I SA/Gd 166/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do czerwca 2010 r. oraz od sierpnia do grudnia 2010r. oddala skargę. ZASKARŻONĄ DECYZJĄ Z DNIA 29 GRUDNIA 2011 R. DYREKTOR IZBY CELNEJ UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU CELNEGO Z DNIA 14 WRZEŚNIA 2011 R., KTÓRĄ ODMÓWIONO J.G. - FIRMA A STWIERDZENIA NADPŁATY PODATKU AKCYZOWEGO ZA OKRESY ROZLICZENIOWE OD SIERPNIA 2006 R., DO CZERWCA 2010 R., I OD SIERPNIA DO GRUDNIA 2010 R. W UZASADNIENIU DECYZJI DYREKTOR IZBY CELNEJ PODNIÓSŁ, ŻE W DNIU 17 MARCA 2011 R., PEŁNOMOCNIK STRONY ZŁOŻYŁ KOREKTY DEKLARACJI W PODATKU AKCYZOWYM ZA MIESIĄCE OD SIERPNIA 2006 R., DO GRUDNIA 2010R., WRAZ Z UZASADNIENIEM PRZYCZYN KOREKT, WNIOSKI O ZWROT NADPŁATY ZA MIESIĄCE: SIERPIEŃ 2007 R., I GRUDZIEŃ 2010 R. STRONA STOI NA STANOWISKU, ŻE NIENALEŻNIE UIŚCIŁA PODATEK AKCYZOWY Z TYTUŁU WYPROWADZENIA ZE SKŁADU PODATKOWEGO I SPRZEDAŻY POZA PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY OLEJÓW SMAROWYCH O KODACH CN: 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91,2710 19 99. ODPOWIADAJĄC NA WEZWANIE ORGANU PEŁNOMOCNIK STRONY PRZESŁAŁ WNIOSEK O STWIERDZENIE NADPŁATY Z DNIA 12 KWIETNIA 2011 R., POPRAWIONE KOREKTY DEKLARACJI DLA PODATKU AKCYZOWEGO ZA OKRESY OD SIERPNIA 2006 R., DO CZERWCA 2010 R., ORAZ OD SIERPNIA 2010 R., DO GRUDNIA 2010 R., WRAZ Z UZASADNIENIEM PRZYCZYN KOREKTY. NACZELNIK URZĘDU CELNEGO WYDAŁ W DNIU 14 WRZEŚNIA 2011 R., DECYZJĘ ZNAK [...], KTÓRĄ ODMÓWIŁ STWIERDZENIA NADPŁATY PODATKU AKCYZOWEGO ZA OKRESY ROZLICZENIOWE OD SIERPNIA 2006 R., DO CZERWCA 2010 R., ORAZ OD SIERPNIA DO GRUDNIA 2010 R. OD POWYŻSZEJ DECYZJI PEŁNOMOCNIK STRONY ZŁOŻYŁ ODWOŁANIE Z DNIA 11 PAŹDZIERNIKA 2011 R. DYREKTOR IZBY CELNEJ, PO ZAPOZNANIU SIĘ ZE ZGROMADZONYM W SPRAWIE MATERIAŁEM DOWODOWYM I PRZEANALIZOWANIU ODWOŁANIA, MAJĄC NA UWADZE PRZEPISY PRAWA ORAZ USTALONY STAN FAKTYCZNY, STWIERDZIŁ CO NASTĘPUJE: STRONA, W OKRESIE ZA KTÓRY ZŁOŻYŁA WNIOSEK O STWIERDZENIE NADPŁATY, DOKONYWAŁA NABYĆ WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYCH OLEJÓW SMAROWYCH O KODACH CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99 I WPROWADZAŁA JE DO PROWADZONEGO PRZEZ SIEBIE SKŁADU PODATKOWEGO. OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAWAŁ DLA STRONY W MOMENCIE WYPROWADZENIA WYROBÓW ZE SKŁADU PODATKOWEGO POZA PROCEDURĄ ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY. OLEJE SMAROWE, KTÓRE BYŁY PRZEDMIOTEM OBROTU DOKONYWANEGO PRZEZ STRONĘ BYŁY PRZEZNACZONE WYŁĄCZNIE DO CELÓW INNYCH NIŻ OPAŁOWE LUB NAPĘDOWE. KWESTIĄ SPORNĄ W NINIEJSZEJ SPRAWIE JEST ZAGADNIENIE CZY REGULACJA KRAJOWA, NA PODSTAWIE KTÓREJ OLEJE SMAROWE O KODACH CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99 PRZEZNACZONE DO CELÓW INNYCH NIŻ NAPĘDOWE I GRZEWCZE, ZOSTAŁY OBJĘTE PODATKIEM AKCYZOWYM, BYŁA ZGODNA Z PRAWEM WSPÓLNOTOWYM, A W KONSEKWENCJI CZY ZAPŁACONY PRZEZ STRONĘ PODATEK AKCYZOWY BYŁ PODATKIEM ZAPŁACONYM NALEŻNIE W ŚWIETLE ART. 72 § 1 PKT 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. W CELU ODPOWIEDZI NA POWYŻSZE ANALIZY WYMAGAJĄ ZARÓWNO PRZEPISY WSPÓLNOTOWE JAK I PRZEPISY PRAWA KRAJOWEGO ODNOSZĄCE SIĘ DO OPODATKOWANIA PODATKIEM AKCYZOWYM OLEJÓW SMAROWYCH. MAJĄC NA WZGLĘDZIE ZAKRES CZASOWY ZA JAKIE ZOSTAŁY ZŁOŻONE WNIOSKI O STWIERDZENIE NADPŁATY TJ. OD SIERPNIA 2006 R., DO CZERWCA 2010 R., ORAZ OD SIERPNIA DO GRUDNIA 2010 R., KWESTIA OPODATKOWANIA ZOSTANIE OMÓWIONA ZARÓWNO POD RZĄDAMI USTAWY Z DNIA 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM JAK I USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM. W SYSTEMIE PRAWA KRAJOWEGO DO KOŃCA LUTEGO 2009 R., OBOWIĄZYWAŁA USTAWA Z DNIA 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM. ZGODNIE Z ART. 2 PKT 1 I PKT 2 WYROBAMI AKCYZOWYMI SĄ WYROBY, KTÓRE SĄ UJĘTE W ZAŁĄCZNIKU NR 1 DO USTAWY, NATOMIAST WYROBAMI AKCYZOWYMI ZHARMONIZOWANYMI SĄ PALIWA SILNIKOWE, OLEJE OPAŁOWE I GAZ, NAPOJE ALKOHOLOWE ORAZ WYROBY TYTONIOWE OKREŚLONE W ZAŁĄCZNIKU NR 2 DO USTAWY. W POZ. 4 TEGO ZAŁĄCZNIKA JAKO WYROBY AKCYZOWE ZHARMONIZOWANE ZOSTAŁY WYMIENIONE PRODUKTY RAFINACJI ROPY NAFTOWEJ O SYMBOLU PKWIU 23.20 I KODZIE CN 2710 - OLEJE ROPY NAFTOWEJ I OLEJE OTRZYMYWANE Z MINERAŁÓW BITUMICZNYCH, INNE NIŻ SUROWE; PREPARATY, GDZIE INDZIEJ NIEWYMIENIONE ANI NIEWŁĄCZONE, ZAWIERAJĄCE 70% MASY LUB WIĘCEJ OLEJÓW ROPY NAFTOWEJ LUB OLEJÓW OTRZYMYWANYCH Z MINERAŁÓW BITUMICZNYCH, KTÓRYCH TE OLEJE STANOWIĄ SKŁADNIKI ZASADNICZE PREPARATÓW; OLEJE ODPADOWE. OD 1 MARCA 2009 R., WESZŁA W ŻYCIE USTAWA Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM. ZGODNIE Z ART. 2 UST. 1 PKT 1 WW. USTAWY, WYROBAMI AKCYZOWYMI SĄ WYROBY ENERGETYCZNE, ENERGIA ELEKTRYCZNA, NAPOJE ALKOHOLOWE ORAZ WYROBY TYTONIOWE, OKREŚLONE W ZAŁĄCZNIKU NR 1 DO USTAWY. WYROBY, KTÓRYCH DOTYCZY NINIEJSZA SPRAWA, OZNACZONE KODAMI CN 2710 19 81 - 2710 19 99, 1 ZOSTAŁY WYMIENIONE W POZYCJI 27 ZAŁĄCZNIKA NR 1 DO USTAWY, WOBEC CZEGO SĄ WYROBAMI AKCYZOWYMI. PONADTO ZGODNIE Z ART. 86 UST. 1 PKT 2 USTAWY, DO WYROBÓW ENERGETYCZNYCH, W ROZUMIENIU USTAWY ZALICZA SIĘ WYROBY OBJĘTE POZYCJAMI CN 2701, 2702 ORAZ OD 2704 DO 2715. ZATEM WW. PRZEPIS RÓWNIEŻ OBEJMUJE SWOIM ZAKRESEM WYROBY O KODACH CN 2710 19 81 - 2710 19 99. OZNACZA TO, IŻ WW. WYROBY SĄ WYROBAMI ENERGETYCZNYMI, KTÓRE PODLEGAJĄ OPODATKOWANIU AKCYZĄ. ŹRÓDŁAMI PRAWA WSPÓLNOTOWEGO W ZAKRESIE PODATKU AKCYZOWEGO OD WYROBÓW ENERGETYCZNYCH SĄ: 1. DYREKTYWA RADY 92/12/EWG Z DNIA 25 LUTEGO 1992 R., W SPRAWIE OGÓLNYCH WARUNKÓW DOTYCZĄCYCH WYROBÓW PODLEGAJĄCYCH PODATKOWI AKCYZOWEMU, ICH PRZECHOWYWANIA, PRZEPŁYWU ORAZ KONTROLOWANIA (DZ. URZ. UE L Z 1992 R., NR 76 STR. 1 ZE ZM.), ZWANA DALEJ DYREKTYWĄ HORYZONTALNĄ, KTÓRA OKREŚLA OGÓLNE WARUNKI DOTYCZĄCE NADZORU NAD PRZECHOWYWANIEM ORAZ PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH, A JEJ CELEM JEST HARMONIZACJA ZASAD DOTYCZĄCYCH PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH NA TERENIE UNII EUROPEJSKIEJ Z ZASTOSOWANIEM PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, 2. DYREKTYWA RADY 2008/118/WE Z DNIA 16 GRUDNIA 2008 R., W SPRAWIE OGÓLNYCH ZASAD DOTYCZĄCYCH PODATKU AKCYZOWEGO, UCHYLAJĄCA DYREKTYWĘ 92/12/EWG (DZ. U. UE. L 09.9.12 Z PÓŹN. ZM.), ZWANA DALEJ DYREKTYWĄ 2008/118/WE, 3. DYREKTYWA RADY 2003/96/WE Z 27 PAŹDZIERNIKA 2003 R., W SPRAWIE RESTRUKTURYZACJI WSPÓLNOTOWYCH PRZEPISÓW RAMOWYCH DOTYCZĄCYCH OPODATKOWANIA PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH I ENERGII ELEKTRYCZNEJ (DZ. URZ. UE L Z 2003 R., NR 283, STR. 51 ZE ZM.), ZWANA DALEJ DYREKTYWĄ ENERGETYCZNĄ, KTÓRA WYZNACZA ZAKRES WYROBÓW ENERGETYCZNYCH PODLEGAJĄCYCH PODATKOWI AKCYZOWEMU. DYREKTYWA TA W ART. 1 ZOBOWIĄZUJE PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE DO NAKŁADANIA PODATKÓW NA WYROBY ENERGETYCZNE ZGODNIE Z JEJ REGUŁAMI. STOSOWNIE DO ART. 3 UST. 1 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, DYREKTYWĘ TĄ STOSUJE SIĘ NA POZIOMIE WSPÓLNOTOWYM DO NASTĘPUJĄCYCH WYROBÓW, JAK OKREŚLONO, W STOSOWNYCH DYREKTYWACH: 1) OLEJÓW MINERALNYCH, 2) ALKOHOLI I NAPOJÓW ALKOHOLOWYCH, 3) WYROBÓW TYTONIOWYCH. WSKAZANY PRZEPIS ODSYŁA DO "STOSOWNYCH DYREKTYW", W ZALEŻNOŚCI OD RODZAJU WYROBÓW, KTÓRE JEJ PODLEGAJĄ. W ODNIESIENIU DO OLEJÓW MINERALNYCH TĄ "STOSOWNĄ DYREKTYWĄ", W ROZUMIENIU POWOŁANEGO PRZEPISU, JEST WW. DYREKTYWA ENERGETYCZNA. "PRODUKTY ENERGETYCZNE" DLA CELÓW DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ SĄ ZDEFINIOWANE W ART. 2 UST. 1 TEJ DYREKTYWY. W POZ. B ZOSTAŁY WYMIENIONE PRODUKTY OBJĘTE KODAMI CN 2701, 2702 I 2704 DO 2715. PRZEDMIOTOWA SPRAWA DOTYCZYŁA WNIOSKU STRONY W KWESTII STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU AKCYZOWYM WYROBÓW OBJĘTYCH KODAMI CN 2710 81 (83, 87, 91, 99), A ZATEM NIE MA WĄTPLIWOŚCI, ŻE PRODUKTY WYMIENIONE WE WNIOSKU MIESZCZĄ SIĘ W ZAKRESIE ART. 2 UST. 1 LIT. B WW. DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, A W KONSEKWENCJI PODLEGAJĄ REGULACJI TEJ DYREKTYWY. W ŚWIETLE WSKAZANYCH PRZEPISÓW PRAWA WSPÓLNOTOWEGO WYROBY ZAKLASYFIKOWANE DO KODU CN 2710 ZOSTAŁY UJĘTE W KATALOGU WYROBÓW ENERGETYCZNYCH OKREŚLONYM W ART. 2 UST. 1 LIT. B DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ. STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 2 UST. 4 LIT. B (TIRET PIERWSZE) DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, PRZEPISY ZAWARTE W TEJ DYREKTYWIE NIE MAJĄ ZASTOSOWANIA DO WYROBÓW ENERGETYCZNYCH UŻYWANYCH DO CELÓW INNYCH NIŻ NAPĘDOWE LUB OPAŁOWE. Z POWYŻSZYCH UREGULOWAŃ PRAWA WSPÓLNOTOWEGO DOTYCZĄCYCH OPODATKOWANIA AKCYZĄ OLEJÓW SMAROWYCH WYNIKA, ŻE GENERALNIE WYROBY TE JAKO PRODUKTY ENERGETYCZNE OBJĘTE SĄ REGULACJAMI OBU WYŻEJ WYMIENIONYCH DYREKTYW, JEDNAKŻE ICH FAKTYCZNE WYKORZYSTANIE DO CELÓW INNYCH NIŻ PALIWO SILNIKOWE LUB DO OGRZEWANIA POWODUJE, ŻE ZOSTAJĄ ONE OBECNIE WYŁĄCZONE (UPRZEDNIO BYŁY ZWOLNIONE Z PODATKU AKCYZOWEGO) Z ZAKRESU STOSOWANIA DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ. ART. 20 DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ WSKAZUJE, JAKIE PRODUKTY WINNY PODLEGAĆ PRZEPISOM DOTYCZĄCYM KONTROLI I PRZEMIESZCZANIA DYREKTYWY HORYZONTALNEJ. W KATALOGU TYM NIE SĄ WYMIENIONE OLEJE SMAROWE KLASYFIKOWANE DO KODÓW CN 2710 81 (83, 87, 91, 99). ZATEM PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE NIE MAJA OBOWIĄZKU STOSOWAĆ PRZEPISÓW DYREKTYW HORYZONTALNEJ WOBEC TAKICH WYROBÓW, A WIĘC NIE SĄ ONE OBJĘTE SYSTEMEM UJEDNOLICONEGO PODATKU AKCYZOWEGO. PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE NIE SĄ POZBAWIONE MOŻLIWOŚCI WPROWADZANIA WŁASNYCH REGULACJI, NIE PODLEGAJĄCYCH HARMONIZACJI Z PRAWEM WSPÓLNOTOWYM W TYM ZAKRESIE. ZGODNIE, BOWIEM Z ART. 3 UST. 3 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE ZACHOWUJĄ PRAWO DO WPROWADZANIA LUB UTRZYMANIA PODATKÓW NA WYROBY INNE NIŻ TE WYMIENIONE W UST. 1 TEJ DYREKTYWY POD WARUNKIEM, ŻE PODATKI TE NIE SPOWODUJĄ ZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI ZWIĄZANYCH Z PRZEKRACZANIEM GRANICY W HANDLU MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI. PODOBNIE ART. 1 UST. 3 LIT A) DYREKTYWY 2008/118/WE, KTÓRY STANOWI, ŻE PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE MOGĄ NAKŁADAĆ PODATKI NA PRODUKTY INNE NIŻ WYROBY AKCYZOWE, ALE NAKŁADANIE TAKICH PODATKÓW NIE MOŻE JEDNAK POWODOWAĆ ZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI PRZY PRZEKRACZANIU GRANIC W HANDLU POMIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI. DYREKTOR IZBY WSKAZAŁ NA ORZECZNICTWO EUROPEJSKIEGO TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI, KTÓRY W WYROKU Z DNIA 5 LIPCA 2007 R., (SPRAWY POŁĄCZONE C-145/06 I C-146/06 FENDT ITALIANA SRL PRZECIWKO AGENZIA DOGANE - UFFICIO DOGANE DI TRENTO, DZ. U. UE. C 2007/199/11) PODNIÓSŁ, ŻE JEŚLI OLEJE SMAROWE WYKORZYSTYWANE W INNY SPOSÓB NIŻ JAKO PALIWO SILNIKOWE LUB GRZEWCZE OBJĘTE SĄ DEFINICJĄ POJĘCIA PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH W ROZUMIENIU ART. 2 UST. 1 LIT. B) DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, TO SĄ ONE WPROST WYŁĄCZONE Z ZAKRESU ZASTOSOWANIA TEJ DYREKTYWY NA MOCY JEJ ART. 2 UST. 4 LIT. B) TIRET PIERWSZE I PRZEZ TO NIE SĄ OBJĘTE SYSTEMEM UJEDNOLICONEGO PODATKU AKCYZOWEGO. ETS W OMAWIANYM WYROKU WSKAZAŁ, ŻE WSPOMNIANE OLEJE SMAROWE, KTÓRE NIE SĄ OBJĘTE UJEDNOLICONYM PODATKIEM AKCYZOWYM, STANOWIĄ PRODUKTY INNE NIŻ TE, O KTÓRYCH MOWA W ART. 3 UST. 1 TIRET PIERWSZE DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, CO OZNACZA, ŻE ZGODNIE Z ART. 3 UST. 3 AKAPIT PIERWSZY TEJ DYREKTYWY PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE ZACHOWUJĄ PRAWO DO WPROWADZENIA LUB UTRZYMANIA W MOCY PODATKÓW OD TYCH PRODUKTÓW, POD WARUNKIEM, ŻE PODATKI TE NIE SPOWODUJĄ ZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI ZWIĄZANYCH Z PRZEKRACZANIEM GRANICY W HANDLU MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI. DYREKTOR IZBY PRZYWOŁAŁ RÓWNIEŻ WYROKI POLSKICH SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH. NA GRUNCIE PRAWA KRAJOWEGO OBOWIĄZUJĄCEGO W OKRESIE, ZA KTÓRY ZOSTAŁ ZŁOŻONY WNIOSEK ORAZ Z KOREKTY DEKLARACJI, OLEJE SMAROWE WYKORZYSTYWANE DO INNYCH CELÓW NIŻ PALIWO SILNIKOWE LUB PALIWA DO OGRZEWANIA, KTÓRE W ŚWIETLE PRZYWOŁANEGO WYŻEJ WYROKU ETS Z 5 LIPCA 2007 R. C-145/06 I C-146/06, NIE SĄ WYROBAMI, O KTÓRYCH MOWA W ART. 3 UST. 1 TIRET PIERWSZE DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, SĄ OPODATKOWANE AKCYZĄ, NA CO POZWALAJĄ WW. PRZEPISY DYREKTYWY, Z ZACHOWANIEM WARUNKÓW, ŻE OPODATKOWANIE TO NIE ZWIĘKSZY FORMALNOŚCI W PRZEPŁYWIE TOWARÓW PRZEZ GRANICĘ. PRZEPISY DYREKTYW NIE ZABRANIAJĄ PAŃSTWOM CZŁONKOWSKIM WPROWADZENIA SYSTEMÓW OPODATKOWANIA ZBIEŻNYCH Z UJEDNOLICONYM SYSTEMEM OPODATKOWANIA FUNKCJONUJĄCYM W RAMACH WSPÓLNOTY W TYM ZAKRESIE, KTÓRY NIE PODLEGA HARMONIZACJI. PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE WPROWADZAJĄC ZWOLNIENIE OD AKCYZY DLA OLEJÓW SMAROWYCH WYKORZYSTYWANYCH DO INNYCH CELÓW NIŻ OPAŁOWE LUB NAPĘDOWE MOGĄ DOWOLNIE OKREŚLIĆ WARUNKI KORZYSTANIA Z TEGO ZWOLNIENIA. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE DYREKTOR IZBY ROZWAŻYŁ KWESTIĘ ZWIĘKSZANIA FORMALNOŚCI PRZEKRACZANIU GRANIC W HANDLU POMIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI. STRONA KORZYSTAŁA ZE ZWOLNIEŃ OD AKCYZY WYNIKAJĄCYCH Z § 13 UST. 1 PKT 5 ROZPORZĄDZENIA Z DNIA 26 KWIETNIA 2004 R., W SPRAWIE ZWOLNIEŃ OD PODATKU AKCYZOWEGO (ZMIENIONEGO ROZPORZĄDZENIEM Z DNIA 11 SIERPNIA 2004 R. - DZ. U. NR 181, POZ. 1875), NATOMIAST OD 1 MARCA 2009 R., NA MOCY § 10 PKT 2 ROZPORZĄDZENIA Z DNIA 24 LUTEGO 2009 R., W SPRAWIE ZWOLNIEŃ OD PODATKU AKCYZOWEGO. W OCENIE ORGANU PODATKOWEGO WSKAZANE TAM WARUNKI ZASTOSOWANIA ZWOLNIEŃ OLEJÓW SMAROWYCH OD AKCYZY NIE SĄ ZWIĄZANE Z DODATKOWYMI FORMALNOŚCIAMI ZWIĄZANYMI Z PRZEKRACZANIEM GRANICY W HANDLU MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI. ROZPORZĄDZENIEM MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 11 SIERPNIA 2004 R., ZMIENIONO ROZPORZĄDZENIEM Z DNIA 26 KWIETNIA 2004 R., W SPRAWIE PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY I JEJ DOKUMENTOWANIA POPRZEZ DODANIE PO § 2 TEGO ROZPORZĄDZENIA § 2 B UST. 1. PRZEPIS TEN STANOWI, ŻE W PRZYPADKU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO WYROBÓW AKCYZOWYCH ZHARMONIZOWANYCH, DO KTÓRYCH W PAŃSTWIE NABYCIA NIE STOSUJE SIĘ PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY I DO KTÓRYCH NA TERYTORIUM KRAJU STOSUJE SIĘ STAWKĘ PODATKU AKCYZOWEGO INNĄ NIŻ 0, ICH PRZEMIESZCZENIE NA TERYTORIUM KRAJU I WPROWADZENIE DO SKŁADU PODATKOWEGO W PROCEDURZE ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY ODBYWA SIĘ Z ZASTOSOWANIEM DOKUMENTÓW HANDLOWYCH. ANALOGICZNE ROZWIĄZANIE PRZYJĘTO W ROZPORZĄDZENIACH WYKONAWCZYCH DO USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM (§ 18 ROZPORZĄDZENIA Z DNIA 24 LUTEGO 2009 R., W SPRAWIE DOKUMENTACJI I PROCEDUR ZWIĄZANYCH Z PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH - DZ. U. NR 32, POZ. 229 Z PÓŹN. ZM., ORAZ W § 2 ROZPORZĄDZENIA Z PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH - DZ. U. NR 158, POZ. 1065). TAK WIĘC NABYWCY WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWI OLEJÓW SMAROWYCH WYKORZYSTYWANYCH DO INNYCH CELÓW NIŻ NAPĘDOWE I OPAŁOWE NIE ZOSTALI OBCIĄŻENI DODATKOWYMI FORMALNOŚCIAMI ZWIĄZANYMI Z PRZEKRACZANIEM GRANICY PAŃSTWA POLEGAJĄCYMI NA POTWIERDZENIU ODBIORU WYROBÓW NA ADMINISTRACYJNYM DOKUMENCIE TOWARZYSZĄCYM. KRAJOWE REGULACJE PRAWNE W ZAKRESIE OPODATKOWANIA PODATKIEM AKCYZOWYM PRZEDMIOTOWYCH OLEJÓW SMAROWYCH NIE NARUSZAJĄ RÓWNIEŻ ZDANIEM ORGANU POSTANOWIEŃ ART. 90 TRAKTATU USTANAWIAJĄCEGO WSPÓLNOTĘ EUROPEJSKĄ (TWE), GDYŻ PAŃSTWO POLSKIE NIE NAKŁADA NA PRODUKTY INNYCH PAŃSTW CZŁONKOWSKICH PODATKÓW WEWNĘTRZNYCH WYŻSZYCH OD TYCH, KTÓRE NAKŁADA NA PODOBNE PRODUKTY KRAJOWE. STAWKA PODATKU NA NABYWANE WEWNATRZWSPÓLNOTOWO OLEJE SMAROWE O KODZIE CN 2710 19 81 JEST TAKA SAMA, JAK NA WYROBY PRODUKOWANE I SPRZEDAWANE W KRAJU. PODATEK AKCYZOWY Z TYTUŁU NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO PRZEDMIOTOWYCH OLEJÓW SMAROWYCH NIE STANOWI TEŻ CŁA PRZYWOZOWEGO, ANI OPŁATY O SKUTKU RÓWNOWAŻNYM W ROZUMIENIU ART. 25 TWE. W LITERATURZE PRZEDMIOTU ["TRAKTAT USTANAWIAJĄCY WSPÓLNOTĘ EUROPEJSKĄ. KOMENTARZ. TOM I (ART. 1-60)", (RED.) ANDRZEJ WRÓBEL, WYD. LEX, 2008] PODKREŚLA SIĘ, IŻ SWOBODA PRZEPŁYWU TOWARÓW (KTÓRĄ REGULUJE PRZEPIS ART. 28 TWE "OGRANICZENIA ILOŚCIOWE W PRZYWOZIE ORAZ WSZELKIE ŚRODKI O SKUTKU RÓWNOWAŻNYM SĄ ZAKAZANE MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI" - OBECNIE ART. 34) OKREŚLANA JEST MIANEM JEDNEJ Z PODSTAWOWYCH ZASAD TRAKTATU. ARTYKUŁ 28 ZNAJDUJE ZASTOSOWANIE DO WSZELKIEGO RODZAJU BARIER W OBROCIE TOWARAMI MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI, KTÓRE NIE SĄ OBJĘTE ZAKRESEM ZASTOSOWANIA INNYCH PRZEPISÓW TWE. OBEJMUJE BARIERY O CHARAKTERZE PRAWNYM, FAKTYCZNYM, TECHNICZNYM. PRZEPIS TEN UZUPEŁNIA ZAKAZ STOSOWANIA CEŁ I OPŁAT O SKUTKU PODOBNYM Z ART. 25 ORAZ ZAKAZ DYSKRYMINACJI I PROTEKCJONIZMU PODATKOWEGO Z ART. 90, KTÓRE WYMIERZONE SĄ ODPOWIEDNIO W BARIERY O CHARAKTERZE TARYFOWYM I FISKALNYM. ISTNIEJE POGLĄD, IŻ ARTYKUŁ 28 MA NA CELU ELIMINACJĘ BARIER W DOSTĘPIE DO RYNKU KRAJOWEGO, A NIE OCHRONĘ KRAJOWYCH PRZEDSIĘBIORCÓW PRZED KONKURENCJĄ ZE STRONY TOWARÓW POCHODZĄCYCH Z INNYCH PAŃSTW. PRZEPIS TEN MA UŁATWIAĆ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ PRODUCENTOM Z INNYCH PAŃSTW ORAZ IMPORTEROM, A NIE KRAJOWYM PRODUCENTOM. DLATEGO NIE MOŻNA ART. 28 TWE INTERPRETOWAĆ W TEN SPOSÓB, ŻE MA ON ZAPEWNIĆ RÓWNE TRAKTOWANIE TOWARÓW KRAJOWYCH I TOWARÓW POCHODZĄCYCH Z INNYCH PAŃSTW WSPÓLNOTY W KAŻDEJ SYTUACJI. PRZEPIS TEN WYMAGA JEDYNIE, BY PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE NIE TRAKTOWAŁY TYCH TOWARÓW GORZEJ OD TOWARÓW KRAJOWYCH LUB NIE UTRUDNIAŁY IM DOSTĘPU DO RYNKU. W NINIEJSZEJ SPRAWIE WYKLUCZYĆ TRZEBA JAKIEKOLWIEK OGRANICZENIA ILOŚCIOWE DLA SPROWADZANEGO OLEJU SMAROWEGO. BRAK JEST TAKŻE OGRANICZEŃ O SKUTKU RÓWNOWAŻNYM DO OGRANICZEŃ ILOŚCIOWYCH. POJĘCIE ŚRODKA O SKUTKU PODOBNYM DO OGRANICZEŃ ILOŚCIOWYCH OBEJMUJE KAŻDE ZACHOWANIE PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO, KTÓRE UTRUDNIA LUB MOŻE UTRUDNIĆ DOSTĘP TOWAROM "IMPORTOWANYM" DO RYNKU KRAJOWEGO. ROZCIĄGA SIĘ W SZCZEGÓLNOŚCI NA PRZEPISY KRAJOWE, KTÓRE NARZUCAJĄ WSZELKIEGO RODZAJU OBOWIĄZKI O CHARAKTERZE ADMINISTRACYJNYM ORAZ PRZEPISY DOTYCZĄCE ZASAD PRODUKCJI, JAKOŚCI I OZNACZANIA TOWARÓW, KTÓRE "MOGĄ SKUTKOWAĆ ZMUSZENIEM PODMIOTÓW GOSPODARCZYCH Z INNYCH PAŃSTW CZŁONKOWSKICH DO DOSTOSOWANIA SWOICH URZĄDZEŃ I SPRZĘTU DO WYMOGÓW NORM LUB PRZEPISÓW TECHNICZNYCH PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO PRZYWOZU, ORAZ DO PONOSZENIA DODATKOWYCH KOSZTÓW ZWIĄZANYCH Z TYM DOSTOSOWANIEM" (C-254/05 KOMISJA P. BELGII, PKT 30; C-14/02ATRAL, PKT 63; C-270/02 KOMISJA P. WŁOCHOM, PKT 19) LUB CHOCIAŻBY "ZNIECHĘCIĆ ICH DO SPRZEDAŻY TYCH WYROBÓW" (C-254/05 KOMISJA P. BELGII, PKT 30; 45/87 KOMISJA P. IRLANDII, PKT 19). NIE JEST KONIECZNE, BY UNIEMOŻLIWIAŁY IMPORT W OGÓLE LUB BY POWODOWAŁY POWAŻNE UTRUDNIENIA. BIORĄC POWYŻSZE POD UWAGĘ ORAZ USTAWĘ Z DNIA 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM, NALEŻY STWIERDZIĆ, IŻ ŻADEN Z OKREŚLONYCH W W/W AKTACH PRAWA WYMOGÓW NIE MOŻE ZOSTAĆ UZNANY ZA ZWIĘKSZAJĄCY FORMALNOŚCI LUB TEŻ WPROWADZAJĄCY DODATKOWE WYMOGI I WARUNKI ZWIĄZANE Z KAŻDORAZOWYM PRZEKRACZANIEM GRANICY PRZEZ NABYWANY WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWO WYRÓB AKCYZOWY, CZY TEŻ UTRUDNIAJĄCY SWOBODNY PRZEPŁYW TOWARU I HANDEL TYM TOWAREM POMIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI. MAJĄC NA WZGLĘDZIE STAN FAKTYCZNY SPRAWY ROZWAŻYĆ NALEŻAŁO EWENTUALNE UTRUDNIENIA PRZY UZYSKIWANIU ZEZWOLENIA NA PROWADZENIE SKŁADU PODATKOWEGO. JEDNAK ZAUWAŻYĆ TRZEBA, IŻ ZEZWOLENIE NA PROWADZENIE SKŁADU PODATKOWEGO WYDAJE SIĘ TYLKO JEDEN RAZ - PRZED PIERWSZĄ CZYNNOŚCIĄ. PODOBNIE JEST Z KWESTIĄ ZABEZPIECZENIA AKCYZOWEGO, O KTÓRE WNIOSKUJE SIĘ JEDEN RAZ (WŁĄCZNIE Z ZAPŁATĄ KWOTY ZABEZPIECZENIA), I KTÓRE EWENTUALNIE PODLEGA PRZEDŁUŻANIU (JEŚLI JEST ZŁOŻONE NA CZAS OKREŚLONY). DODATKOWO PRZEPISY PRZEWIDYWAŁY ODNOŚNIE PODMIOTÓW PROWADZĄCYCH SKŁAD PODATKOWY I KORZYSTAJĄCYCH Z PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, A TAKŻE PODMIOTÓW KTÓRE NABYWAŁY WYROBY AKCYZOWE ZHARMONIZOWANE ZWOLNIONE Z AKCYZY ZE WZGLĘDU NA PRZEZNACZENIE Z ZASTOSOWANIEM PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY, MOŻLIWOŚĆ ZWOLNIENIA Z OBOWIĄZKU ZŁOŻENIA ZABEZPIECZENIA AKCYZOWEGO. POWYŻSZE WYMAGANIA NIE MAJĄ ZATEM W OGÓLE WPŁYWU NA WYKONYWANE CYKLICZNIE PRZEMIESZCZANIE WYROBU AKCYZOWEGO POMIĘDZY "GRANICAMI" PAŃSTW CZŁONKOWSKICH. POZA TYM NALEŻY ZAZNACZYĆ, ŻE POSIADANIE ZEZWOLENIA NA PROWADZENIE SKŁADU PODATKOWEGO, A TYM SAMYM KORZYSTANIE Z PROCEDURY ZAWIESZENIA POBORU AKCYZY BYŁO DLA STRONY NAJKORZYSTNIEJSZYM ROZWIĄZANIEM, GDYŻ DOPIERO Z CHWILĄ WYPROWADZENIA WYROBÓW ZE SKŁADU PODATKOWEGO POWSTAWAŁ DLA NIEJ OBOWIĄZEK PODATKOWY. PODNIÓSŁ RÓWNIEŻ DYREKTOR IZBY, ŻE ZGODNIE Z ART. 4 UST. 1 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM, OPODATKOWANIU AKCYZĄ PODLEGA M.IN. SPRZEDAŻ WYROBÓW AKCYZOWYCH NA TERENIE KRAJU, EKSPORT TYCH WYROBÓW, ICH IMPORT, A TAKŻE DOSTAWA I NABYCIE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE. ZGODNIE Z KOLEI Z TREŚCIĄ ART. 6 UST. 1 W/W USTAWY, OBOWIĄZEK PODATKOWY POWSTAJE Z DNIEM WYKONANIA CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU. SKORO ZATEM PODATNIKAMI AKCYZY SĄ NP. PODMIOTY SPRZEDAJĄCE DANY WYRÓB NA TERENIE KRAJU, TO KRYTERIUM NAŁOŻENIA PODATKU AKCYZOWEGO NIE JEST PRZEKROCZENIE GRANICY. AKCYZA JEST PODATKIEM WEWNĘTRZNYM POBIERANYM W RAMACH OGÓLNEGO SYSTEMU NALEŻNOŚCI KRAJOWYCH STOSOWANEGO SYSTEMATYCZNIE DO OKREŚLONYCH KATEGORII PRODUKTÓW NA PODSTAWIE OBIEKTYWNYCH KRYTERIÓW I DO WSZYSTKICH PRODUKTÓW NIEZALEŻNIE OD POCHODZENIA. W MYŚL UTRWALONEGO ORZECZNICTWA ETS NIE MOŻNA DANEGO ŚWIADCZENIA UZNAĆ JEDNOCZEŚNIE ZA OPŁATĘ O SKUTKU RÓWNOWAŻNYM DO CŁA ORAZ JAKO PODATEK WEWNĘTRZNY (NP. WYROK ETS Z DNIA 22 MARCA 1977 R., W SPRAWIE 78/76 STEINKE UND WEINLING V. NIEMCY, WYROK ETS Z DNIA 23 KWIETNIA 2002 R., W SPRAWIE C-234/99 NYGARD). ZWAŻYWSZY ZATEM, IŻ AKCYZA NAKŁADANA JEST ZARÓWNO NA WYROBY SPRZEDAWANE W KRAJU, JAK I WYROBY TE NABYWANE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWO, UZNAĆ NALEŻY, IŻ JEST TO PODATEK WEWNĘTRZNY, DO KTÓREGO NIE MA ZASTOSOWANIA ZAKAZ ZAWARTY W ART. 25 TWE. REALIZACJA CELÓW TWE W SFERZE PODATKOWEJ ZOSTAŁA WYRAŻONA W ART. 90 (OBECNIE ART. 110). Z JEGO TREŚCI WYNIKA, IŻ ŻADNE PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE NIE NAKŁADA BEZPOŚREDNIO LUB POŚREDNIO NA PRODUKTY INNYCH PAŃSTW CZŁONKOWSKICH PODATKÓW WEWNĘTRZNYCH JAKIEGOKOLWIEK RODZAJU WYŻSZYCH OD TYCH, KTÓRE NAKŁADA BEZPOŚREDNIO LUB POŚREDNIO NA PODOBNE PRODUKTY KRAJOWE. PONADTO ŻADNE PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE NIE NAKŁADA NA PRODUKTY INNYCH PAŃSTW CZŁONKOWSKICH PODATKÓW WEWNĘTRZNYCH, KTÓRE POŚREDNIO CHRONIĄ INNE PRODUKTY. Z PRZEPISU TEGO WYNIKA ZATEM NAKAZ RÓWNEGO TRAKTOWANIA PRZEZ WSZYSTKIE KRAJE UNII EUROPEJSKIEJ TOWARÓW POCHODZĄCYCH Z JAKIEGOKOLWIEK Z PAŃSTW CZŁONKOWSKICH. ZAKAZ DYSKRYMINACJI PODATKOWEJ OZNACZA, IŻ NIE POWINNO SIĘ STOSOWAĆ W SFERZE PODATKOWEJ RÓŻNYCH ZASAD W ODNIESIENIU DO PORÓWNYWALNYCH SYTUACJI LUB PORÓWNYWALNYCH TOWARÓW. TAKŻE PRZEPIS ART. 90 TWE POWINIEN BYĆ STOSOWANY BEZPOŚREDNIO. ZDANIEM ORGANU ODWOŁAWCZEGO W ŚWIETLE POWYŻSZYCH ROZWAŻAŃ NIEZASADNY JEST RÓWNIEŻ ZAWARTY W ODWOŁANIU ZARZUT NARUSZENIA ART. 3 UST. 3 TRAKTATU O UNII EUROPEJSKIEJ. ODNOSZĄC SIĘ DO ZAWARTEGO W ODWOŁANIU ZARZUTU NARUSZENIA ART. 25 UST. 1 USTAWY Z DNIA 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM ORAZ ART. 39 UST. 1 USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM ORGAN ODWOŁAWCZY UZNAŁ TEN ZARZUT ZA BEZZASADNY. PEŁNOMOCNIK PODNIÓSŁ, ŻE PONIEWAŻ Z WW. PRZEPISÓW WYNIKA ŻE ZWOLNIENIE OD AKCYZY STOSUJE SIĘ RÓWNIEŻ GDY WYNIKA TO Z PRZEPISÓW UNII EUROPEJSKIEJ, TO MINISTER ZOBOWIĄZANY BYŁ DO WPROWADZENIA ZWOLNIENIE OD AKCYZY W PRZYPADKU, GDY WYNIKA TO Z PRZEPISÓW PRAWA UNII EUROPEJSKIEJ. W OCENIE DYREKTORA IZBY CELNEJ PEŁNOMOCNIK UTOŻSAMIA WYŁĄCZENIE OKREŚLONEGO TOWARU SPOD ZAKRESU DZIAŁANIA DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ NA PODSTAWIE JEJ ART. 2 UST. 4 LIT. B) TIRET PIERWSZE W PRZYPADKU, GDY TOWAR TEN NIE BĘDZIE PRZEZNACZONY JAKO PALIWO SILNIKOWE LUB PALIWO DO OGRZEWANIA Z OBLIGATORYJNYM ZWOLNIENIEM TAKIEGO TOWARU SPOD OPODATKOWANIA PODATKIEM AKCYZOWYM. DYREKTOR IZBY ZWRÓCIŁ UWAGĘ NA WYROK NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 23 PAŹDZIERNIKA 2008 R., SYGN. AKT I FSK 1315/07. W UZASADNIENIU WYROKU SĄD WSKAZAŁ, ŻE STWIERDZENIE, IŻ DANY WYRÓB W ŚWIETLE PRZEPISÓW WSPÓLNOTOWYCH NIE PODLEGA AKCYZIE ZHARMONIZOWANEJ, POMIMO IŻ ZOSTAŁ ZAKWALIFIKOWANY NA GRUNCIE PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM DO WYROBÓW AKCYZOWYCH ZHARMONIZOWANYCH, MOŻE MIEĆ ZNACZENIE DLA WYKAZANIA, ŻE NIE POWINIEN ON PODLEGAĆ WYNIKAJĄCYM Z PRAWA WSPÓLNOTOWEGO SZCZEGÓLNYM PROCEDUROM ZWIĄZANYM Z JEGO PRODUKCJĄ, PRZECHOWANIEM, PRZEMIESZCZANIEM, ITD. NIE OZNACZA TO JEDNAK AUTOMATYCZNIE, ŻE NIE MOŻE ON W OGÓLE PODLEGAĆ OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM. W TYCH OKOLICZNOŚCIACH NALEŻY UZNAĆ, ŻE WSPOMNIANE OLEJE SMAROWE, KTÓRE NIE SĄ OBJĘTE UJEDNOLICONYM PODATKIEM AKCYZOWYM, STANOWIĄ PRODUKTY INNE NIŻ TE, O KTÓRYCH MOWA W ART. 3 UST. 1 DYREKTYWY 92/12 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, CO OZNACZA, ŻE ZGODNIE Z ART. 3 UST. 3 AKAPIT PIERWSZY TEJ DYREKTYWY PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE ZACHOWUJĄ PRAWO DO WPROWADZENIA LUB UTRZYMANIA W MOCY PODATKÓW OD TYCH PRODUKTÓW, POD WARUNKIEM, ŻE PODATKI TE NIE SPOWODUJĄ ZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI ZWIĄZANYCH Z PRZEKRACZANIEM GRANICY W HANDLU POMIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI. W ŚWIETLE POWYŻSZEGO DYREKTYWĘ ENERGETYCZNĄ NALEŻY INTERPRETOWAĆ W TEN SPOSÓB, IŻ NIE STOI ONA NA PRZESZKODZIE STOSOWANIU PRZEPISÓW KRAJOWYCH, KTÓRE PRZEWIDUJĄ POBIERANIE PODATKU KONSUMPCYJNEGO OD OLEJÓW SMAROWYCH, GDY SĄ ONE PRZEZNACZONE, OFEROWANE DO SPRZEDAŻY LUB WYKORZYSTYWANE DO CELÓW INNYCH NIŻ JAKO PALIWA SILNIKOWE LUB GRZEWCZE. ODNOSZĄC WNIOSKI WYNIKAJĄCE Z POWYŻSZEGO WYROKU NA GRUNT ROZPOZNAWANEJ SPRAWY, ZA NIEZASADNĄ NALEŻY WIĘC UZNAĆ TĘ CZĘŚĆ ARGUMENTACJI, W KTÓREJ STRONA WSKAZUJE, IŻ WYŁĄCZENIE NA PODSTAWIE ART. 4 UST. 2 LIT. B) TIRET PIERWSZE DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, OKREŚLONYCH TOWARÓW, KTÓRE NIE SĄ PRZEZNACZONE NA CELE NAPĘDOWE LUB GRZEWCZE, SPOD DZIAŁANIA TEJ DYREKTYWY JEST RÓWNOZNACZNE Z NAKAZEM ZWOLNIENIA TAKICH WYROBÓW OD PODATKU AKCYZOWEGO I W TYM SENSIE OPODATKOWANIE PRODUKOWANYCH PRZEZ STRONĘ WYROBÓW NA PODSTAWIE PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM JEST SPRZECZNE Z PRAWEM WSPÓLNOTOWYM. WPRAWDZIE W ROZWIĄZANIACH PRZYJĘTYCH W POLSCE NIE USTANOWIONO ODRĘBNEGO RODZAJU PODATKU KONSUMPCYJNEGO, TO JEDNAK DOKONANO NA GRUNCIE PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM PODZIAŁU NA WYROBY AKCYZOWE ZHARMONIZOWANE, A WIĘC TAKIE, KTÓRYCH OPODATKOWANIE, A TAKŻE ZASADY DOTYCZĄCE ICH PRODUKCJI, PRZETWARZANIA, MAGAZYNOWANIA, PRZEMIESZCZANIA, ITD. ORAZ STOSOWANE W ZWIĄZKU Z TYM PROCEDURY PODLEGAJĄ HARMONIZACJI WEDŁUG REGUŁ USTANOWIONYCH NA POZIOMIE WSPÓLNOTOWYM ORAZ NA WYROBY AKCYZOWE NIEZHARMONIZOWANE, KTÓRE TAKIM RYGOROM NIE PODLEGAJĄ, CO JAK NALEŻY PRZYJĄĆ JEST ROZWIĄZANIEM DOPUSZCZALNYM W ŚWIETLE PRAWA WSPÓLNOTOWEGO. PODATEK AKCYZOWY W TYM UJĘCIU JEST ZATEM PODATKIEM KONSUMPCYJNYM, KTÓRY W ZAKRESIE STOSOWANYCH PROCEDUR ORAZ ZASAD OPODATKOWANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH ZHARMONIZOWANYCH, PODLEGA REGUŁOM WYNIKAJĄCYM Z DYREKTYWY HORYZONTALNEJ ORAZ POSZCZEGÓLNYCH DYREKTYW ODNOSZĄCYCH SIĘ DO DANEGO RODZAJU WYROBÓW AKCYZOWYCH (TZW. DYREKTYW STRUKTURALNYCH), W TYM, M.IN. DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, A Z DRUGIEJ STRONY REALIZUJE OPODATKOWANIE TYM PODATKIEM WYROBÓW, KTÓRE PLASUJĄ SIĘ W ART. 3 UST. 3 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, A WIĘC CHODZI TU O WYROBY INNE, NIŻ WYMIENIONE W ART. 3 UST. 1 TEJ DYREKTYWY. W TYM KONTEKŚCIE STWIERDZENIE, ŻE DANY WYRÓB W ŚWIETLE PRZEPISÓW WSPÓLNOTOWYCH NIE PODLEGA AKCYZIE ZHARMONIZOWANEJ, POMIMO IŻ ZOSTAŁ ZAKWALIFIKOWANY NA GRUNCIE PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM DO WYROBÓW AKCYZOWYCH ZHARMONIZOWANYCH, MOŻE MIEĆ ZNACZENIE DLA WYKAZANIA, IŻ NIE POWINIEN ON PODLEGAĆ WYNIKAJĄCYM Z PRAWA WSPÓLNOTOWEGO SZCZEGÓLNYM PROCEDUROM ZWIĄZANYM Z JEGO PRZEMIESZCZANIEM WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM. NIE OZNACZA TO JEDNAK AUTOMATYCZNIE, IŻ NIE MOŻE ON W OGÓLE PODLEGAĆ OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM ORAZ PODLEGAĆ PROCEDUROM WŁAŚCIWYM DLA WYROBÓW ZHARMONIZOWANYCH NA TERYTORIUM KRAJU. ODNOSZĄC SIĘ O KWESTII NARUSZENIA ART. 72 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZA, ŻE PRZEDSTAWIONA PRZEZ PEŁNOMOCNIKA INTERPRETACJA DOTYCZĄCA WW. PRZEPISU ZDEZAKTUALIZOWAŁA SIĘ W ŚWIETLE UCHWAŁY PODJĘTEJ W PEŁNYM SKŁADZIE IZBY GOSPODARCZEJ NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W DNIA 22 CZERWCA 2011 R., O SYGN. AKT I GPS 1/11. SKŁAD NSA ORZEKAJĄCY W SPRAWIE O SYGNATURZE AKT III SA/GI 1223/09, TOCZĄCEJ SIĘ ZE SKARGI PODATNIKA WYTWARZAJĄCEGO ENERGIĘ ELEKTRYCZNĄ NA DECYZJĘ DYREKTORA IZBY CELNEJ W PRZEDMIOCIE ODMOWY STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU AKCYZOWYM, ZWRÓCIŁ SIĘ DO CAŁEJ IZBY GOSPODARCZEJ NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z NASTĘPUJĄCYM PYTANIEM PRAWNYM: "CZY W ROZUMIENIU ART. 72 § 1 PKT 1 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. - ORDYNACJA PODATKOWA JEST NADPŁATĄ KWOTA PODATKU AKCYZOWEGO UISZCZONA Z TYTUŁU SPRZEDAŻY ENERGII ELEKTRYCZNEJ W SYTUACJI, W KTÓREJ TEN KTO JĄ UIŚCIŁ NIE PONIÓSŁ Z TEGO TYTUŁU USZCZERBKU MAJĄTKOWEGO". IZBA GOSPODARCZA NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO UDZIELAJĄC ODPOWIEDZI NA TO PYTANIE PRAWNE PODJĘŁA W/W UCHWAŁĘ, W KTÓREJ STWIERDZIŁA: "W ROZUMIENIU ART. 72 § 1 PKT 1 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. - ORDYNACJA PODATKOWA NIE JEST NADPŁATĄ KWOTA PODATKU AKCYZOWEGO UISZCZONA Z TYTUŁU SPRZEDAŻY ENERGII ELEKTRYCZNEJ W SYTUACJI, W KTÓREJ TEN KTO JĄ UIŚCIŁ NIE PONIÓSŁ Z TEGO TYTUŁU USZCZERBKU MAJĄTKOWEGO". SĄD PODKREŚLIŁ, ŻE BRAK LEGALNEJ DEFINICJI POJĘCIA "NADPŁATY" UPOWAŻNIA SĄDY DO DOPRECYZOWANIA TREŚCI TEGO POJĘCIA W DRODZE WYKŁADNI. ZDANIEM NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO WYKŁADNIA ART. 72 § 1 UST. 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ POWINNA UWZGLĘDNIAĆ REGULACJE KONSTYTUCYJNE. W UZASADNIENIU TEJ UCHWAŁY NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY STWIERDZIŁ, ŻE NORMA PRAWNA WYPROWADZONA Z ART. 72 § 1 PKT 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ PRZY UŻYCIU WYŁĄCZNIE WYKŁADNI JĘZYKOWEJ JEST NIEZGODNA Z REGULACJAMI KONSTYTUCYJNYMI (ART. 1, ART. 64 I ART. 77 UST. 1 KONSTYTUCJI RP), GDYŻ NORMA WYINTERPRETOWANA Z POWOŁANEGO PRZEPISU PRZY ZASTOSOWANIU WYKŁADNI JĘZYKOWEJ MOGŁABY STANOWIĆ PODSTAWĘ DO ZWROTU ŚWIADCZENIA PODATKOWEGO PODMIOTOWI, KTÓRY NIE PONIÓSŁ CIĘŻARU EKONOMICZNEGO OPODATKOWANIA. PROWADZIŁOBY TO DO POWSTANIA SYTUACJI, W KTÓREJ ZWRÓCONY PODATNIKOWI PODATEK STANOWIŁBY DLA NIEGO DODATKOWE ŹRÓDŁO WZBOGACENIA SIĘ CO NALEŻY OCENIĆ ZA SPRZECZNE Z POWOŁANYMI PRZEPISAMI KONSTYTUCJI. W KONSEKWENCJI, ART. 72 § 1 UST. 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ NALEŻY ROZUMIEĆ W TEN SPOSÓB, ŻE NIE JEST NADPŁATĄ KWOTA PODATKU, JEŻELI TEN KTO JĄ UIŚCIŁ NIE PONIÓSŁ Z TEGO TYTUŁU BEZPOŚREDNIEGO USZCZERBKU MAJĄTKOWEGO. OKOLICZNOŚĆ, ŻE PODATEK AKCYZOWY JEST UWZGLĘDNIANY W CENIE TOWARU BĘDĄCEGO WYROBEM ; AKCYZOWYM PROWADZI DO TEGO, ŻE - Z REGUŁY - BEZPOŚREDNI EKONOMICZNY CIĘŻAR OPODATKOWANIA DE FACTO SPOCZYWA NIE NA PODMIOTACH TEGO PODATKU (PODATNIKACH), LECZ NA KONSUMENTACH (NABYWCACH TOWARÓW, OSOBACH UISZCZAJĄCYCH CENĘ ZA WYRÓB AKCYZOWY). Z UWAGI NA KONIECZNOŚĆ UWZGLĘDNIENIA PODATKU AKCYZOWEGO W CENIE TOWARU KOSZTY PODATKU MOGĄ BYĆ BOWIEM "PRZERZUCANE" NA OSTATECZNYCH NABYWCÓW TOWARU. WYNIKA TO Z POŚREDNIEGO CHARAKTERU PODATKÓW OBROTOWYCH, DO KTÓRYCH NALEŻY PODATEK AKCYZOWY (POR. W. MODZELEWSKI, PODATKI OBROTOWE [W:] SYSTEM PRAWA FINANSOWEGO. TOM III. PRAWO DANINOWE (RED. L. ETEL), WARSZAWA 2010, S. 146-148). STRONA TWIERDZI, ŻE CHCĄC POZOSTAĆ KONKURENCYJNA NA RYNKU OFEROWAŁA KLIENTOM OLEJE SMAROWE PO CENACH ODPOWIADAJĄCYCH POZIOMOWI CEN TOŻSAMYCH/PORÓWNYWALNYCH PRODUKTÓW NA RYNKU KRAJOWYM. W KONSEKWENCJI, KOSZTY ZWIĄZANE Z ODPROWADZENIEM PODATKU OD OLEJÓW SMAROWYCH (W TYM AKCYZA) NIE BYŁY AUTOMATYCZNIE PRZERZUCANE NA KONSUMENTÓW. ODNOSZĄC SIĘ DO POWYŻSZEGO ORGAN ODWOŁAWCZY STWIERDZIŁ, ŻE ÓWCZESNE ZASADY OPODATKOWANIA OLEJÓW SILNIKOWYCH (SMAROWYCH) KLASYFIKOWANYCH DO KODÓW CN 2710 19 81(83, 87, 91, 99), KTÓRE NIE BYŁY PRZEZNACZONE DO CELÓW OPAŁOWYCH I/LUB NAPĘDOWYCH ODNOSIŁY SIĘ NIE TYLKO DO NABYCIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO, ALE TAKŻE DO SPRZEDAŻY NA TERYTORIUM KRAJU. ZATEM KOSZTY AKCYZY, KTÓRE JAK TWIERDZI STRONA WPŁYWAŁY NA NIŻSZĄ MARŻĘ NA SPRZEDAWANYCH PRODUKTACH, DOTYCZYŁY RÓWNIEŻ WYROBÓW PODOBNYCH PRODUKOWANYCH I SPRZEDAWANYCH NA TERYTORIUM KRAJU. ZWROT NIEZALEŻNIE ZAPŁACONEGO PODATKU AKCYZOWEGO NA RZECZ STRONY DOPROWADZIŁBY DO SYTUACJI NIE DO ZAAKCEPTOWANIA TAK Z PRAWNEGO JAK I MORALNEGO PUNKTU WIDZENIA. W ISTOCIE OZNACZAŁBY BOWIEM NICZYM NIEUSPRAWIEDLIWIONE PRZYSPORZENIE ZE STRONY SKARBU PAŃSTWA NA RZECZ PODMIOTU, KTÓRY NIE PONIÓSŁ EKONOMICZNEGO CIĘŻARU PODATKU AKCYZOWEGO. NIEZALEŻNIE OD POWYŻSZEGO ORGAN ODWOŁAWCZY PODKREŚLIŁ, ŻE KWESTIA TEGO KTO I W JAKIEJ WYSOKOŚCI PONIÓSŁ OSTATECZNIE EKONOMICZNY CIĘŻAR PODATKU JEST DRUGORZĘDNA I NIE ONA LEŻAŁA U PODSTAW ODMOWY STWIERDZENIA NADPŁATY. MAJĄC NA WZGLĘDZIE POWYŻSZE ROZWAŻANIA DYREKTOR IZBY CELNEJ UZNAŁ, ŻE OPODATKOWANIE WYROBÓW O KODACH CN: 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99 W OKRESIE OD STYCZNIA 2006 R., DO GRUDNIA 2010 R., NIE BYŁO SPRZECZNE Z REGULACJAMI WYNIKAJĄCYMI Z PRAWA WSPÓLNOTOWEGO, A ZATEM ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI SŁUSZNIE ODMÓWIŁ STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU AKCYZOWYM ZA POWYŻEJ WSKAZANY OKRES. NA POWYŻSZĄ DECYZJĘ DYREKTORA IZBY CELNEJ J.G. WNIOSŁA SKARGĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO, ŻĄDAJĄC JEJ UCHYLENIA ORAZ UCHYLENIA DECYZJI PIERWSZEJ INSTANCJI. SKARŻĄCA ZARZUCIŁA DECYZJI NARUSZENIE PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO, KTÓRE MIAŁO WPŁYW NA WYNIK SPRAWY, TJ. PRZEPISÓW: • ART. 2 UST. 4 LIT. B) DYREKTYWY RADY 2003/96/WE Z DNIA 27 PAŹDZIERNIKA 2003 R., W SPRAWIE RESTRUKTURYZACJI WSPÓLNOTOWYCH PRZEPISÓW RAMOWYCH DOTYCZĄCYCH OPODATKOWANIA PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH I ENERGII ELEKTRYCZNEJ, (DYREKTYWA ENERGETYCZNA), • ART. 3 UST. 1 ORAZ ART. 3 UST. 3 DYREKTYWY RADY 92/12/EWG Z DNIA 25 LUTEGO 1992 R., W SPRAWIE OGÓLNYCH WARUNKÓW DOTYCZĄCYCH WYROBÓW OBJĘTYCH PODATKIEM AKCYZOWYM, ICH PRZECHOWYWANIA PRZEPŁYWU ORAZ KONTROLOWANIA (DALEJ DYREKTYWA HORYZONTALNA), • ART. 1 UST. 1 ORAZ ART. 1 UST. 3 DYREKTYWY RADY 2008/118/WE Z DNIA 16 GRUDNIA 2008 R., W SPRAWIE OGÓLNYCH ZASAD DOTYCZĄCYCH PODATKU AKCYZOWEGO, UCHYLAJĄCEJ DYREKTYWĘ 92/12/EWG (NOWA DYREKTYWA HORYZONTALNA), • ART. 3 UST. 3 TRAKTATU O UNII EUROPEJSKIEJ, • ART. 25 UST. 1 USTAWY Z 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM (USTAWA Z 2004 R.), • ART. 39 UST. 1 PKT 2 USTAWY Z 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM (USTAWA Z 2008 R.), • ART. 72 § 1 PKT 1 USTAWY Z 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (ORDYNACJA PODATKOWA). W UZASADNIENIU SKARGI SKARŻĄCA PODNIOSŁA, ŻE W CZASIE OBJĘTYM ZASKARŻONĄ DECYZJĄ JEJ FIRMA A PROWADZIŁA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ W ZAKRESIE OBROTU OLEJAMI SMAROWYMI OBJĘTYMI KODAMI CN: 2710 19 81, 2710 18 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 99. DZIAŁALNOŚĆ TA POLEGAŁA NA TYM, ŻE SKARŻĄCA NABYWAŁA W/W OLEJE SMAROWE OD KONTRAHENTÓW Z UNII EUROPEJSKIEJ (DALEJ: UE), A NASTĘPNIE SPRZEDAWAŁA JE ODBIORCOM KRAJOWYM. W PRZYPADKU ZGROMADZENIA NIEZBĘDNYCH DOKUMENTÓW, A STOSOWAŁA ZWOLNIENIE Z AKCYZY, O KTÓRYM MOWA W § 13 UST. 1 PKT 5 ROZPORZĄDZENIA Z 26 KWIETNIA 2004 R., W SPRAWIE ZWOLNIEŃ OD PODATKU AKCYZOWEGO (OD 1 MARCA 2009 R., NA MOCY § 10 PKT 2 ROZPORZĄDZENIA Z 24 LUTEGO 2009 R., W SPRAWIE ZWOLNIEŃ OD PODATKU AKCYZOWEGO, A OD 1 WRZEŚNIA 2010 R., § 10 PKT 2 ROZPORZĄDZENIA Z 23 SIERPNIA 2010 R., W SPRAWIE ZWOLNIEŃ OD PODATKU AKCYZOWEGO"). W PRZYPADKU, GDY SPEŁNIENIE FORMALNYCH PRZESŁANEK DLA ZASTOSOWANIA POWYŻSZEGO ZWOLNIENIA Z AKCYZY (NP. OTRZYMANIE OŚWIADCZENIA OD KONTRAHENTA O ZUŻYCIU PRZEDMIOTOWYCH OLEJÓW DO CELÓW INNYCH NIŻ NAPĘDOWE LUB OPAŁOWE) BYŁO UTRUDNIONE LUB NIEMOŻLIWE, A PŁACIŁA PODATEK AKCYZOWY ZGODNIE Z OBOWIĄZUJĄCĄ STAWKĄ. A PŁACIŁA AKCYZĘ RÓWNIEŻ OD OLEJÓW SILNIKOWYCH, DLA KTÓRYCH OBOWIĄZUJĄCE W POLSCE REGULACJE NIE PRZEWIDUJĄ ZWOLNIENIA Z AKCYZY. OLEJE SMAROWE, KTÓRE BYŁY PRZEDMIOTEM OBROTU DOKONYWANEGO PRZEZ A, BYŁY PRZEZNACZONE WYŁĄCZNIE DO CELÓW INNYCH, NIŻ OPAŁOWE LUB NAPĘDOWE, A ZE WZGLĘDU NA ICH WŁAŚCIWOŚCI FIZYKO-CHEMICZNE ICH WYKORZYSTANIE DO CELÓW INNYCH NIŻ SMAROWE NIE BYŁO MOŻLIWE. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM, WNIOSKIEM Z DNIA 14 MARCA 2011 R., UZUPEŁNIONYM 12 KWIETNIA 2011 R., A WYSTĄPIŁA O STWIERDZENIE NADPŁATY W ZAKRESIE PODATKU AKCYZOWEGO ZAPŁACONEGO OD OLEJÓW SMAROWYCH ZA OKRES OD SIERPNIA 2006 R., DO CZERWCA 2010 R., ORAZ OD SIERPNIA 2010 R., DO GRUDNIA 2010 R. SKARŻĄCA ZARZUCAJĄC DECYZJI NARUSZENIE ART. 2 UST. 4 LIT. B) DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, ART. 3 UST. 1 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ ORAZ ART. 1 UST. 1 NOWEJ DYREKTYWY HORYZONTALNEJ PODNIOSŁA M.IN., ŻE Z PORÓWNANIA DYREKTYWY HORYZONTALNEJ I NOWEJ DYREKTYWY HORYZONTALNEJ WYNIKA, ŻE PRZEPISY DOTYCZĄCE PODATKU AKCYZOWEGO OBEJMUJĄ OLEJE MINERALNE (WYROBY ENERGETYCZNE) OBJĘTE STOSOWNĄ DYREKTYWĄ TJ. DYREKTYWĄ 92/81/EWG Z 19 PAŹDZIERNIKA 1992 R., W SPRAWIE UJEDNOLICENIA STRUKTUR PODATKÓW AKCYZOWYCH OD OLEJÓW MINERALNYCH, KTÓRĄ Z DNIEM 1 STYCZNIA 2004 R., ZASTĄPIŁA DYREKTYWA ENERGETYCZNA. W MYŚL ART. 2 UST. 4 LIT. B) DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, DYREKTYWA TA NIE MA ZASTOSOWANIA M.IN. DO PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH WYKORZYSTYWANYCH DO CELÓW INNYCH NIŻ PALIWO SILNIKOWE LUB PALIWA DO OGRZEWANIA. OZNACZA TO, ŻE DYREKTYWA TA NIE MA ZASTOSOWANIA M.IN. DO OLEJÓW SMAROWYCH, KTÓRE SĄ WPRAWDZIE WYROBAMI ENERGETYCZNYMI, ALE MAJĄ ODMIENNE ZASTOSOWANIE NIŻ NA CELE OPAŁOWE I NAPĘDOWE. Z POWYŻSZEGO WYNIKA, ŻE WYROBY ENERGETYCZNE ZUŻYWANE W CELACH INNYCH NIŻ OPAŁOWE LUB NAPĘDOWE NIE SĄ OBJĘTE REGULACJAMI DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, A ZATEM NIE STANOWIĄ ONE WYROBÓW OBJĘTYCH PODATKIEM AKCYZOWYM, O KTÓRYCH MOWA W ART. 3 UST. 1 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ ORAZ, O KTÓRYCH MOWA W ART. 1 UST. 1 LIT. A) NOWEJ DYREKTYWY HORYZONTALNEJ. W KONSEKWENCJI, NIE TYLKO - JAK SŁUSZNIE STWIERDZA DYREKTOR - SĄ ONE WYŁĄCZONE Z ZAKRESU REGULACJI DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, ALE RÓWNIEŻ NA GRUNCIE PRZEPISÓW PRAWA WSPÓLNOTOWEGO WYROBY TAKIE NIE STANOWIĄ WYROBÓW AKCYZOWYCH. NAKŁADANA W POLSCE AKCYZA NA OLEJE SMAROWE JEST TYM SAMYM PODATKIEM, KTÓRY JEST NAKŁADANY NA POZOSTAŁE WYROBY AKCYZOWE ZHARMONIZOWANE. OPODATKOWANIE OLEJÓW PODATKIEM AKCYZOWYM JEST JEDNAK W ŚWIETLE ART. 2 UST. 4 LIT. B) DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ NIEDOPUSZCZALNE. SKUTKIEM TEGO POLSKIE PRZEPISY O PODATKU AKCYZOWYM NALEŻY UZNAĆ ZA NIEZGODNE Z PRZEPISAMI WSPÓLNOTOWYMI W ZAKRESIE, W JAKIM OLEJE SMAROWE SĄ TRAKTOWANE W ICH ŚWIETLE JAKO WYROBY AKCYZOWE I JEST OD NICH POBIERANA W POLSCE AKCYZA. NA POPARCIE SWOJEGO STANOWISKA SKARŻĄCA WSKAZAŁA ORZECZNICTWO EUROPEJSKIEGO TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI M.IN.: - WYROK W SPRAWIE C-437/10 POMIĘDZY KOMISJĄ EUROPEJSKĄ A REPUBLIKĄ WŁOCH, - WYROK W POŁĄCZONYCH SPRAWACH C-145/06 I C 146/06, ORAZ ORZECZENIA POLSKICH SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH M.IN. WYROK NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z 22 MARCA 2011 R., SYGN. AKT I GSK 132/10 I WYROK NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 13 PAŹDZIERNIKA 2010 R., SYGN. AKT I GSK 1171/09. ZARZUCAJĄC ZASKARŻONEJ DECYZJI NARUSZENIE ART. 3 UST. 3 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, ART. 1 UST. 3 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, ART. 1 UST. 3 NOWEJ DYREKTYWY HORYZONTALNEJ ORAZ ART. 3 UST. 3 TRAKTATU O UNII EUROPEJSKIEJ, SKARŻĄCA PODNIOSŁA, ŻE DYREKTOR WYRAZIŁ STANOWISKO, ZGODNIE Z KTÓRYM W MYŚL ART. 3 UST. 3 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ ORAZ ART. 1 UST. 3 NOWEJ DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE NIE SĄ POZBAWIONE MOŻLIWOŚCI WPROWADZANIA WŁASNYCH REGULACJI W ZAKRESIE WPROWADZANIA LUB UTRZYMYWANIA PODATKU ZWANEGO PODATKIEM AKCYZOWYM NA OLEJE SMAROWE. W SZCZEGÓLNOŚCI, ŻE OPODATKOWANIE PRZEDMIOTOWYCH WYROBÓW AKCYZOWYCH NIE POWODUJE ZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI ZWIĄZANYCH Z PRZEKRACZANIEM GRANICY W HANDLU TYMI WYROBAMI MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI. ZDANIEM SKARŻĄCEJ STANOWISKO DYREKTORA JEST JEDNAK BŁĘDNE. PO PIERWSZE NAKŁADANA W POLSCE NA OLEJE SMAROWE AKCYZA JEST BOWIEM TĄ SAMĄ AKCYZĄ, KTÓRA NAKŁADANA JEST NA POZOSTAŁE WYROBY AKCYZOWE, CO JEST NIEDOPUSZCZALNE, A O CZYM BYŁA JUŻ MOWA POWYŻEJ. PO DRUGIE, BŁĘDNE JEST STANOWISKO DYREKTORA, ŻE NAKŁADANA NA OLEJE SMAROWE AKCYZA NIE POWODUJE ZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI ZWIĄZANYCH Z PRZEKRACZANIEM GRANICY. NALEŻY BOWIEM WSKAZAĆ, ŻE W PRZYPADKU DOKONYWANIA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYCH NABYĆ TAKICH WYROBÓW ENERGETYCZNYCH POLSKIE PRZEPISY NAKŁADAJĄ NA PODATNIKÓW BĄDŹ OBOWIĄZEK ZAPŁATY AKCYZY, BĄDŹ UCIĄŻLIWE OBOWIĄZKI ADMINISTRACYJNE, KTÓRE W PRAKTYCE OBROTU POWODUJĄ ISTOTNE OGRANICZENIA I UTRUDNIENIA W OBROCIE. PRZYKŁADOWO, OBOWIĄZEK ZGŁOSZENIA O PLANOWANYM NABYCIU WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYM IMPLIKUJE KONIECZNOŚĆ ZGŁASZANIA RÓWNIEŻ KAŻDEJ ZMIANY ODNOŚNIE DO PLANOWANEGO PRZYJĘCIA TOWARU, NP. ZMIANY GODZINY PRZYJĘCIA WYNIKAJĄCEJ Z OPÓŹNIENIA TRANSPORTU. DODATKOWO, POWYŻSZY WYMÓG W PRAKTYCE UNIEMOŻLIWIA ZAMÓWIENIE TRANSPORTU BEZPOŚREDNIO DO OSTATECZNEGO ODBIORCY WYROBU (TJ. KONTRAHENTA SKARŻĄCEJ, DO KTÓREJ KUPOWANE PRZEZ A WYROBY SĄ SPRZEDAWANE), CO W ISTOTNY SPOSÓB ZWIĘKSZA KOSZTY FUNKCJONOWANIA (OBOWIĄZEK PRZYJĘCIA, ROZPAKOWANIA, MAGAZYNOWANIA, PONOWNEGO SPAKOWANIA I WYSYŁKI WYROBU). W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnicy mają natomiast następujące obowiązki: • ZŁOŻENIE ZABEZPIECZENIA AKCYZOWEGO (ART. 41 UST. 1 PKT 2 USTAWY Z 2008 R.), • DOŁĄCZENIE DO PRZEMIESZCZANYCH OLEJÓW SMAROWYCH DOKUMENTÓW HANDLOWYCH (ART. 41 UST. 4 USTAWY Z 2008 R.), • PROWADZENIE EWIDENCJI DOKUMENTÓW HANDLOWYCH TOWARZYSZĄCYCH PRZEMIESZCZANIU OLEJÓW SMAROWYCH (ART. 41 UST. 10 USTAWY Z 2008 R.), • OTRZYMANIE OD KONTRAHENTA, W TERMINIE 4 MIESIĘCY OD DNIA WYSYŁKI, DOKUMENTU HANDLOWEGO LUB INNEGO DOKUMENTU POTWIERDZAJĄCEGO DOSTAWĘ TYCH WYROBÓW NA TERYTORIUM PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO (ART. 42 UST. 1 PKT 7 USTAWY Z 2008 R.), • W PRZYPADKU NIEOTRZYMANIA WW. POTWIERDZENIA, PODATNIK ZOBOWIĄZANY JEST DO ZŁOŻENIA DEKLARACJI I UISZCZENIA KWOTY AKCYZY ORGANOWI CELNEMU (ART. 42 UST. 1 PKT 8 W ZWIĄZKU Z ART. 45 UST. 1 I W ZWIĄZKU Z ART. 21 UST. 2 USTAWY Z 2008 R.). ANALOGICZNE OBOWIĄZKI ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM NABYĆ I DOSTAW WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWYCH OLEJÓW SMAROWYCH WYNIKAŁY Z POPRZEDNIEGO STANU PRAWNEGO, TJ. USTAWY Z 2004 R. W ŚWIETLE PRZYTOCZONYCH POWYŻEJ PRZEPISÓW NIE ULEGA WĄTPLIWOŚCI, IŻ W OBROCIE OLEJAMI SMAROWYMI POLSKIE REGULACJE PRAWNE NAKŁADAJĄ DODATKOWE FORMALNOŚCI ZWIĄZANE Z PRZEKRACZANIEM GRANICY, O KTÓRYCH MOWA W ART. 3 UST. 3 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ ORAZ ART. 1 UST. 3 NOWEJ DYREKTYWY HORYZONTALNEJ. STANOWISKO TAKIE ZOSTAŁO POTWIERDZONE M.IN. W WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W WARSZAWIE Z DNIA 28 WRZEŚNIA 2009 R., W KTÓRYM STWIERDZONO ŻE "[...] POLSKIE PRZEPISY AKCYZOWE, W ODNIESIENIU DO PRZEDMIOTOWYCH OLEJÓW SMAROWYCH, PRZEWIDUJĄ OSTRZEJSZE KRYTERIA OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH NIŻ PRZEPISY WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE ORAZ NARUSZAJĄ SWOBODĘ HANDLU I SWOBODNEJ WYMIANY TOWAROWEJ MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI". OPODATKOWANIE WYROBÓW ENERGETYCZNYCH ZUŻYWANYCH DO CELÓW INNYCH NIŻ OPAŁOWE LUB NAPĘDOWE PODATKIEM AKCYZOWYM W POLSCE NARUSZA TYM SAMYM ZASADĘ NIEDYSKRYMINACJI. PONADTO NIE SPOSÓB ZGODZIĆ SIĘ ZE STANOWISKIEM DYREKTORA WYRAŻONYM W DECYZJI, ZGODNIE Z KTÓRYM OPODATKOWANIE PODATKIEM AKCYZOWYM OLEJÓW SMAROWYCH NIE NARUSZA ZASADY SWOBODNEGO PRZEPŁYWU TOWARÓW. ZASADA TA OZNACZA BOWIEM, ŻE TOWARY MUSZĄ PODLEGAĆ SWOBODNEMU OBROTOWI NA CAŁYM RYNKU WEWNĘTRZNYM UE. URZECZYWISTNIANIEM TEJ ZASADY JEST ZAKAZ DYSKRYMINACJI PODATKOWEJ. TYMCZASEM W POLSCE POPRZEZ NAŁOŻENIE AKCYZY NA OLEJE SMAROWE DE FACTO DOCHODZI DO TAKIEJ DYSKRYMINACJI. W ZWIĄZKU Z TYM NALEŻY STWIERDZIĆ, IŻ NIEDOSTOSOWANIE POLSKICH PRZEPISÓW PODATKOWYCH W PRZEDMIOTOWEJ KWESTII DO REGULACJI EUROPEJSKICH PROWADZI DO ZAKŁÓCENIA KONKURENCJI, NARUSZA SWOBODĘ HANDLU, SWOBODNĄ WYMIANĘ TOWARÓW, CO STANOWI NARUSZENIE ART. 3 UST. 3 TRAKTATU O UNII EUROPEJSKIEJ. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM, WBREW TWIERDZENIOM DYREKTORA, NALEŻY UZNAĆ, IŻ NAKŁADANA W POLSCE AKCYZA NA WYROBY ENERGETYCZNE ZUŻYWANE DO CELÓW INNYCH NIŻ OPAŁOWE LUB NAPĘDOWE NIE SPEŁNIA KRYTERIÓW OKREŚLONYCH W ART. 3 UST. 3 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ ORAZ W ART. 1 UST. 3 NOWEJ DYREKTYWY HORYZONTALNEJ. W KONSEKWENCJI POLSKIE PRZEPISY AKCYZOWE W OMAWIANYM ZAKRESIE NALEŻY UZNAĆ ZA NIEZGODNE Z PRZEPISAMI WSPÓLNOTOWYMI. ZDANIEM SKARŻĄCEJ, WYDANA PRZEZ DYREKTORA DECYZJA NARUSZA RÓWNIEŻ ZASADĘ PROUNIJNEJ WYKŁADNI PRAWA KRAJOWEGO. PRZEPISY WSPÓLNOTOWE BEZPOŚREDNIO STANOWIĄ, IŻ OLEJE SMAROWE WYKORZYSTYWANE DO CELÓW INNYCH NIŻ OPAŁOWE I NAPĘDOWE NIE POWINNY PODLEGAĆ OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM. NA GRUNCIE DYREKTYWY 92/81/EWG Z 19 PAŹDZIERNIKA 1992 R., OLEJE SMAROWE BYŁY Z AKCYZY ZWOLNIONE, NATOMIAST OBECNIE OBOWIĄZUJĄCA DYREKTYWA ENERGETYCZNA WYŁĄCZA OLEJE SMAROWE Z OPODATKOWANIA AKCYZĄ. WYNIKA Z TEGO, ŻE W ŚWIETLE PRAWA WSPÓLNOTOWEGO OLEJE SMAROWE NIGDY NIE PODLEGAŁY OPODATKOWANIU AKCYZĄ. SKARŻĄCA ZWRACA UWAGĘ, ŻE ZAMIANA ZWOLNIENIA Z AKCYZY PRZEWIDZIANEGO W DYREKTYWIE 92/81/EWG, NA WYŁĄCZENIE Z OPODATKOWANIA PRZEWIDZIANE W DYREKTYWIE ENERGETYCZNEJ JEST WYŁĄCZNIE ZMIANĄ TECHNIKI LEGISLACYJNEJ. CELEM USTAWODAWCY WSPÓLNOTOWEGO BYŁO BOWIEM NA GRUNCIE OBU WW. DYREKTYW NIEOPODATKOWYWANIE AKCYZĄ WYROBÓW ENERGETYCZNYCH WYKORZYSTYWANYCH DO CELÓW INNYCH NIŻ OPAŁOWE LUB NAPĘDOWE. POLSKA - JAKO PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE UNII EUROPEJSKIEJ - ZOBOWIĄZANA JEST NATOMIAST DO IMPLEMENTACJI PRZEPISÓW WSKAZANYCH DYREKTYW. ZDANIEM SKARŻĄCEJ, PROWSPÓLNOTOWA WYKŁADNIA POLSKICH REGULACJI O PODATKU AKCYZOWYM (TJ. ART. 25 UST. 1 USTAWY Z 2004 R., ORAZ ART. 39 UST. 1 PKT 2 USTAWY Z 2008 R.), PROWADZI DO WNIOSKU, ŻE WYROBY ENERGETYCZNE ZUŻYWANE DO CELÓW INNYCH NIŻ OPAŁOWE LUB NAPĘDOWE NIE POWINNY PODLEGAĆ OPODATKOWANIU AKCYZĄ W POLSCE. ZDANIEM SKARŻĄCEJ, DECYZJA NARUSZA RÓWNIEŻ ART. 72 § 1 PKT 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. SKARŻĄCA WSKAZUJE, IŻ DEFINICJA LEGALNA POJĘCIA "NADPŁATY" NIE ZOSTAŁA ZAMIESZCZONA W PRZEPISACH ORDYNACJI PODATKOWEJ. W ZWIĄZKU Z TYM, OPIERAJĄC SIĘ NA WSKAZANYM POWYŻEJ PRZEPISIE NALEŻY STWIERDZIĆ, IŻ NIE PRZEWIDUJE ON PRZESŁANKI PONIESIENIA PRZEZ PODATNIKA CIĘŻARU EKONOMICZNEGO NIENALEŻNEGO LUB NADPŁACONEGO PODATKU. JAK STWIERDZIŁ TRYBUNAŁ KONSTYTUCYJNY W POSTANOWIENIU Z 29 LISTOPADA 2010 R., "PRZYJĘTE ZOSTAŁO ROZWIĄZANIE, -W RAMACH KTÓREGO PODSTAWOWĄ PRZESŁANKĄ ZWROTU NADPŁATY JEST SAM FAKT ZAPŁATY NIENALEŻNEGO PODATKU LUB NADPŁACENIA PODATKU". OZNACZA TO, ŻE KONSTRUKCJA INSTYTUCJI ZWROTU NADPŁACONEGO PODATKU OPARTA O PONOSZENIE CIĘŻARU EKONOMICZNEGO TEGO PODATKU NIE ZNAJDUJE UZASADNIENIA W BRZMIENIU KOMENTOWANEGO PRZEPISU. JAK ZATEM WYNIKA Z POWYŻSZEGO, POLSKI USTAWODAWCA ŚWIADOMIE WYBRAŁ MODEL ZWROTU NADPŁACONEGO PODATKU OPARTY WYŁĄCZNIE O JEDNĄ PRZESŁANKĘ, TJ. O SAM FAKT ZAPŁATY NIENALEŻNEGO PODATKU LUB JEGO NADPŁACENIA. W REZULTACIE NALEŻY PONOWNIE PODKREŚLIĆ, IŻ POWSTANIE NADPŁATY NIE JEST, W MYŚL PRZEPISÓW ORDYNACJI, UZALEŻNIONE OD TEGO Z CZYICH ŚRODKÓW UISZCZONO PODATEK. STANOWISKO TAKIE ZOSTAŁO POTWIERDZONE W UCHWALE NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO PODJĘTEJ W SKŁADZIE SIEDMIU SĘDZIÓW W DNIU 13 LIPCA 2009 R., SYGN. AKT I FPS 4/09, KTÓRA TO, CO DO ZASADY, ZOSTAŁA ZAAPROBOWANA W WYMIENIONYM JUŻ POSTANOWIENIU TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO. Niezależnie od powyższego skarżąca zwraca uwagę, że powołana przez Dyrektora uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., dotyczyła odmiennego od zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a mianowicie akcyzy od energii elektrycznej. Zdaniem skarżącej automatyczne rozciąganie skutków uchwały na wszystkie sytuacje, w których podatek akcyzowy jest uiszczany nienależnie jest nieuprawnione. SKARŻĄCA PODKREŚLIŁA, ŻE TWIERDZENIE DYREKTORA JAKOBY W ROZSTRZYGANYM STANIE FAKTYCZNY NIE PONIOSŁA ONA EKONOMICZNEGO CIĘŻARU AKCYZY JEST BŁĘDNE. SKARŻĄCA ZWRÓCIŁA UWAGĘ NA WYROK ETS Z 25 LUTEGO 1988 R., W SPRAWACH POŁĄCZONYCH O SYGN. 331/85, 376/85, 378/85 BIANCO I GIRARD, ZGODNIE Z KTÓRYM DOMNIEMANIA PRZERZUCENIA PODATKU PRZEZ PODATNIKA NA OSOBY TRZECIE NIE MOŻNA STOSOWAĆ RÓWNIEŻ W PRZYPADKU REGULACJI PODATKÓW POŚREDNICH, KTÓRYCH KONSTRUKCJA PRZEWIDUJE, ŻE PODATKI TE WLICZANE SĄ DO CENY. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY CELNEJ WNIÓSŁ O ODDALENIE SKARGI, PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: ZGODNIE Z ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269 ZE ZM.), SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJĄ WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI POPRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, PRZY CZYM KONTROLA TA SPRAWOWANA JEST POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM. Z KOLEI PRZEPIS ART. 3 § 2 PKT 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM.), - ZWANEJ W DALSZEJ CZĘŚCI P.P.S.A., STANOWI, ŻE KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA DECYZJE ADMINISTRACYJNE. W WYNIKU TAKIEJ KONTROLI DECYZJA MOŻE ZOSTAĆ UCHYLONA W RAZIE STWIERDZENIA, ŻE NARUSZONO PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO W STOPNIU MAJĄCYM WPŁYW NA WYNIK SPRAWY LUB DOSZŁO DO TAKIEGO NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO, KTÓRE MOGŁOBY W ISTOTNY SPOSÓB WPŁYNĄĆ NA WYNIK SPRAWY, EWENTUALNIE W RAZIE WYSTĄPIENIA OKOLICZNOŚCI MOGĄCYCH BYĆ PODSTAWĄ WZNOWIENIA POSTĘPOWANIA (ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A), B) I C) P.P.S.A.). Z PRZEPISU ART. 134 § 1 P.P.S.A., WYNIKA Z KOLEI, ŻE SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ PRAWNĄ. TYM SAMYM SĄD MA ZARÓWNO PRAWO JAK I OBOWIĄZEK DOKONANIA OCENY ZGODNOŚCI Z PRAWEM ZASKARŻONEGO AKTU ADMINISTRACYJNEGO, NAWET WÓWCZAS, GDY DANY ZARZUT NIE ZOSTAŁ W SKARDZE PODNIESIONY. OCENIAJĄC ZASKARŻONĄ DECYZJĘ ORGANU ODWOŁAWCZEGO Z PUNKTU WIDZENIA WSKAZANYCH POWYŻEJ KRYTERIÓW STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE NIE NARUSZA ONA PRAWA W STOPNIU POWODUJĄCYM KONIECZNOŚĆ WYELIMINOWANIA JEJ Z OBROTU PRAWNEGO. JAK WYNIKA Z AKT ADMINISTRACYJNYCH I TREŚCI SKARGI, PODSTAWA FAKTYCZNA W SPRAWIE NIE BYŁA SPORNA. RÓWNIEŻ PRZEPISY PRAWA KRAJOWEGO ORAZ PRAWA UNII EUROPEJSKIEJ, KTÓRE W SPRAWIE MAJĄ ZASTOSOWANIE NIE BYŁY SPORNE. ZARÓWNO ORGAN JAK I STRONA SKARŻĄCA WSKAZUJĄ NA TE SAME PRZEPISY, PRZY CZYM WYCIĄGAJĄ ODMIENNE WNIOSKI Z ICH WYKŁADNI. W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE ISTOTA SPORU, CO PRAWIDŁOWO PODKREŚLIŁ ORGAN W UZASADNIENIU ZASKARŻONEJ DECYZJI, SPROWADZA SIĘ ZATEM DO WYJAŚNIENIA, CZY NABYWANE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWO PRZEZ SKARŻĄCĄ WYROBY W POSTACI OLEJÓW SMAROWYCH O WSKAZANYCH KODACH I PRZEZNACZONE DO CELÓW INNYCH NIŻ NAPĘDOWE I GRZEWCZE SĄ WYROBAMI PODLEGAJĄCYMI, W ŚWIETLE OBU USTAW O PODATKU AKCYZOWYM (TJ. Z 2004 R., I 2008 R.), OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM I CZY WPROWADZENIE DO KRAJOWEGO PORZĄDKU PRAWNEGO OPODATKOWANIA PODATKIEM AKCYZOWYM PRZEDMIOTOWYCH OLEJÓW SMAROWYCH PRZEPROWADZONE ZOSTAŁO Z POSZANOWANIEM PRAWA WSPÓLNOTOWEGO. W ZAKRESIE PRAWA WSPÓLNOTOWEGO OMAWIANĄ KWESTIĘ (UWZGLĘDNIAJĄC OKRES OBJĘTY ZASKARŻONĄ DECYZJĄ) REGULUJĄ NASTĘPUJĄCE AKTY PRAWNE: - DYREKTYWA RADY 92/12/EWG Z DNIA 25 LUTEGO 1992 R., W SPRAWIE OGÓLNYCH WARUNKÓW DOTYCZĄCYCH WYROBÓW PODLEGAJĄCYCH PODATKOWI AKCYZOWEMU, ICH PRZECHOWYWANIA, PRZEPŁYWU ORAZ KONTROLOWANIA (DZ. URZ. UEL Z 1992 R., NR 76, STRONA 1, ZE ZM., DALEJ JAKO DYREKTYWA HORYZONTALNA), - DYREKTYWA RADY 2008/118/WE Z DNIA 16 GRUDNIA 2008 R., W SPRAWIE OGÓLNYCH ZASAD DOTYCZĄCYCH PODATKU AKCYZOWEGO, UCHYLAJĄCA DYREKTYWĘ 92/12 EWG (DZ. URZ. UEL Z 2009 R., NR 9, POZ. 12 ZE ZM., ZWANA DALEJ DYREKTYWĄ 2008/118/WE LUB NOWĄ DYREKTYWĄ HORYZONTALNĄ), KTÓRA OBOWIĄZUJE OD 15 STYCZNIA 2009 R., - DYREKTYWA RADY 2003/96/WE Z DNIA 27 PAŹDZIERNIKA 2003 R., W SPRAWIE RESTRUKTURYZACJI WSPÓLNOTOWYCH PRZEPISÓW RAMOWYCH DOTYCZĄCYCH OPODATKOWANIA PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH I ENERGII ELEKTRYCZNEJ (DZ. URZ. UEL Z 2003 R., NR 283, STR. 51 ZE ZM., ZWANA DALEJ DYREKTYWĄ ENERGETYCZNĄ), KTÓRA OBOWIĄZUJE OD 1 STYCZNIA 2004 R. DYREKTYWA HORYZONTALNA ORAZ NOWA DYREKTYWA HORYZONTALNA, - KTÓRA GENERALNIE KONTYNUUJE JEJ POSTANOWIENIA (JEJ PRZYJĘCIE WYNIKAŁO Z PRAKTYCZNYCH WZGLĘDÓW ZAPEWNIENIA JASNOŚCI ZAPISÓW, KTÓRE BYŁY WIELOKROTNIE W ISTOTNY SPOSÓB ZMIENIANE - PATRZ ZAPIS PKT 1 PREAMBUŁY), OKREŚLA OGÓLNE WARUNKI DOTYCZĄCE NADZORU NAD PRZECHOWYWANIEM ORAZ PRZEMIESZCZANIEM WYROBÓW AKCYZOWYCH, A JEJ CELEM JEST HARMONIZACJA ZASAD DOTYCZĄCYCH PRZEMIESZCZANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH NA TERENIE UNII EUROPEJSKIEJ Z ZASTOSOWANIEM PROCEDURY ZAWIESZANIA POBORU AKCYZY. Z KOLEI DYREKTYWA ENERGETYCZNA WYZNACZA ZAKRES WYROBÓW ENERGETYCZNYCH PODLEGAJĄCYCH PODATKOWI AKCYZOWEMU. DYREKTYWA TA W ART. 1, ZOBOWIĄZUJE PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE DO NAKŁADANIA PODATKÓW NA WYROBY ENERGETYCZNE ZGODNIE Z JEJ REGUŁAMI. STOSOWNIE DO ART. 3 UST. 1 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, DYREKTYWĘ TĄ STOSUJE SIĘ NA POZIOMIE WSPÓLNOTOWYM DO NASTĘPUJĄCYCH WYROBÓW, JAK OKREŚLONO W STOSOWNYCH DYREKTYWACH: OLEJÓW MINERALNYCH, ALKOHOLI I NAPOJÓW ALKOHOLOWYCH, WYROBÓW TYTONIOWYCH. WSKAZANY PRZEPIS ART. 3 UST. 1 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ ODSYŁA DO STOSOWNYCH DYREKTYW, W ZALEŻNOŚCI OD RODZAJU WYROBÓW, KTÓRE JEJ PODLEGAJĄ. W ODNIESIENIU DO OLEJÓW MINERALNYCH TĄ STOSOWNĄ DYREKTYWĄ, W ROZUMIENIU POWOŁANEGO PRZEPISU, JEST DYREKTYWA ENERGETYCZNA. RÓWNIEŻ NOWA DYREKTYWA HORYZONTALNA W ART. 1 UST. 1 WSKAZUJE, ŻE USTANAWIA ONA OGÓLNE ZASADY DOTYCZĄCE PODATKU AKCYZOWEGO NAKŁADANEGO BEZPOŚREDNIO LUB POŚREDNIO NA KONSUMPCJĘ PONIŻSZYCH WYROBÓW (WYROBÓW AKCYZOWYCH): a) PRODUKTY ENERGETYCZNE I ENERGIA ELEKTRYCZNA OBJĘTE DYREKTYWĄ 2003/016/WE, b) ALKOHOL I NAPOJE ALKOHOLOWE OBJĘTE DYREKTYWAMI 92/83/EWG I 92/84/EWG, c) WYROBY TYTONIOWE OBJĘTE DYREKTYWAMI 95/59/WE, 92/79/EWG I 92/80/EWG. ZATEM OBYDWIE DYREKTYWY ODSYŁAJĄ DO DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ. PRODUKTY ENERGETYCZNE DLA CELÓW DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ ZOSTAŁY ZDEFINIOWANE W ART. 2 TEJ DYREKTYWY. W POZ. "B" ZOSTAŁY WYMIENIONE PRODUKTY OBJĘTE KODAMI CN 2701, 2702 I 2704 DO 2715. OLEJE SMAROWE, BĘDĄCE PRZEDMIOTEM SPRAWY SĄ OBJĘTE KODAMI CN 2710 81 (83, 87, 91, 99) A ZATEM SĄ TO WYROBY MIESZCZĄCE SIĘ W ZAKRESIE ART. 2 UST. 1 LIT. B) DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, A W KONSEKWENCJI PODLEGAJĄ REGULACJI TEJ DYREKTYWY. STOSOWNIE JEDNAK DO ZAPISU ART. 2 UST. 4 LIT. B) W/W DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ PRZEPISY W NIEJ ZAWARTE NIE MAJĄ ZASTOSOWANIA DO WYROBÓW ENERGETYCZNYCH UŻYWANYCH DO CELÓW INNYCH NIŻ NAPĘDOWE LUB OPAŁOWE (JAK W NINIEJSZEJ SPRAWIE), CO STANOWI UREGULOWANIE ODMIENNE OD WCZEŚNIEJSZYCH POSTANOWIEŃ DYREKTYWY STRUKTURALNEJ 92/83, KTÓRA WSKAZYWAŁA, ŻE WSZYSTKIE PALIWA I OLEJE WYKORZYSTYWANE DO CELÓW INNYCH NIŻ OPAŁOWE I GRZEWCZE BYŁY OBLIGATORYJNIE ZWOLNIONE Z AKCYZY; Z MOCY ART. 2 UST. 1 LIT. B) W ZWIĄZKU Z UST. 5 TEJ DYREKTYWY, POJĘCIE PRODUKTY ENERGETYCZNE STOSUJE SIĘ DO PRODUKTÓW OBJĘTYCH KODAMI CN 2701, 2702 I 2704-2715, ZGODNIE Z ROZPORZĄDZENIEM KOMISJI (WE) NR 2031/2001 Z 6 SIERPNIA 2001 R., ZMIENIAJĄCYM ZAŁĄCZNIK 1 DO ROZPORZĄDZENIA RADY (EWG) NR 2658/87 W SPRAWIE NOMENKLATURY TARYFOWEJ I STATYSTYCZNEJ ORAZ W SPRAWIE WSPÓLNEJ TARYFY CELNEJ (DZ. U. L 279, STR. 1). PRZEPIS ART. 2 UST. 4 LIT. B) DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ (ZMIENIONY DYREKTYWĄ RADY 2004/75/WE Z 29 KWIETNIA 2004 R.), POSTANAWIA BOWIEM, ŻE: 4. NINIEJSZA DYREKTYWA NIE MA ZASTOSOWANIA DO: (...) B) NASTĘPUJĄCEGO WYKORZYSTANIA PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH I ENERGII ELEKTRYCZNEJ: PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH WYKORZYSTYWANYCH DO CELÓW INNYCH NIŻ PALIWO SILNIKOWE LUB PALIWA DO OGRZEWANIA, PODWÓJNEGO ZASTOSOWANIA PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH. PRODUKT ENERGETYCZNY MA PODWÓJNE ZASTOSOWANIE W PRZYPADKU, GDY JEST WYKORZYSTYWANY ZARÓWNO JAKO PALIWO DO OGRZEWANIA ORAZ W CELACH INNYCH NIŻ JAKO PALIWO SILNIKOWE I PALIWO DO OGRZEWANIA. WYKORZYSTYWANIE PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH DO REDUKCJI CHEMICZNEJ ORAZ W PROCESACH ELEKTROLITYCZNYCH I METALURGICZNYCH UWAŻA SIĘ ZA PODWÓJNE ZASTOSOWANIE (...). WYKŁADNI TYCH PRZEPISÓW DOKONAŁ ETS W WYROKU Z 5 LIPCA 2007 R., W POŁĄCZONYCH SPRAWACH C-145/06 I C-146/06 FENDT ITALIANA SRL PRZECIWKO AGENZIA DOGANE - UFFICIO DOGANE DI TRENTO (OPUBL. W: DZ. U. UE. C 2007/199/11, ZB.ORZ. S. 1-5869; LEX 287359), W KTÓRYM ORZECZONO, ŻE DYREKTYWĘ RADY 2003/96/WE Z 27 PAŹDZIERNIKA 2003 R. (DYREKTYWA ENERGETYCZNA), ZMIENIONĄ DYREKTYWĄ RADY 2004/75/WE Z 29 KWIETNIA 2004 R., NALEŻY INTERPRETOWAĆ W TEN SPOSÓB, ŻE NIE STOI ONA NA PRZESZKODZIE STOSOWANIU PRZEPISÓW KRAJOWYCH, TAKICH JAK ROZWAŻANE W SPRAWIE PRZED SĄDEM KRAJOWYM, KTÓRE PRZEWIDUJĄ POBIERANIE PODATKU KONSUMPCYJNEGO OD OLEJÓW SMAROWYCH W PRZYPADKU, GDY SĄ ONE PRZEZNACZONE, OFEROWANE DO SPRZEDAŻY LUB WYKORZYSTYWANE DO INNYCH CELÓW NIŻ JAKO PALIWO SILNIKOWE LUB GRZEWCZE. ETS W PKT 37 UZASADNIENIA WYROKU PODKREŚLIŁ, ŻE CHOCIAŻ OLEJE MINERALNE WYKORZYSTYWANE W INNY SPOSÓB NIŻ JAKO PALIWO SILNIKOWE LUB GRZEWCZE OBJĘTE BYŁY ZAKRESEM ZASTOSOWANIA DYREKTYWY 92/81/EWG Z 19 PAŹDZIERNIKA 1992 R., (POPRZEDZAJĄCA DYREKTYWĘ ENERGETYCZNĄ), GDYŻ PRODUKTY TE, JAK ORZEKŁ ETS W PKT 30 I 33 W WYROKU Z 25 WRZEŚNIA 2003 R., W SPRAWIE C-437/01 KOMISJA PRZECIWKO WŁOCHOM, PODLEGAŁY OBOWIĄZKOWEMU ZWOLNIENIU OD UJEDNOLICONEGO PODATKU AKCYZOWEGO, ZAMIAREM PRAWODAWCY WSPÓLNOTOWEGO PRZY PRZYJMOWANIU DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ BYŁO DOKONANIE ZMIANY TEJ REGULACJI POPRZEZ WYŁĄCZENIE WSPOMNIANYCH PRODUKTÓW Z ZAKRESU ZASTOSOWANIA TEJ OSTATNIEJ DYREKTYWY. W PKT 38 ETS PODSUMOWAŁ, ŻE OD DNIA 1 STYCZNIA 2004 R., CZYLI OD DNIA, Z KTÓRYM DYREKTYWA ENERGETYCZNA, NA MOCY ART. 30, UCHYLIŁA DYREKTYWĘ RADY 92/81/EWG Z 19 PAŹDZIERNIKA 1992 R., PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE MAJĄ UPRAWNIENIE DO OPODATKOWANIA PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH, TAKICH JAK OLEJE SMAROWE, WYKORZYSTYWANYCH W INNY SPOSÓB NIŻ JAKO PALIWO SILNIKOWE LUB GRZEWCZE. JEDNAKŻE O ILE PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE SĄ UPRAWNIONE DO OPODATKOWYWANIA PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH, TAKICH JAK OLEJE SMAROWE, WYKORZYSTYWANYCH W INNY SPOSÓB NIŻ PALIWA SILNIKOWE LUB GRZEWCZE, MUSZĄ ONE WYKONYWAĆ PRZYSŁUGUJĄCE IM UPRAWNIENIA Z POSZANOWANIEM PRAWA WSPÓLNOTOWEGO (PKT 41). W SZCZEGÓLNOŚCI PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE MUSZĄ W TYM ZAKRESIE PRZESTRZEGAĆ NIE TYLKO POSTANOWIEŃ TRAKTATU WE, W SZCZEGÓLNOŚCI ART. 25 WE I 90 WE, LECZ RÓWNIEŻ - JAK TO SŁUSZNIE ZOSTAŁO PODNIESIONE PRZEZ RZĄD CYPRYJSKI I KOMISJĘ - PRZEPISÓW ZAWARTYCH W ART. 3 UST. 3 AKAPIT PIERWSZY UCHYLONEJ DYREKTYWY HORYZONTALNEJ (PKT 42 UZASADNIENIA WYROKU ETS); BOWIEM NAWET JEŚLI OLEJE SMAROWE, WYKORZYSTYWANE W INNY SPOSÓB NIŻ JAKO PALIWO SILNIKOWE LUB GRZEWCZE, OBJĘTE SĄ DEFINICJĄ POJĘCIA PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH W ROZUMIENIU ART. 2 UST. 1 LIT. B) DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, TO SĄ ONE WPROST WYŁĄCZONE Z ZAKRESU ZASTOSOWANIA TEJ DYREKTYWY NA MOCY JEJ ART. 2 UST. 4 LIT. B) TIRET PIERWSZE I PRZEZ TO NIE SĄ OBJĘTE SYSTEMEM UJEDNOLICONEGO PODATKU AKCYZOWEGO (PKT 43). W TYCH OKOLICZNOŚCIACH NALEŻY UZNAĆ, ŻE OLEJE SMAROWE, KTÓRE NIE SĄ OBJĘTE UJEDNOLICONYM PODATKIEM AKCYZOWYM, STANOWIĄ PRODUKTY INNE NIŻ TE, O KTÓRYCH MOWA W ART. 3 UST. 1 TIRET PIERWSZE DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, CO OZNACZA, ŻE ZGODNIE Z ART. 3 UST. 3 AKAPIT PIERWSZY DYREKTYWY HORYZONTALNEJ PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE ZACHOWUJĄ PRAWO DO WPROWADZENIA LUB UTRZYMANIA W MOCY PODATKÓW OD TYCH PRODUKTÓW, POD WARUNKIEM ŻE PODATKI TE NIE SPOWODUJĄ ZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI ZWIĄZANYCH Z PRZEKRACZANIEM GRANICY W HANDLU MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI (PKT 44). W ŚWIETLE POWYŻSZEGO, ZDANIEM ETS, DYREKTYWĘ ENERGETYCZNĄ NALEŻY INTERPRETOWAĆ W TEN SPOSÓB, IŻ NIE STOI ONA NA PRZESZKODZIE STOSOWANIU PRZEPISÓW KRAJOWYCH, TAKICH JAK ROZWAŻANE W SPRAWIE PRZED SĄDEM KRAJOWYM, KTÓRE PRZEWIDUJĄ POBIERANIE PODATKU KONSUMPCYJNEGO OD OLEJÓW SMAROWYCH W PRZYPADKU, GDY SĄ ONE PRZEZNACZONE, OFEROWANE DO SPRZEDAŻY LUB WYKORZYSTYWANE DO INNYCH CELÓW NIŻ JAKO PALIWA SILNIKOWE LUB GRZEWCZE (PKT 45). ZARÓWNO WSKAZANE ORZECZNICTWO ETS JAK I WYROKI NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO WSKAZUJĄ, ŻE DYREKTYWĘ RADY 2003/96/WE Z 27 PAŹDZIERNIKA 2003 R. (DYREKTYWA ENERGETYCZNA), ZMIENIONĄ DYREKTYWĄ RADY 2004/75/WE Z 29 KWIETNIA 2004 R., NALEŻY INTERPRETOWAĆ W TEN SPOSÓB, ŻE NIE STOI ONA NA PRZESZKODZIE STOSOWANIU PRZEPISÓW KRAJOWYCH, KTÓRE PRZEWIDUJĄ POBIERANIE PODATKU KONSUMPCYJNEGO OD OLEJÓW SMAROWYCH W PRZYPADKU, GDY SĄ ONE PRZEZNACZONE, OFEROWANE DO SPRZEDAŻY LUB WYKORZYSTYWANE DO INNYCH CELÓW NIŻ JAKO PALIWO SILNIKOWE LUB GRZEWCZE. CO PRAWDA OLEJE MINERALNE WYKORZYSTYWANE W INNY SPOSÓB NIŻ JAKO PALIWO SILNIKOWE LUB GRZEWCZE OBJĘTE BYŁY ZAKRESEM ZASTOSOWANIA DYREKTYWY 92/81/EWG Z 19 PAŹDZIERNIKA 1992 R. (POPRZEDZAJĄCA DYREKTYWĘ ENERGETYCZNĄ), GDYŻ PRODUKTY TE PODLEGAŁY OBOWIĄZKOWEMU ZWOLNIENIU OD UJEDNOLICONEGO PODATKU AKCYZOWEGO, ZAMIAREM PRAWODAWCY WSPÓLNOTOWEGO PRZY PRZYJMOWANIU DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ BYŁO DOKONANIE ZMIANY TEJ REGULACJI POPRZEZ WYŁĄCZENIE WSPOMNIANYCH PRODUKTÓW Z ZAKRESU ZASTOSOWANIA DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ. TYM SAMYM OD DNIA 1 STYCZNIA 2004 R. PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE MAJĄ UPRAWNIENIE DO OPODATKOWANIA PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH, TAKICH JAK OLEJE SMAROWE, WYKORZYSTYWANYCH W INNY SPOSÓB NIŻ JAKO PALIWO SILNIKOWE LUB GRZEWCZE. ABY PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE ZACHOWAŁO TO UPRAWNIENIE, MUSI W TYM ZAKRESIE PRZESTRZEGAĆ NIE TYLKO POSTANOWIEŃ TRAKTATU WE, W SZCZEGÓLNOŚCI ART. 25 WE I 90 WE, LECZ RÓWNIEŻ PRZEPISÓW ZAWARTYCH W DYREKTYWACH HORYZONTALNYCH; NAWET JEŚLI OLEJE SMAROWE, WYKORZYSTYWANE W INNY SPOSÓB NIŻ JAKO PALIWO SILNIKOWE LUB GRZEWCZE, OBJĘTE SĄ DEFINICJĄ POJĘCIA PRODUKTÓW ENERGETYCZNYCH W ROZUMIENIU ART. 2 UST. 1 LIT. B) DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, TO SĄ ONE WPROST WYŁĄCZONE Z ZAKRESU ZASTOSOWANIA DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ NA MOCY JEJ ART. 2 UST. 4 LIT. B) TIRET PIERWSZE I PRZEZ TO NIE SĄ OBJĘTE SYSTEMEM UJEDNOLICONEGO PODATKU AKCYZOWEGO. W WYROKU Z 25 LISTOPADA 2010 R., W SPRAWIE O SYGN. AKT L GSK 1215/09 NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY STWIERDZIŁ, ŻE WYŁĄCZENIE PRZEWIDZIANE W DYREKTYWIE ENERGETYCZNEJ NIE JEST TOŻSAME Z OBLIGATORYJNYM ZWOLNIENIEM OD PODATKU WPROWADZONYM DYREKTYWĄ 92/81. Z PRAWNEGO PUNKTU WIDZENIA CZYM INNYM JEST BOWIEM BRAK MOŻLIWOŚCI ZASTOSOWANIA DANEJ NORMY PRAWNEJ, NA SKUTEK WYŁĄCZENIA, A CZYM INNYM OBLIGATORYJNE ZWOLNIENIE SPOD JEJ OBOWIĄZYWANIA. PODSTAWOWYM SKUTKIEM WYŁĄCZENIA OLEJÓW SMAROWYCH Z ZAKRESU DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ JEST TO, ŻE OBRÓT Z TEGO TYTUŁU NIE PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM, O JAKIM MOWA W TEJ DYREKTYWIE, CO JEDNAK NIE WYKLUCZA MOŻLIWOŚCI OPODATKOWANIA W INNY SPOSÓB. W PRZECIWIEŃSTWIE DO ZWOLNIENIA OD PODATKU AKCYZOWEGO. W TYM BOWIEM PRZYPADKU OBRÓT PODLEGA, CO DO ZASADY, OPODATKOWANIEM TYM PODATKIEM, LECZ Z JAKIŚ UZASADNIONYCH WEDŁUG PRAWODAWCY PRZYCZYN JEST Z NIEGO ZWOLNIONY. W WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU Z 21 WRZEŚNIA 2010 R., ZAPADŁYM W SPRAWIE L SA/GD 496/10, KTÓRYM PODZIELONO W PEŁNI POGLĄD WYRAŻONY W WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 23 PAŹDZIERNIKA 2008 R., SYGN. AKT L FSK 1315/07, PODKREŚLONO, ŻE FAKT WYŁĄCZENIA OKREŚLONEGO TOWARU SPOD DZIAŁANIA DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ NIE OZNACZA, W ŚWIETLE WYROKU ETS Z 5 LIPCA 2007 R., W POŁĄCZONYCH SPRAWACH C-145/06 I C-146/06, ŻE PODLEGAJĄ ONE OBLIGATORYJNEMU ZWOLNIENIU OD OPODATKOWANIA. PRZECIWNIE - PRZY OPODATKOWANIU TYCH TOWARÓW PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE NIE SĄ ZWIĄZANE REGUŁAMI HARMONIZACYJNYMI USTANOWIONYMI NA POZIOMIE WSPÓLNOTOWYM W PRZEPISACH DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, M.IN. CO DO OKREŚLONEGO W NIEJ MINIMALNEGO POZIOMU OPODATKOWANIA, STOSOWANIA PRZEWIDZIANYCH W NIEJ OBLIGATORYJNYCH ZWOLNIEŃ ITD. NIE STOSUJE SIĘ RÓWNIEŻ DO NICH ART. 3 UST. 1 I 2 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, LECZ DYSPOZYCJĘ ART. 3 UST. 3 AKAPIT PIERWSZY TEJ DYREKTYWY, KTÓRY STANOWI, IŻ PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE ZACHOWUJĄ PRAWO DO WPROWADZENIA LUB UTRZYMANIA PODATKÓW NA WYROBY INNE NIŻ TE WYMIENIONE W UST. 1 POD WARUNKIEM JEDNAK, ŻE NIE SPOWODUJĄ ZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI ZWIĄZANYCH Z PRZEKRACZANIEM GRANICY W HANDLU MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI. W ROZWIĄZANIACH PRZYJĘTYCH W POLSCE W USTAWIE Z 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM NIE USTANOWIONO ODRĘBNEGO PODATKU O NAZWIE PODATEK KONSUMPCYJNY, JEDNAK DOKONANO NA GRUNCIE PRZEPISÓW U.P.A., PODZIAŁU NA WYROBY AKCYZOWE ZHARMONIZOWANE, A WIĘC TAKIE, KTÓRYCH OPODATKOWANIE, A TAKŻE ZASADY DOTYCZĄCE ICH PRODUKCJI, PRZETWARZANIA, MAGAZYNOWANIA, PRZEMIESZCZANIA, ITD. ORAZ STOSOWANE W ZWIĄZKU Z TYM PROCEDURY PODLEGAJĄ HARMONIZACJI WEDŁUG REGUŁ USTANOWIONYCH NA POZIOMIE WSPÓLNOTOWYM ORAZ NA WYROBY AKCYZOWE NIEZHARMONIZOWANE, KTÓRE TAKIM RYGOROM NIE PODLEGAJĄ, CO JAK NALEŻY PRZYJĄĆ JEST ROZWIĄZANIEM DOPUSZCZALNYM W ŚWIETLE PRAWA WSPÓLNOTOWEGO (WSTĘP DO OP.CIT. AKCYZA. KOMENTARZ, SZYMON PARULSKI). PODATEK AKCYZOWY W TYM UJĘCIU JEST, ZDANIEM SĄDU, PODATKIEM KONSUMPCYJNYM, KTÓRY W ZAKRESIE STOSOWANYCH PROCEDUR ORAZ ZASAD OPODATKOWANIA WYROBÓW AKCYZOWYCH ZHARMONIZOWANYCH, PODLEGA REGUŁOM WYNIKAJĄCYM Z DYREKTYWY HORYZONTALNEJ ORAZ POSZCZEGÓLNYCH DYREKTYW ODNOSZĄCYCH SIĘ DO DANEGO RODZAJU WYROBÓW AKCYZOWYCH (TZW. DYREKTYW STRUKTURALNYCH), W TYM M.IN. DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ, A Z DRUGIEJ STRONY REALIZUJE OPODATKOWANIE TYM PODATKIEM WYROBÓW, KTÓRE PLASUJĄ SIĘ W ART. 3 UST. 3 DYREKTYWY HORYZONTALNEJ, A WIĘC CHODZI TU O WYROBY INNE, NIŻ WYMIENIONE W ART. 3 UST. 1 TEJ DYREKTYWY (POR. WYROK NSA Z 23 PAŹDZIERNIKA 2008 R., W SPRAWIE L FSK 1315/07). JAK PODKREŚLA WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU W WYROKU Z 21 WRZEŚNIA 2010 R., W SPRAWIE L SA/GD 496/10, W TYM KONTEKŚCIE, STWIERDZENIE, ŻE DANY WYRÓB W ŚWIETLE PRZEPISÓW WSPÓLNOTOWYCH NIE PODLEGA AKCYZIE ZHARMONIZOWANEJ, POMIMO IŻ ZOSTAŁ ZAKWALIFIKOWANY NA GRUNCIE PRZEPISÓW U.P.A., DO WYROBÓW AKCYZOWYCH ZHARMONIZOWANYCH, MOŻE MIEĆ ZNACZENIE DLA WYKAZANIA, IŻ NIE POWINIEN ON PODLEGAĆ WYNIKAJĄCYM Z PRAWA WSPÓLNOTOWEGO SZCZEGÓLNYM PROCEDUROM ZWIĄZANYM Z JEGO PRODUKCJĄ, PRZECHOWANIEM, PRZEMIESZCZANIEM, ITD., CO JEDNAK NIE OZNACZA AUTOMATYCZNIE, IŻ SPORNY TOWAR NIE MOŻE W OGÓLE PODLEGAĆ OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM. SĄD POGLĄD TEN PODZIELA. RÓWNIEŻ W WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W SZCZECINIE Z 19 WRZEŚNIA 2009 R., W SPRAWIE SYGN. AKT L SA/SZ 553/09 (WYDANYM PO PONOWNYM ROZPOZNANIU SPRAWY W ZWIĄZKU Z WYROKIEM NSA Z 29 MAJA 2009 R., W SPRAWIE L FSK 2057/08), POSTAWIONO TEZĘ, ŻE PRODUKTY ENERGETYCZNE WYKORZYSTYWANE DO INNYCH CELÓW NIŻ OPAŁOWE BĄDŹ NAPĘDOWE NIE MOGĄ BYĆ KLASYFIKOWANE DO ZHARMONIZOWANYCH WYROBÓW AKCYZOWYCH, CO NIE OZNACZA, ŻE ZGODNIE Z ART. 3 UST. 3 AKAPIT PIERWSZY DYREKTYWY ENERGETYCZNEJ NIE MOGĄ PODLEGAĆ OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM, ZATEM PRZEPISY USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM Z 23 STYCZNIA 2004 R., BYŁY ZGODNE Z PRAWEM WSPÓLNOTOWYM. POGLĄD, ŻE NA GRUNCIE OBOWIĄZUJĄCEGO PRAWA KRAJOWEGO (USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM Z 23 STYCZNIA 2004 R.), NASTĘPNIE USTAWY Z DNIA 6 GRUDNIA 2008 R., O PODATKU AKCYZOWYM (DZ. U. Z 2009 R. NR 3, POZ. 11 ZE ZM.), OLEJE SMAROWE WYKORZYSTYWANE DO INNYCH CELÓW NIŻ PALIWO SILNIKOWE LUB PALIWA DO OGRZEWANIA NIE STANOWIĄ WYROBÓW AKCYZOWYCH ZHARMONIZOWANYCH, LECZ ZGODNIE Z DYREKTYWĄ ENERGETYCZNĄ MOGĄ BYĆ OPODATKOWANE JAKO WYROBY NIEZHARMONIZOWANE, Z ZACHOWANIEM WARUNKÓW NIEZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI W OBROCIE MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI WSPÓLNOTY, JEST UTRWALONY W ORZECZNICTWIE SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (POR. WYROK NSA Z 17 SIERPNIA 2010 R., W SPRAWIE L GSK 1029/09; WYROK WSA W KRAKOWIE Z 25 LUTEGO 2010 R., W SPRAWIE III SA/KR 1136/09; WYROK WSA W POZNANIU Z 4 MARCA 2010 R., W SPRAWIE III SA/PO 941/09; WYROK WSA W ŁODZI Z 29 MARCA 2010 R., SYGN. AKT L SA/ŁD 135/10; WYROK WSA W GORZOWIE WIELKOPOLSKIM Z 6 MAJA 2010 R., SYGN. AKT L SA/GO 205/10; WYROK WSA W WARSZAWIE Z 24 CZERWCA 2010 R., W SPRAWIE III SA/WA 590/10; WYROK WSA W KRAKOWIE, W SPRAWIE III SA/KR 370/09; POR. WYROK NSA Z 17 SIERPNIA 2010 R., W SPRAWIE L GSK 1029/09 W ZWIĄZKU Z WYROKIEM L SA/OL 325/09 Z 6 MAJA 2009 R., I L SA/OL 698/10 Z 10 LISTOPADA 2010 R.). ODNOSZĄC POWYŻSZE WYWODY DO ROZPOZNAWANEJ SPRAWY NALEŻY PODKREŚLIĆ, ŻE W OKRESIE OBJĘTYM ZASKARŻONĄ DECYZJĄ I WNIOSKIEM O STWIERDZENIE NADPŁATY, SKARŻĄCA NABYWAŁA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWO OLEJE SMAROWE O OZNACZONYCH KODACH CN, KTÓRE NASTĘPNIE SPRZEDAWAŁA W POLSCE NA RZECZ ODBIORCÓW KRAJOWYCH. TYM SAMYM, PRZEPISY KRAJOWE NIE SPOWODOWAŁY ZWIĘKSZENIA FORMALNOŚCI W PRZEPŁYWIE TOWARÓW MIĘDZY PAŃSTWAMI CZŁONKOWSKIMI (WYROK WSA W GDAŃSKU Z DNIA 14 GRUDNIA 2010 R., SYGN. AKT I SA/GD 965/10 ORAZ WYROK WSA W BYDGOSZCZY Z DNIA 19 PAŹDZIERNIKA 2010 R., SYGN. AKT I SA/BD 734/10). ZAAKCEPTOWANIE PRZEZ SĄD OCENY DYREKTORA IZBY CELNEJ, ŻE UISZCZONY PRZEZ SKARŻĄCĄ PODATEK BYŁ PODATKIEM NALEŻNYM, A ZATEM NIE WYSTĄPIŁA NADPŁATA W ROZUMIENIU ART. 72 § 1 PKT 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ, ZBĘDNYMI CZYNI ROZWAŻANIA W ZAKRESIE PRAWNEJ DOPUSZCZALNOŚCI ZWROTU NADPŁATY PODATKU AKCYZOWEGO W KONTEKŚCIE BEZPODSTAWNEGO WZBOGACENIA I UCHWAŁY CAŁEJ IZBY NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z 22 CZERWCA 2011 R., SYGN. AKT I GPS 1/11. NIE ZNAJDUJĄC PODSTAW DO STWIERDZENIA, ŻE ZASKARŻONA DECYZJA OSTATECZNA NIEZGODNA JEST Z PRAWEM, A TAKŻE NIE ZNAJDUJĄC PRZESŁANEK DO UZNANIA, IŻ DECYZJA TA WYDANA ZOSTAŁA Z MAJĄCYM CO NAJMNIEJ ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY NARUSZENIEM PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO, STOSOWNIE DO PRZEPISU ART. 151 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM.), SĄD ODDALIŁ SKARGĘ. DSZ