I SA/Gd 697/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2001r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2000r. [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.240 (słownie: trzy tysiące dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 697/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 4 grudnia 2000r. odmówił skarżącej – M. M. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Uzasadniając ww. decyzję organ pierwszej instancji wskazał na brak posiadania przez skarżącą stosownych uprawnień do szkolenia uczniów przez cały okres trwania ich nauki oraz na fakt, że zatrudniona przez skarżącą M. M., do której obowiązków należało m.in. szkolenie uczniów, nie legitymowała się uprawnieniami wystarczającymi do uznania jej za instruktora praktycznej nauki zawodu. Skarżąca odwołała się od ww. decyzji wnosząc, iż spełniła przepisane prawem wymogi upoważniające do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Odwołując się do wytycznych Ministerstwa Edukacji Narodowej zawartych w pismach nr DKZ i U 1-074I-9-96/TR z dnia 07.11.1996r. oraz DKZ i U 1-4420-6/97/KJ z dnia 13.06.1997r. skarżąca wskazała, iż w okresie od 01.09.1997r. do 28.05.1999r. (tj. od momentu zatrudnienia uczennic w celu przygotowania zawodowego do chwili uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca) posiadała kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w nauczanym zawodzie (studia wyższe i 7 letni staż w zawodzie). W owym okresie nie uzyskiwano tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Inne urzędy skarbowe z terenu objętego zasięgiem działania Izby Skarbowej, w analogicznych sytuacjach przyznawały ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Zasady i warunki przyznawania ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych regulują przepisy § 10-12 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 35, poz.173 ze zm.). W myśl regulacji § 10 ust.1 cyt. rozporządzenia osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się z części podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ulgi ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że powołany wyżej przepis § 10 ust.1 jako regulujący ulgę podatkową stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania musi być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a to znaczy, że ulga dotyczy tylko tych osób, które w pełni spełniają wymagania w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż osoba fizyczna (podatnik) wnioskująca o omawianą ulgę winna posiadać kwalifikacje do szkolenia przed zatrudnieniem w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Prawodawca redagując tekst przepisu § 10 ust.1 cyt. rozporządzenia celowo użył zwrotu "uprawnieni", a nie osoby które dopiero nabędą uprawnienia w tym zakresie. Odrębne przepisy szczególne regulujące problematykę uprawnień podatnika to normy zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Sporną w niniejszej sprawie kwestię kwalifikacji zawodowych uprawniających do szkolenia uczniów rozstrzyga przepis § 9 ust.4 cyt. rozporządzenia, który stanowi, że osoby prowadzące szkolenie uczniów powinny posiadać - poza przygotowaniem pedagogicznym uzyskanym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego - kwalifikacje zawodowe, tj. tytuł co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. W świetle powyższego unormowania wnioskować trzeba, iż prawodawca konstruując normę § 9 ust.4 cyt. rozporządzenia celowo użył sformułowania "powinni posiadać kwalifikacje" a nie "podatnicy, którzy nabędą kwalifikacje" aby zaakcentować, że kwalifikacje zawodowe oraz pedagogiczne są wymagane, a nie zalecane. W przeciwnym razie zredagowanie powyższego przepisu byłoby bezcelowe, gdyż oznaczałoby to w konsekwencji, iż od podatników szkolących uczniów - nie wymaga się żadnych kwalifikacji. Analiza przytoczonego przepisu prowadzi również do wniosku, że kwalifikacje mistrzowskie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi, których wymaga się od osób prowadzących szkolenie uczniów. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym - w rozumieniu norm podatkowych - do szkolenia uczniów. Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z dnia 13 czerwca 1997r. Nr DKZ i U 1-4420-6/97/KJ skierowanym do resortu finansów wyraziło pogląd, zgodnie z którym kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczał. Skarżąca prowadziła szkolenie uczennic S. P., A. M., M. T., A. W. w sklepie w R., natomiast szkoleniem uczennic G. G. i M. S. zajmowała się M. M. w sklepie w K. Skarżąca posiadała przygotowanie pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, natomiast nie przez cały cykl szkolenia uczennic posiadała odpowiednie kwalifikacje zawodowe do nauczania w zawodzie sprzedawcy. Skarżąca ukończyła Uniwersytet [...] w T. na Wydziale Matematyki, Fizyki i Chemii uzyskując tytuł nie związany z zawodem sprzedawcy, a mianowicie tytuł magistra fizyki. Natomiast dyplom mistrza w zawodzie sprzedawcy zdobyła dopiero dnia 29 maja 1999r. tj. w końcowym okresie szkolenia uczennic. Zatem przystępując do szkolenia uczennic dnia 1 września 1997r. oraz przez okres szkolenia do dnia 29 maja 1999r. nie spełniała podstawowego warunku nabycia prawa do ulgi uczniowskiej, jakim jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji zawodowych. Odnosząc się zaś do kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych zatrudnionej od 18.04.1995r. w firmie P.H.U. "A" M. M., do której obowiązków należało m.in. szkolenie uczennic w sklepie w K., Izba wskazała, że legitymowanie się wykształceniem podstawowym oraz świadectwem ukończenia w dniu 19.12.1985r. kursu handlowego zorganizowanego przez Uniwersytet [...] w I., w świetle przywołanych wcześniej przepisów, nie daje podstaw do uznania jej za instruktora praktycznej nauki zawodu. M. M. nie posiadała kwalifikacji pedagogicznych przez cały okres cyklu kształcenia uczennic. Ww. zdobyła kwalifikacje pedagogiczne dnia 13.12.1997r., co oznacza że podejmując się szkolenia w ramach praktycznej nauki zawodu nie spełniała ona wymagań kwalifikacyjnych określonych obowiązującymi przepisami. M. M. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji. Zarzuciła, że niezgodnie z prawem nie uznano jej kwalifikacji zawodowych jako wystarczających dla szkolenia uczniów. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty m. in. w sprawie I SA/Gd 1591/96, I SA/Gd 2436/99, I SA/Gd 2164/00, I SA/Gd 2294/00, I SA/Gd 2435/00, I SA/Gd 2597/00, I SA/Gd 2700/00, I SA/Gd 2785/00,I SA/Gd 2786/00, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz.173 ze zm.). W tej sprawie mamy do czynienia z zawodem sprzedawcy, który nie był zawodem rzemieślniczym, a więc nie był zawodem w którym istniała podstawa prawna umożliwiająca podatnikowi uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie. Tytuł mistrza w zawodzie dotyczył bowiem wyłącznie zawodów rzemieślniczych. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2001r. w sprawie SA/Sz 12/00 (publ. LEX 48949). Okoliczność ta spowodowała wiele niejasności; stąd interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc kwalifikacje zawodowe w zawodzie sprzedawcy nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i/lub liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, stały się dodatkowym powodem rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych i braku pewności podatników co do stosowanego prawa. W sprawach tego typu obie strony postępowania często przywołują pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z różnych dat jak również rozbieżne interpretacje Ministerstwa finansów oraz publikacje prasowe. Należy w tej sprawie podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, tu: w zakresie interpretacji pism jednego z ministerstw, w tym z dat i adresatów dc jakich je kierowano, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zgodnie z art.2 ust.4 ustawy z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (Dz.U.Nr 17/89, poz.92) do rzemiosła nie zalicza się działalności handlowej, gastronomicznej, transportowej, usług hotelarskich, usług świadczonych w wykonaniu wolnych zawodów, usług leczniczych oraz działalności wytwórczej i usługowej artystów plastyków i fotografików. Ustawodawca przewidział możliwość uzyskania dyplomu mistrza w zawodzie ale wyłącznie w dziedzinie wykonywanego rzemiosła; art.3 ust.1 ustawy o rzemiośle stwierdza, iż dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika są dyplom lub świadectwo ukończenia szkoły wyższej lub ponadgimnazjalnej o profilu technicznym bądź artystycznym w zawodzie (kierunku) odpowiadającym dziedzinie wykonywania rzemiosła bądź dyplom mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła bądź świadectwo czeladnicze albo tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła. Egzaminy kwalifikacyjne na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzane są nadal przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, które przeprowadzają egzaminy w odpowiadających danemu rodzajowi rzemiosła zawodach. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U.Nr 222/02, poz.1868 ), wprowadziło do struktury grup zawód sprzedawcy (por. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 grudnia 2002r. w sprawie egzaminów kwalifikacyjnych na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz.U.Nr 20/03, poz.171). Konsekwencją zmiany art.22 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U.Nr 67/96, poz.329 ze zm.) jest m.in. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe (Dz.U.Nr 49/03, poz.411) - do puli zawodów wprowadzono załącznikiem do tego rozporządzenia zawód sprzedawcy (symbol 522(01). Reasumując: w zawodzie sprzedawcy brak było podstawy prawnej, w całym okresie szkolenia przez skarżącego uczniów, umożliwiającej mu uprzednie uzyskiwanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy; okoliczność ta nie może w żadnej mierze być wykorzystana jako podstawa odmowy przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe. Odmienna interpretacja przywołanych w mniejszej sprawie przepisów prawnych tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 35, poz.173 ze zm.) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.479 z 1992r. ze zm.) byłoby również, zdaniem Sądu, sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie promowanie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia; w tej sprawie należy też dodać - kwalifikacji, które w dniu rozpoczęcia przez uczennicę umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego (5 września 1997r.) nie mogły być przez skarżących uzyskane wobec braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. W niniejszej sprawie dodatkowo należy wskazać, że wyrokiem NSA z dnia 14 listopada 2002r. I SA/Gd 19/00 uchylono decyzję wydaną w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych, odmawiającą skarżącej przyznania ulgi podatkowej za 1999r. Ponadto skarżący przedstawili decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2004r., w której tenże powołując się na art.121 Ordynacji podatkowej uznał, że uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, w toku procesu szkolenia uczniów, stanowi wyczerpującą okoliczność dla przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Skoro tak, to zasada zaufania podatnika do organów administracyjnych stanowi dodatkowy argument dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153/02, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art.152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 w zw. z art.209 p.s.a.