I SA/Gd 1618/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia 8 lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił panu A. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % w kwocie 5.262 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego nieruchomość położoną w G. przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia przez państwa A. i A. O. była nieruchomość nabyta w 2007r., Dyrektor wskazał, że do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. W dalszej kolejności, przywołując treść przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) oraz art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, art. 30 e ust. 1 i 2, art. 30 e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w dniu 2 kwietnia 2008r. aktem notarialnym dokonała wraz z małżonką, panią A. O., zbycia (w drodze umowy dożywocia) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ulicy [...] wraz z piwnicą oraz udziałem w wysokości 77/10000w nieruchomości wspólnej na rzecz państwa L. i K. O., jako wartość nieruchomości wskazano kwotę 200.000 zł. Państwo A. i A. O. przenieśli na państwa L. i K. O. prawo własności powyższej nieruchomości w zamian za dożywocie w rozumieniu art. 908 ustawy z dnia 18 maja 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.). W § 2 aktu notarialnego z dnia 2 kwietnia 2008 r. nabywcy nieruchomości zobowiązali się do przyjęcia zbywców jako domowników, zapewnienia im dożywotniej opieki polegającej na dostarczaniu im wyżywienia, ubrania i mieszkania, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie, a także sprawieniu własnym kosztem pogrzebu, odpowiadającemu miejscowym zwyczajom. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w dniu 31 października 2007r. od A. W § 1 aktu notarialnego wskazano, że państwo O. spłacili nominalną kwotę kredytu i złożyli wniosek o zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego wykazano, że: • procentowy udział wkładu mieszkaniowego państwa A. i A. O. wynosił na dzień 31 października 2007 r. 72,03%, zatem cena nabycia przedmiotowej nieruchomości wynosiła 144.060 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego wynosiły 548,48 zł i zostały poniesione przez stronę i jej małżonka, kwota niespłaconego kredytu lokatorskiego wynosiła 5,06 zł i została uregulowana w dniu 28 września 2007 r., spłata powyższej kwoty stanowiła warunek konieczny do zawarcia umowy przeniesienia własności. W ocenie Dyrektora stanowisko strony, że umowa dożywocia choć jest zbyciem nieruchomości, to jednak nie jest umową odpłatną i w związku z tym nie skutkuje uzyskaniem przychodu jest bezzasadne. Z przepisów podatku dochodowego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie to nastąpiło. Wysokość przychodu ustala się w oparciu o wartość nieruchomości wyrażoną w umowie. Umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości i chociaż nie zawiera ceny, którą nabywca jest zobowiązany uiścić celem wejścia w posiadanie nieruchomości, to niemniej jednak wiąże się z zobowiązaniem do dożywotniego utrzymania zbywcy. Zakres tych usług określony został w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego. Stosownie zaś do treści przepisu art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. W przypadku umowy dożywocia nie ma bezpośredniego przepływu środków, niemniej "zapłata" za przeniesienie własności nieruchomości następuje w drodze świadczeń, które mają charakter materialny i wiążą się z ponoszeniem wydatków na utrzymanie. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie można mówić o nieodpłatnym charakterze umowy dożywocia. Fakt, że umowa dożywocia nie zawiera ceny, nie świadczy o tym, że jest to umowa nieodpłatna. Zgodnie z treścią aktu notarialnego państwo A. i A. O. zbyli nieruchomość o określonej wartości (200.000 zł). Z uwagi na niemożność określenia dokładnej wartości świadczeń, do których zbywcy są uprawnieni oraz przy założeniu ekwiwalentności umowy dożywocia, jako wartość umowy dożywocia (cena określona w umowie) dla celów podatkowych przyjmuje się wartość zbywanej nieruchomości. Na potwierdzenie powyższego stanowisko Dyrektor przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Obowiązek zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8. Umowa dożywocia choć nie zawiera ceny, to stanowi przypadek odpłatnego zbycia nieruchomości i jej zawarcie skutkuje uzyskaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie Dyrektora nie można w tym przypadku mówić o wykładni rozszerzającej zakres tego przepisu, gdyż obowiązek podatkowy wynika w tym przypadku wprost z powyższego przepisu oraz z faktu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Fakt, że notariusz sporządzający umowę dożywocia nie poinformował strony o obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie oznacza, że podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Strona uzyskała w 2008 roku dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dlatego winna wykazać należny podatek w zeznaniu podatkowym oraz uregulować zobowiązanie w ustawowo określonym terminie. Z uwagi na fakt, że strona nie dopełniła tego obowiązku, organ podatkowy określił wysokość należnego zobowiązania w drodze decyzji. Wysokość należnego podatku określono na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu prawidłowo określił wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Strona w złożonym odwołaniu zakwestionowała jedynie fakt powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości, nie przedstawiła natomiast żadnych zarzutów dotyczących wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodu. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona nie poniosła żadnych kosztów, które można by zaliczyć do kategorii kosztów odpłatnego zbycia. Koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy dożywocia z dnia 2 kwietnia 2008 r. zostały poniesione przez nabywców nieruchomości, państwa L. i K. O. Strony umowy o dożywocie określiły wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 200.000 zł. Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające dot. ustalenia przyczyn wskazania w umowie wartości nieruchomości niższej niż wartość rynkowa stosownie do treści art. 19ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Państwo O. wyjaśnili, że powyższy lokal usytuowany jest przy torach kolejowych oraz wymaga kapitalnego remontu. W związku z tym organ I instancji odstąpił od podwyższenia wartości nieruchomości wskazanej przez strony umowy. Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo przyjął, że podatnik uzyskał przychód w wysokości 100.000 zł ( 1/2 z kwoty wynikającej z aktu notarialnego). Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Na podstawie dokumentów dostarczonych przez stronę w toku czynności sprawdzających oraz przekazanych informacji przez A ustalono, że koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowią kwotę 72.305,27 zł w tym: cena nabycia obliczona jako wartość wkładu mieszkaniowego na dzień nabycia tj. 31 października 2007r. w wysokości 72.030 zł (1/2 x 144.060 zł), koszt sporządzenia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności - akt notarialny z dnia 31 października 2007r. w wysokości 272,74 zł (1/2x 545,48 zł), kwota kredytu lokatorskiego spłacona w dniu 28 września 2007 r. w wysokości 2,53 zł (1/2 x 5,06 zł). Z uwagi na okoliczność, że pomimo wezwania organu podatkowego strona nie dostarczyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które by zwiększyły wartość nieruchomości w trakcie posiadania, Dyrektor wskazał, że zasadnie organ I instancji uznał, że w badanym przypadku takie koszty nie wystąpiły. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan A. O. wniósł o uchylenie decyzji organów obu a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że zbycie nieruchomości w zamian za prawo dożywocia (zawarcie umowy dożywocia) ma charakter "zbycia odpłatnego" w rozumieniu tego przepisu i stanowi źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono ponadto przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że podlegającym opodatkowaniu przychodem ze zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest wartość zbywanej nieruchomości. W ocenie strony skarżącej decyzje naruszają ponadto przepis art. 8 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie równego przychodu małżonków w wysokości po 50% ze zbycia w drodze umowy dożywocia nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską, podczas gdy przychód każdego z małżonków powinien być opodatkowany proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), którego to udziału (z uwagi na charakter świadczeń oraz niepewność co do tego, z których świadczeń będzie korzystał każdy z nich i przez jaki okres czasu) nie można obiektywnie ustalić. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez określenie przedmiotu i sposobu opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego, na podstawie oceny umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w aspekcie cywilnoprawnym, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości. Końcowo zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wyraża się w: rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględnieniu dotychczasowych rozstrzygnięć sądowych, które potwierdzają stanowisko strony oraz zmianie stanowiska interpretacyjnego w omawianej sprawie przez sam organ, który w 2008 roku nie uznawał zbycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie pobierał od takiej transakcji podatku, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy wobec istniejącej w dacie transakcji tzw. "ulgi meldunkowej", z której strona uprawniona była skorzystać, gdyby umowa ta stanowiła rzeczywiście źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu skarga nie jest uzasadniona. Sąd podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie następuje pod tytułem darnym (tak: wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1967/11, wyrok NSA z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12). Umowa dożywocia stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. polega na tym, że w zamian za przeniesienie nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W literaturze cywilistycznej podkreśla się zatem, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna (por. Z. Radwański, [w:] J. Panowicz-Lipska, System Prawa Prywatnego, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, Warszawa 2004, t. 8, s. 614-615). W judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się więc powszechnie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, przysparzającą, wzajemną i dwustronnie zobowiązującą (E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny. Komentarz, t. III, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 2010). O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza zasadniczo umowa, a w razie jej braku nabywca powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczając mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Należy również przypomnieć, że spełnianie powtarzających się świadczeń w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku odpowiada treści umowy renty (uregulowanej w art. 903 k.c.), a zatem tego typu świadczenia mogą być ustanawiane na zasadach analogicznych do renty. Przepis art. 913 § 1 k.c. przewiduje bowiem możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie, w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy również zauważyć, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes (por. orzecznictwo SN z dnia 26 marca 1965 r. NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Odpłatny charakter umowy dożywocia należy zatem powiązać z odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego. W zakresie prawnopodatkowej oceny skutków umowy dożywocia Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje pogląd reprezentowany już w judykaturze, to jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2012 roku sygn. II FSK 2625/10 oraz z 14 marca 2013 roku sygn. akt II FSK 1398/11. Kluczowe znaczenie ma tutaj treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f.: źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (..). Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. (...). Przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie to nastąpiło. Wysokość przychodu ustala się natomiast w oparciu o wartość nieruchomości wyrażoną w umowie. Skoro doszło do zbycia nieruchomości, to dla uznania, że zbycie to stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie czy miało ono charakter odpłatny. Tylko bowiem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyrok NSA z 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie przesądza o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11). Umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się bowiem przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W powoływanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości". Przyjmując w założeniu racjonalność działającego ustawodawcy, nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. Wykładnia tych przepisów, musi również uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego, czego w swoich wywodach nie dostrzega WSA. Niewątpliwie stopniowe wyodrębnienie się prawa podatkowego w systemie polskiego prawa, musi implikować jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa. Należy jednak pamiętać, że autonomia tej stosunkowo młodej gałęzi prawa ma charakter względny, gdyż niejednokrotnie przejawia się tylko w określonym obszarze. W literaturze przedmiotu, zarówno polskiej, jak również zagranicznej, podkreśla się, że określone terminy (pojęcia) na przykład z prawa cywilnego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane (zob. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180.). Wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" (tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28.). Dlatego też nie można "mylić autonomii w sferze interpretacji ustaw podatkowych z autonomią ustawodawstwa jako takiego" (patrz. M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 190 oraz powołane tam poglądy: P.M. Gaudemeta i J. Moliniera). Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. "Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (...) zupełności i spójności systemu prawa. Punktem wyjścia powinna być bowiem oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego" (R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3.),tak wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12). Po wydanym wyroku w niniejszej sprawie opublikowane zostały kolejne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 25 lutego 2014 r. w sprawie II FSK 211/12 oparty na odmiennym poglądzie prawnym oraz wyrok z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 749/12, potwierdzający dotychczasową linię orzecznictwa. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji.