I SA/Gd 159/02

Dnia 3 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2001 r. [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 456,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 159/02 Uzasadnienie Urząd Skarbowy w decyzją z dnia 31 sierpnia 200lr. odmówił M. M. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Uzasadniając wyżej wymienioną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą powinna posiadać kwalifikacje do szkolenia uczniów przed zawarciem z młodocianym umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Nie spełnia więc warunków podatnik ubiegający się o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia, który nabędzie wymagane uprawnienia podczas praktycznej nauki zawodu. Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy wskazał na brak posiadania przez skarżącą stosownych uprawnień do szkolenia uczniów przez cały okres trwania ich nauki oraz fakt, że zatrudniona przez skarżącą M. M., do której obowiązków należało m.in. szkolenie uczniów, nie legitymowała się uprawnieniami wystarczającymi do uznania jej za instruktora praktycznej nauki zawodu. M. M. odwołała się od wymienionej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie i przyznanie ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic. W ocenie odwołującej organ pierwszej instancji niesłusznie odmówił przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na brak kwalifikacji zawodowych od dnia 1 września 1998r. tj. dnia rozpoczęcia szkolenia uczennicy T. Z. w innym zakładzie. Ponadto wyjaśniła odwołująca, że szkolenie uczennic: I. O. i K. G. prowadziła osobiście, natomiast M. M. zastępowała ją podczas nieobecności w kontaktach ze szkołą. Strona podniosła również, że w latach 1995-1999 przyznawano jej ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów zatem odmowę przyznania wnioskowanej ulgi w roku bieżącym traktuje jako przypadek wstecznego działania prawa, co narusza zaufanie do organów podatkowych. Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 grudnia 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady i warunki przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów od dnia 1 stycznia 2001 r. zostały uregulowane w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści powołanego przepisu podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Ulga uczniowska przysługuje zatem osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Z wykładni językowej art. 27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą powinna posiadać kwalifikacje do szkolenia przed zawarciem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że przepisy regulujące ulgę podatkową stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a to oznacza, że ulga dotyczy tylko tych osób, które w pełni spełniają wymagania w zakresie uprawnień do szklenia uczniów. Odrębne przepisy szczególne regulujące problematykę uprawnień podatnika to normy zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.), Kwestię kwalifikacji zawodowych uprawniających do szkolenia uczniów rozstrzyga przepis §9 ust.4 w związku z §7 ust.2 pkt 2 powołanego rozporządzenia stanowiąc, że osoby prowadzące szkolenie uczniów powinny posiadać poza przygotowaniem pedagogicznym uzyskanym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego - przygotowanie zawodowe tj. tytuł co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Izba Skarbowa zacytowała treść pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2000r. nr DKW 4-4030-20/2000/TR, w którym wyrażono pogląd zgodnie, z którym kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie stanowi przynajmniej uzyskanie odpowiedniego średniego wykształcenia o takim kierunku specjalizacji, który będzie pozostawał w ścisłym związku z nauczanym zawodem oraz dwuletni staż pracy w tym zawodzie. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca musi zatem - niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego - legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Izba Skarbowa oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznała, że podatniczka uzyskała tytuł mistrza w zawodzie w trakcie szkolenia uczniów co jest w sprzeczności z powołanymi przepisami prawa i tym samym nie daje podstaw aby podatniczka była podmiotem uprawnionym do żądania ulgi podatkowej. Zauważył również organ odwoławczy, że weryfikacja posiadanych kwalifikacji następowała w odniesieniu do okresu, w którym uczennice były zatrudnione przez podatniczkę a nie w poprzednich zakładach pracy. Wyjaśniono także, iż Urząd Skarbowy przyjął za osobę szkolącą uczennice M. M. zgodnie z informacją zawarta w załączonych umowach o pracę w celu nauki zawodu przy czym słusznie uznano, że M. M. również nie posiadała wymaganych kwalifikacji. Odnosząc się do okoliczności, że Urząd Skarbowy w poprzednich latach przyznał podatniczce ulgę uczniowską za wyszkolenie ucznia Izba Skarbowa stwierdziła, że świadczy ona wyłącznie o tym. że organ pierwszej instancji merytorycznie rozpoznając sprawę nie zbadał wszystkich warunków przyznania ulgi nie może to jednak wpływać na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dla potwierdzenia słuszności zajętego stanowiska organ odwoławczy powołał się na treść wyjaśnień Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996r. nr DKZiU I-0741-9-96/TR, w których zaprezentowano pogląd, że nie ma przeszkód do przyznania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca. M. M. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji. Zarzuciła, że niezgodnie z prawem nie uznano jej kwalifikacji zawodowych jako wystarczających dla szkolenia uczniów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ... pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ulga uczniowska, o której mowa w ust 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników- lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Stosownie do cytowanego przepisu prawo do ulgi mają osoby fizyczne, które spełniają łącznie następujące warunku: 1) prowadzą działalność gospodarczą, 2) uprawnione są na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów lub zatrudniają pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje, 3) zatrudniają w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której zatrudniała pracowników w celu nauki zawodu oraz, że zatrudnione uczennice zakończyły szkolenie z wynikiem pozytywnym. Do rozstrzygnięcia zostaje więc jedynie kwestia, czy skarżąca jest osobą fizyczną uprawnioną na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Odrębnymi przepisami regulującymi uprawnienia do szkolenia pracowników, do których wyraźnie odsyła art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97 poz. 479 z późn. zm.). Zgodnie z §9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych. Nie jest sporne w sprawie niniejszej, że skarżąca jako osoba posiadająca wyższe wykształcenie pedagogiczne spełnia przesłankę przygotowania pedagogicznego. Nie jest również sporne, że skarżąca przed zakończeniem szkolenia przez uczennice, uzyskała w dniu 29 maja 1999r. tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy, jak również, iż przed zatrudnieniem uczennic miała sześcioletni staż pracy w zawodzie sprzedawca. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty m. in. w sprawie I A/Gd 2436/99, I SA/Gd 2164/00, I SA/Gd 2294/00, I SA/Gd 2435/00. I SA/Gd 2597/00, I SA/Gd 2700, I SA/Gd 2785/00, I SA/Gd 2786/00,I SA/Gd 697/01, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki z art. 27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sprawie mamy do czynienia z zawodem sprzedawcy, który nie był zawodem rzemieślniczym, a więc nie był zawodem w którym istniała podstawa prawna umożliwiająca podatnikowi uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie. Tytuł mistrza w zawodzie dotyczył bowiem wyłącznie zawodów rzemieślniczych, Okoliczność ta spowodowała wiele niejasności; stąd interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc kwalifikacje zawodowe w zawodzie sprzedawcy nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i/lub liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego stały się dodatkowym powodem rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych i braku pewności podatników co do stosowanego prawa. Sąd rozpoznając sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 19/00, że zmiana poglądu i kolejne pozanormatywne określenie przez Ministerstwo Edukacji Narodowej kwalifikacji równorzędnych z kwalifikacjami mistrza w zawodzie, nie może wpływać na uprawnienia podatnika, który rozpoczął szkolenie uczniów w takim samym stanie prawnym, w jakim szkolenie się później odbywało i w jakim zostało zakończone. Pozbawienie podatnika prawa do ulgi z tej tylko przyczyny, że w toku szkolenia przez niego uczniów zmieniła się interpretacja kwalifikacji równorzędnych z kwalifikacjami mistrza w zawodzie, narusza zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2004r. Sygn. akt I SA/Gd 697/01. iż w zawodzie sprzedawcy brak było podstawy prawnej, w całym okresie szkolenia przez skarżącą uczniów, umożliwiającej jej uprzednie uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy; okoliczność ta nie może w żadnej mierze być wykorzystana jako podstawa odmowy przyznania przedmiotowej ulgi. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p.81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe. Odmienna interpretacja przywołanych w niniejszej sprawie przepisów prawnych tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu byłoby sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie promowanie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia. W tej sprawie należy też dodać - kwalifikacji, które w dniu rozpoczęcia przez uczennice umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie mogły być przez skarżącą uzyskane wobec braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca. W niniejszej sprawie dodatkowo należy wskazać, że wyrokami NSA z dnia 14 listopada 2002r. Sygn. akt I SA/Gd 19/00 i z dnia 17 września 2004r. Sygn. akt I SA/Gd 697/01 uchylono decyzje wydane w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych, odmawiające przyznania skarżącej ulgi podatkowej za rok 1999 i 2000. Ponadto skarżąca przedstawiła kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2004r., w której tenże powołując się na art. 121 Ordynacji podatkowej uznał, że uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, w toku procesu szkolenia uczniów, stanowi wyczerpującą okoliczność dla przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Skoro tak, to zasada zaufania podatnika do organów administracyjnych stanowi dodatkowy argument dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 z późn. zm.). Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 209 wymienionej wyżej ustawy.