały miejsce w rzeczywistości. Firma C S.A. oraz E S.A. jednoznacznie stwierdziły, że prac tego rodzaju co wymienione w zakwestionowanych fakturach firma D, a tym samym PPH B, nie wykonywały na budowie C w P. G. Za niewiarygodne uznał nadto organ twierdzenie W. S., że dowody potwierdzające zatrudnienie podwykonawców istniały, ale zostały ukradzione podczas włamań, które miały miejsce pięciokrotnie w okresie kwiecień – sierpień 2007 r. Z wyjaśnień Policji wynika bowiem, że pan W. S. nie zgłaszał kradzieży dokumentów, kradzież taką zgłosił dopiero w 2009 roku, a dotyczyła ona faktur wystawionych dla D i G oraz faktur od podmiotów nieistniejących, tj. H. K., S. B., spółki H, spółki A. Wśród skradzionych dokumentów nie były wskazane dokumenty dotyczące wypłaconych wynagrodzeń dla pracowników czy podwykonawców. Przywołując treść art. 5, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT organ wskazał, wobec nie wykonanych przez stronę usług zafakturowanych w spornych fakturach nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo jednak, że faktury wystawione przez stronę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane J. S. jest zobowiązana, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku za listopad 2007 roku w kwocie 4.686 zł Końcowo, za bezzasadne, uznał organ odwoławczy zarzuty strony odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad prowadzenia postępowania. W ocenie Dyrektora organy obu instancji prowadząc przedmiotowe postępowanie dążąc do dokładnego wyjaśnienia sprawy o ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego zebrały i zestawiły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny t.j., że zakwestionowane faktury dokumentują czynności niewykonane w wyniku czego odmówiły wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom pana S. K. oraz pana W. S. w części dotyczącej wykonania przez PPH B J. S. usług wymienionych w/w fakturach. W sposób wyczerpujący postępowanie wyjaśniające w zakresie faktury na której widnieje jako wystawca H sp. z o.o. Tak ustalony stan faktyczny legł u podstaw ustalenia stanu prawnego sprawy. Ocena powyższych transakcji, wbrew zarzutom strony, nie jest oceną dowolną, opartą na niepotwierdzonych tezach, opiniach i przypuszczeniach i nie stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Odnośnie nie przesłuchania M. S. organ wskazał, że W. S. nie wskazał danych, które umożliwiłyby organom podatkowym przeprowadzenie tych dowodów a podejmowane przez organy podatkowe próby odnalezienia M. S. nie przyniosły skutku. Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy niezgromadzenia w sposób wyczerpujący oraz należyty dowodów poprzez odmowę przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. K. i E. M. z Biura Rachunkowego "K", bowiem osoby te z uwagi na fakt zajmowania się wyłącznie usługowym prowadzeniem ksiąg i sporządzaniem deklaracji podatkowych dla strony, tym samym nie wyjaśniłyby nic więcej niż wynika to ze zgromadzonych w sprawie dowodów tj. ewidencji księgowych. Za bezpodstawny uznał Dyrektor również zarzut naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że transakcje z firmą D sp. z o.o. sp. Kndytową oraz z nieistniejącą firmą H sp. z o.o. nie miały miejsca. W związku z tym prowadzonych przez PPH B ksiąg podatkowych organ nie uznał za dowód i na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej określił w jakiej części i za jaki okres są one nierzetelne. Dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych innymi dowodami i określenie podstawy opodatkowania, w związku z tym organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia i błędnej interpretacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody nie pozostawiają, zdaniem organu, żadnych wątpliwości odnośnie nierzetelności zakwestionowanych faktur tj. nie zaistnienia zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Organy podatkowe nie oceniały w niniejszej sprawie istnienia stosunku prawnego między kontrahentami, ale faktyczne wykonanie określonych usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani J. S. reprezentowana przez doradcę podatkowego K. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w niniejszej sprawie brak jest, zdaniem strony, dowodów potwierdzających tezę Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury wystawione przez skarżącą dokumentują czynności, które nie zostały przez nią wykonane. Zarzucono nadto naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie strony skarżącej przeprowadzone postępowanie było z pominięciem obowiązujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z pominięciem wykonania obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z postępowaniem. W ocenie strony skarżącej organy nierzetelnie ustaliły stan faktyczny, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone było powierzchownie i niedbale, organy zaniedbały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominęły istotne dla sprawy dowody, jak również dokonały dowolnej interpretacji zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Tym samym dopuścił się naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej. Strona wskazała również na naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzucono nadto naruszenie art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby Skarbowej, a nie na sprawdzonych faktach. Końcowo zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego oraz rażące naruszenie art. 7 i art. 2, art. 8, art. 32 jak również art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że postępowanie kontrolne było prowadzone w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Odrębnie zostały zarejestrowane sprawy ze skargi strony na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 154/12), za sierpień, wrzesień i październik 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 153/12), za styczeń 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 155/12), za grudzień 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 151/12). Sądowi z urzędu jest znana treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2012 r. wydanego w sprawie I SA/Gd 1157/11 ze skargi pani J.S. na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sądowi z urzędu znana jest również treść nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 581/11 ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu którego zawarto ustalenia dotyczące wykonania na rzecz PH G usług przez PPH B. W niniejszej sprawie pani J. S. złożyła skargę z wnioskiem o uchylenie decyzji, w części dotyczącej kwoty podatku podlegającej wpłacie do organu podatkowego określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty dotyczą faktur na rzecz PH G i D sp. z o.o., z tym że w niniejszej sprawie rozważania dotyczące PH G byłyby bezprzedmiotowe – w listopadzie 2007 r. nie zakwestionowano takich faktur. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego bezsporne są okoliczności dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez H. K. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarsko - spawalniczych. W ocenie Sądu ustalenie w sprawie, że podmiot wskazany jako wystawca faktury nie istniał, zatem skarżąca nie mogła skorzystać z uprawnienia do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 i 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zostały poczynione prawidłowo, z uwzględnieniem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczności nawiązania współpracy, zakres podjętych czynności sprawdzających kontrahentów, oraz niemożność przedstawienia oryginału faktury z uwagi na kradzieże i zaniechanie przedstawienia duplikatu zostały poddane ocenie. Organy podatkowe podjęły postępowanie w celu ustalenia statusu wystawcy faktury. Brak stosownych dokumentów rejestracyjnych oraz ustalenia w miejscu wskazanym jako siedziba kontrahenta stanowiły podstawę prawidłowej oceny prowadzącej do wniosku, że faktura nie została wystawiona przez podmiot w niej wskazany. W uzasadnieniu skargi jednoznacznie wskazano, że przedmiotem sporu są "kwestie uznania transakcji z firmami D Spółki z o.o. i PH G jako rzeczywistych operacji gospodarczych generujących podatek należny dla kontrolowanej". Podkreślić należy, że w sprawie rozpoznawanej dotyczącej rozliczenia za listopad 2007 r. zarzut z uwagi na stan faktyczny należy ograniczyć do PH G, gdyż tylko podatek należny wynikający z faktur dokumentujących czynności na rzecz tej firmy został określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis art. 108 ustawy jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT (tak J. Zubrzycki "Leksykon VAT", tom I, UNIMEX 2012, s. 576 i nast.). Faktura wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy nie daje prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku, a taką jest faktura wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. Jak bowiem wskazał ETS w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia) "Zgodnie z art. 17(2), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(d) Dyrektywy [obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE - przyp. aut.] jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany w fakturze" [podkr. aut.] (cyt. za VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit. s. 534) (tak J. Zubrzycki, "Leksykon VAT" jak wyżej). W niniejszej sprawie strona nie dokonała korekty faktury. Analizując treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy odróżnić termin "wystawi" od "sporządzi" fakturę. Pojęcie "wystawi fakturę" należy interpretować jako sporządzenie ww. dokumentu i jego przekazanie innemu podmiotowi, tzn. wprowadzenie do obrotu prawnego. Faktura jedynie sporządzona, a niewystawiona, tzn. niewprowadzona do obrotu prawnego, nie rodzi obowiązku podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tak: J. Zubrzycki jak wyżej). Faktury wystawione przez skarżącą zostały wprowadzone do obrotu, co w niniejszej sprawie nie jest okolicznością sporną. Powiązanie przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi lub wystawienia faktury stanowi przedmiot unormowania art. 19 ustawy o VAT. Stwierdzenie, że dana czynność jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz że czynność ta jest wykonywana przez podatnika tego podatku, rodzi konieczność określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W sprawie nie jest kwestionowany status skarżącej jako podatnika podatku VAT (art. 15 ustawy), na którym spoczywa obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionej fakturze. Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego doszły w niniejszej sprawie do przekonania o zasadności wskazania jako prawnej podstawy zobowiązania skarżącej z tytułu podatku VAT art. 108 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji uzyskania faktury pomimo niewykonania czynności nią dokumentowanych i skutkuje określeniem obowiązku podatkowego również w sytuacji gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Podkreślić należy, że nie jest istotna przyczyna zachowania podatnika – wystawcy faktury (świadome działanie, błąd). Kwestią nieistotną w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Marginalnie można wskazać, że spór w tym zakresie był przedmiotem postępowania w wyżej powołanej sprawie I SA/Ol 581/11. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, gdyż obowiązek zapłaty zostaje skonkretyzowany w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za określone miesiące (art. 103 w zw. z art. 99 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 204/08). Przepis art. 108 ustawy o VAT w zakresie jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze niewątpliwie stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej faktury" nie został by zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury. Tak więc na pierwszy plan wyłania się sankcyjny charakter powołanego przepisu, który to musi wpływać na jego wykładnię oraz korelacje z innymi przepisami ustawy o VAT z 2004 r. W szczególności należy stwierdzić, że mimo użycia w tym przepisie sformułowania "kwota podatku" to tak naprawdę nie mamy do czynienia z podatkiem od towarów i usług. Ten ostatni bowiem wynika bezpośrednio z zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, które to zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto obowiązek zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 nie może być również w żaden sposób wiązany z powstaniem obowiązku podatkowego, którego to moment powstania, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. łączy się z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi lub jak w przypadku czynności potwierdzonej fakturą (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.) z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że zaistniała w sprawie okoliczność faktyczna tj. wystawienie faktury dokumentującej usługę, która de facto nie miała miejsca, nie miała związku ze zdarzeniem, które w myśl ustawy o VAT z 2004 r. generuje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Co więcej sama kwota, nie stanowiła również podatku VAT. Tym samym nie było możliwe by skarżąca skorzystała z procedury zastrzeżonej dla rozliczania tego podatku i wykazała taką kwotę na składanej okresowo deklaracji podatkowej. Poparcie powyższego stanowiska wydaje się wynikać z tego, że w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca rozszerzył zakres obowiązywania tego przepisu o podmioty wymienione w art. 108, nie dokonując jednocześnie żadnych zmian w treści art. 99 ust. 1 tej ustawy. Fakt ten niewątpliwie potwierdza, że kwota wynikająca z "pustej faktury" jako, że nie stanowi kwoty podatku od towarów i usług nie może być wykazana w deklaracji podatkowej. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie wskazanym w tym przepisie wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia i że powinien być on rozliczony na zasadach ogólnych. Literalne brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. nie budzi wątpliwości, w kwestii tego, iż samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek zapłaty. Co więcej przepis ten w żaden sposób nie obliguje wystawcy faktury do ujęcia wykazanego przez niego podatku do rozliczeń realizowanych w trybie art. 99 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi wyłącznie specyficznie sformułowany obowiązek zapłaty podatku z faktury, a nie nakaz ujęcia go w ewidencji. Powoływany wcześniej kontekst oraz sankcyjny charakter tego przepisu niewątpliwie wskazują, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., z uwagi na to, że normuje ona sytuację pozostającą poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od udokumentowanych fakturą czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego (tak wyrok NSA z 4 grudnia 2009, sygn. akt I FSK 1859/08). W świetle powyższego zasadność wskazania w zaskarżonej decyzji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jako prawnej podstawy zobowiązania ma istotne znaczenie dla prawnej sytuacji skarżącej. W niniejszej sprawie organ prawidłowo oceniły zeznania świadków S. K. i W. S. oraz cały zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń, że spółka D była podwykonawca firmy F, która w czasie od 10 października 2007 r. do 9 grudnia 2007 r. wykonywała dla inwestora firmy C S.A. i generalnego wykonawcy E S.A. roboty w zakresie "zmiany klasy betonu z B15 na B25". Organy wskazały, na podstawie treści zakwestionowanych faktur, że tytułem ich wystawienia było "wykonanie wykopu pod kabel elektryczny na budowie C w P. G." oraz "szalowanie stóp fundamentowych na działce C P. G. (wynagrodzenie ryczałtowe)". W świetle powyższego oraz zeznań T. B. – kierownika budowy prawidłowo ustalono, że prace wskazane w fakturach nie zostały wykonane przez D. Świadek podał inny zakres prac oraz czas ich wykonania. Podkreślić należy, że strona nie przedłożyła dowodów źródłowych, księgi przychodów i rozchodów zawierających wpisy potwierdzające wykonanie prac, nie przedstawiła również faktur i rachunków materiałowych. Świadek W. S. nie znał danych personalnych osób wykonujących pracę, Wskazany przez niego jako świadek M. S. okazał się osobą nieistniejącą według danych ewidencyjnych. W świetle powyższego należy uznać za nieuzasadniony zarzut wadliwej oceny zeznań świadka T. B. Zeznania znalazły potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności dokumentach uzyskanych od inwestora – informacji o zapisach w dziennikach budowy. Informacje o pięciokrotnych włamaniach w okresie od kwietnia do sierpnia 2007 r. zostały zweryfikowane: brak dowodu zgłoszenia kradzieży w tym czasie, kradzież zgłoszono w 2009 r., przy czym wśród wymienionych dokumentów nie wskazano dotyczących wypłaty wynagrodzeń. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Wbrew twierdzeniom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Strona nie zawarła z kontrahentem pisemnej umowy i nie posiada dokumentów, poza spornymi fakturami, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zakwestionowanych usług. Sam fakt dokonania przelewu kwot wynikających ze spornych faktur – wobec braku innych dowodów dotyczących wykonania usług – nie przesądza o tym, że usługi zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur (por. wyrok z dna 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1787/09, publ. CBOIS). W konsekwencji powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.188 i art.123 O.p., Sąd uznał je za niezasadne. Wskazać w tym miejscu należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających, wyrażoną w art.123, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji przeprowadzenia wnioskowanego dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek: przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (dotycząca przedmiotu sporu i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia) oraz nie może to być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, w sytuacji gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, jednakże gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla sprawy, a jest zgłoszony na odmienną tezę dowodową, dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33).Zasadnie uznano, że dowody z zeznań D. K. i E. M. z Biura Rachunkowego K s.c. nie mają kluczowego znaczenia dla sprawy, świadkowie bowiem nie brały udziału w działalności gospodarczej skarżącego. W tym miejscu Sąd wskazuje na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10, które w pełni podziela: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (publ. CBOIS). Poczynione ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że faktury nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane. W niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są obligowane do samodzielnej oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów, co jednoznacznie wynika z powołanego przepisu, skoro wystąpienie do sądu powszechnego warunkowane jest istnieniem wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 222/06). W sprawie, co zasadnie ustaliły organy, kwestionowane jest faktyczne wykonanie usług, istotą sporu nie jest istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7, 2,8,32 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej. Podatek został określony na podstawie obowiązującego przepisu rangi ustawowej, zgodnego z ustawą zasadniczą po przeprowadzenia postępowania zgodnego z wymogami prawnymi gwarantującymi zachowanie praworządności. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.