I SA/Gd 1686/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Z.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Pismem z dnia 16 maja 2014 r. Z.F. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu wniosku Z.F. przedstawiła okoliczności związane z uzyskaniem przychodu z tytułu zrzeczenia się pierwszeństwa zakupu nieruchomości. Wyjaśniła, że jako jedna ze spadkobierców byłych właścicieli majątku ziemskiego wywłaszczonego na rzecz Skarbu Państwa dekretem PKWN z 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej posiadała prawo pierwszeństwa nabycia od Skarbu Państwa prawa własności tego majątku, a w przypadku nie skorzystania przez spadkobierców z tego prawa majątek ten mógł kupić jego dotychczasowy dzierżawca. Ponieważ spadkobiercy nie dysponowali środkami pieniężnymi na nabycie nieruchomości zawarli w dniu 29 marca 2013 r. porozumienie z dotychczasowym dzierżawcą majątku, na podstawie którego dzierżawca zobowiązany został do wypłaty na rzecz spadkobierców ekwiwalentu pieniężnego w zamian za zrzeczenie się wszelkich praw i roszczeń do majątku ziemskiego. Z.F. otrzymała należną jej część ekwiwalentu w kwocie [...]. Wnioskodawczym wyjaśniła, że pozostając w przekonaniu, iż otrzymany przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowi pewną formę odszkodowania, przekazała w ramach darowizny na rzecz syna oraz córki po połowie otrzymanego ekwiwalentu, tj. po [...] zł. Wskazała też, że córka zobowiązała się przekazać środki, jakie będą niezbędne do uregulowania ewentualnego zobowiązania podatkowego, ta jednak odmówiła przekazania środków - w związku z czym wnioskodawczyni zamierza dochodzić zwrotu darowizny z uwagi na rażącą niewdzięczność obdarowanej. Przedstawiając własną sytuację finansową wnioskodawczyni oświadczyła, że obecnie nie dysponuje środkami pozwalającymi na uregulowania zaległości podatkowej choćby w części, nie posiada nieruchomości, nie pracuje zawodowo, z utrzymanie zapewnia emerytura. Strona dodała również, że toczy się w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego (potrącana jest część emerytury) w związku z poręczeniem synowej weksla in blanco. Decyzją z dnia 18 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Z.F. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W następstwie rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że okoliczności wskazane przez Z.F. nie potwierdzają występowania, ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Zauważono, że w 2013 r. - w ramach ekwiwalentu za zrzeczenie się wszelkich roszczeń i praw jako spadkobiercy majątku ziemskiego - strona uzyskała dochód w kwocie [...] zł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej. W dniu 12 kwietnia 2013 r. oraz 1 września 2013 r. Z.F. dokonała darowizn na rzecz córki oraz syna w kwocie po [...] zł dla każdego z nich. Oceniając sytuację finansową strony stwierdzono, że jest ona konsekwencją podjętych przez Z.F. działań, tj. przekazania w postaci darowizny całości otrzymanych środków na rzecz dzieci bez zabezpieczenia odpowiedniej kwoty na uregulowanie zobowiązania podatkowego. Natomiast sposób, w jaki podatnicy gospodarują swym majątkiem nie jest i nie może być podstawą do zastosowania wnioskowanej ulgi. Licząc się bowiem z konsekwencją uregulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa podatnicy powinni tak gospodarować środkami pieniężnymi, aby w pierwszej kolejności móc uregulować to zobowiązanie. Jednocześnie zdaniem organu, Z.F. nie wskazała okoliczności niezależnych od niej, które miały wpływ na niewywiązanie się z obowiązku podatkowego. Za okoliczność taką nie uznano "niewdzięczności obdarowanej córki", bowiem to na stronie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od otrzymanych środków pieniężnych. Podobne stanowisko zajęto w kwestii "przekonania" strony o odszkodowawczym charakterze otrzymanych w ramach tzw. ekwiwalentu środków, bowiem środki te strona otrzymała od osoby fizycznej za zrzeczenie się - jako spadkobiercy - praw majątkowych na rzecz tej osoby fizycznej. Odnośnie zadeklarowanych przez Z.F. kosztów utrzymania stwierdzono, że strona nie przedstawiła dowodów dotyczących aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej, a przede wszystkim ponoszenia wydatków związanych z eksploatacją lokalu mieszkalnego oraz mediów. Tymczasem, w postępowaniu podatkowym o ulgę w spłacie obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Strona składając wniosek o ulgę w spłacie oraz chcąc wywieść dla siebie określone skutki prawne powinna odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając szczegółowe i odpowiednio udokumentowane informacje. Osobno organ podkreślił, że Z.F. zamierza dochodzić zwrotu darowizny udzielonej córce, co oznacza, iż jej sytuacja finansowa może się odmienić umożliwiając wnioskodawczyni uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec powyższego udzielenie ulgi, oznaczające definitywną rezygnację z należności przysługujących budżetowi państwa byłaby w tym przypadku przedwczesne. Ponadto zauważono, że Z.F. nie wskazała na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, jak również nie przedstawiła i nie udokumentowała żadnych okoliczności wyjątkowych, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Dodano, że obowiązek podatkowy dotyczy ogółu społeczeństwa i nie są z tego obowiązku zwolnione nawet osoby chore, w podeszłym wieku lub bezrobotne. Nie można więc traktować strony odmiennie niż innych podatników, borykających się niekiedy ze znacznie poważniejszymi trudnościami w zaspakajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a mimo to regulujących w terminie należności podatkowe, szczególnie mając na uwadze, że strona nie udokumentowała swojej rzeczywistej sytuacji finansowej. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Z.F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie 67a, art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm) - zwanej dalej w skrócie Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała stanowisko organów wskazując, że orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, iż pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Wbrew twierdzeniom organu, takie szczególne i niezależne od skarżącej okoliczności wystąpiły i należało wziąć je pod uwagę. Organ natomiast całkowicie pominął, że po otrzymaniu ekwiwalentu w stosunku do skarżącej wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, jak również znacząco pogorszyła się jej sytuacja zdrowotna. Skarżąca dbając o swoje zdrowie nie przyczyniła się do powstania u niej nowych schorzeń wymagających interwencji medycznych. Również dokonując darowizny na rzecz córki i przyjmując jej zapewnienie o przekazaniu matce środków na zapłatę ewentualnego podatku, skarżąca nie mogła przypuszczać, że córka z tej obietnicy się nie wywiąże. Przywołane okoliczności były nie do przewidzenia, a skarżąca nie miała wpływu na ich wystąpienie. Odnośnie zakwestionowanych przez organ kosztów utrzymania mieszkania skarżąca wyjaśniła, że mieszkanie stanowi własność jej syna, dlatego też wymiar opłat czynszowych przesyłany przez zarządcę nieruchomości wskazuje na właściciela mieszkania, a nie na skarżącą. Podobnie faktury za media wystawione są na dane syna lub jego żonę. Organ nie powinien więc kwestionować złożonych przez skarżącą i jej syna dokumentów i oświadczeń. Jeśli natomiast organ miał jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy materialnej, powinien był wezwać stronę do przedstawienia dodatkowych dokumentów lub złożenia wyjaśnień, ewentualnie przeprowadzić dowód z przesłuchania P. i M.F. na okoliczność ponoszenia kosztów utrzymania należącego do nich mieszkania. Organ nie odniósł się także do okoliczności uzyskania przez skarżącą dochodu, stanowiącego źródła przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem okoliczności w jakich on powstał powinny mieć wpływ na decyzję o przyznaniu jej ulgi podatkowej. Zauważono, że osoby, którym udało się odzyskać utracone po wojnie nieruchomości obecnie są traktowane w odmienny sposób w zakresie w jakim powinny uregulować podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie kontrolę przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. O ile więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego jedynie kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Podsumowując powyższe - kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05, LEX nr 291359; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00, POP 2001/6/169). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana po rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu w toku postępowania sytuacji podatniczki oraz podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową skarżącej, analizując szczegółowo wszelką zgromadzoną w toku postępowania dokumentację. Przykładowo wymienić należy tutaj oświadczenie o stanie majątkowym i sytuacji finansowej podatniczki, przedłożone rachunki obrazujące wysokość wydatków ponoszonych na leczenie zdrowia. Analizie poddano także sytuację mieszkaniową skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się przy tym do wszystkich podnoszonych we wniosku okoliczności, które uzasadniać miały zasadność zastosowania przedmiotowej ulgi. W kontekście zgromadzonego materiału wskazania jednocześnie wymaga, że w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia tego, iż zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. Oznacza to, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2008 r. (II FSK 346/07, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) stwierdzając w nim, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację podatkową) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia tzn. potwierdzenia czy zaprzeczenia sytuacji opisanej przez wnioskodawcę musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (cytat za Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. Antoni Kabat. M. Niezgódka-Medek Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2009, str. 351). Pogląd ten sądy administracyjne zaprezentowały w innych wyrokach. I tak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 429/08 stwierdzono, że na podatniku, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, spoczywa obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 417/08, stwierdzając, że postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego to jednak zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Takie działania zdaniem Sądu zostały podjęte w niniejszej sprawie i w tym zakresie organy nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że przed rozstrzygnięciem sprawy, w związku z dostrzeżeniem okoliczności wymagających głębszego zbadania, wnioskodawczyni została wezwana do udokumentowania ponoszenia związanych z utrzymaniem zajmowanego przez siebie mieszkania wydatków. Dysponując oświadczeniem strony oraz wystawionymi na osoby trzecie rachunkami związanymi z eksploatacją ww. nieruchomości, organ zasadnie podjął kroki mające na celu weryfikację tego, czy Z.F., która faktycznie nie jest właścicielką mieszkania w rzeczywistości ponosiła koszty jego utrzymania. To bierna postawa skarżącej, która nie ustosunkowała się do wystosowanego wezwania uniemożliwiła natomiast ustalenie prawdy materialnej. W następstwie tego organy nie były obowiązane do dalszego badania przedmiotowej kwestii, będąc z kolei uprawnione do przyjęcia, że wnioskodawczyni nie udokumentowała wyczerpująco własnej sytuacji finansowej. Przedstawiona sytuacja skarżącej została przy tym zdaniem Sądu oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje skarżącej. Organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez nie oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Sąd, podobnie jak organ podatkowy, stoi na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja, w jakiej znalazła się skarżąca nie uzasadnia zastosowania rozpatrywanej ulgi. Przede wszystkim to podjęte przez skarżącą działania doprowadziły do sytuacji, w której pozbawiła się środków niezbędnych do spłaty zobowiązań podatkowych. Jak to zostało wskazane w treści decyzji, podatniczka w 2013 roku uzyskała znaczny dochód, będący dochodem o charakterze jednorazowym i dodatkowym. Uzyskaniu tego dochodu nie towarzyszyło przy tym dążenie skarżącej do zabezpieczanie środków na zapłatę zobowiązania podatkowego, albowiem całość uzyskanej sumy, w ramach darowizny, została przekazana na rzecz dzieci strony. W świetle takich ustaleń słusznie organ podatkowy skonstatował, że sytuacja finansowa, w jakiej strona się aktualnie znalazła i obecny deklarowany brak środków na uregulowanie zaległości podatkowej nie jest wynikiem niezależnych i nadzwyczajnych okoliczności, na które podatniczka nie miała wpływu, lecz stanowi następstwo podjętych w przeszłości działań polegających na wyzbyciu się uzyskanej kwoty, bez zabezpieczenia odpowiednich środków na pokrycie należności publicznoprawnych. Zgodzić należy się także z tym, że Z.F. nie wskazała okoliczności niezależnych od jej postępowania, które miały wpływ na niewywiązanie się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okolicznością taką nie będzie w szczególności wskazywana przez stronę "niewdzięczność obdarowanej córki", bowiem to na skarżącej ciążył obowiązek uiszczenia podatku od otrzymanych środków pieniężnych, a nie na córce, na rzecz której Z.F. uczyniła darowiznę. Podobnie za taką okoliczność nie sposób uznać przeświadczenie strony o odszkodowawczym charakterze otrzymanych w ramach tzw. ekwiwalentu środków, bowiem zostały one uzyskane od osoby fizycznej w zamian za zrzeczenie się - jako spadkobiercy - praw majątkowych. Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie, co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Tak więc, dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, iż organ w niniejszej sprawie prawidłowo wyważył interes społeczny z ważnym interesem podatniczki, czym jednocześnie dał wyraz przestrzegania zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika. Zasada zaufania powinna również wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III), co zdaniem Sądu miało miejsce. Zwrócenia uwagi wymaga to, że w treści wniosku skarżąca wskazywała na konieczność odniesienia się do okoliczności związanych z uzyskaniem świadczenia i w konsekwencji powstania zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Z.F. wskazywała na fakt, że w istocie świadczenie to było związane z odzyskaniem praw do nieruchomości, utraconej w wyniku zmian ustrojowych, jakie miały miejsce po II wojnie światowej. Należy w tym miejscu odwołać się do treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1481/14, w którym Sąd zajmował się kwestią opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez skarżącą świadczenia stanowiącego ekwiwalent za zrzeczenie się prawa pierwokupu nieruchomości. W wyroku tym Sąd wskazał, że skarżąca nie otrzymała odszkodowania z tytułu naruszenia przysługującego jej i pozostałym spadkobiercom, prawa pierwszeństwa wynikającego z powołanego art. 29 ust.1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, bowiem jak wynika z opisanego stanu faktycznego w rezultacie zawartego porozumienia z dzierżawcą nieruchomości uzyskała ekwiwalent pieniężny od dzierżawcy nieruchomości z tytułu m.in. rezygnacji na jego rzecz prawa pierwszeństwa zakupu nieruchomości od Skarbu Państwa. Wypłacony ekwiwalent nie stanowi przy tym odszkodowania wypłaconego przez dzierżawcę tytułem wyrządzonej szkody, bowiem jest wynikiem realizacji zawartego porozumienia dzierżawcy nieruchomości ze spadkobiercami byłych właścicieli majątku, na podstawie którego spadkobiercy zrezygnowali z przysługującego im prawa pierwszeństwa zakupu nieruchomości, co w rezultacie dało dotychczasowemu dzierżawcy nieruchomości możliwość nabycia nieruchomości z wyłączeniem uprawnionych na podstawie powołanego art. 29 ust.1 ustawy. Jednoznaczne jest również, iż otrzymany ekwiwalent nie jest kwotą wypłaconą przez Skarb Państwa tytułem odszkodowania za przejęty majątek ziemski na podstawie przepisów Dekretu PKWN. W ocenie Sądu wypłacony ekwiwalent nie wiązał się z jakąkolwiek szkodą wyrządzoną Skarżącej, w szczególności przez dotychczasowego dzierżawcę nieruchomości, a stanowi jedynie zapłatę za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości oraz zrealizowanie pozostałych postanowień porozumienia (zobowiązanie się do niewystępowania do organów administracji z wnioskami o zbadanie legalności przejęcia nieruchomości na własność Skarbu Państwa). W związku z powyższym Sąd uznał, że w sytuacji jaka ma miejsce w opisanym stanie faktycznym nie może mieć zastosowanie żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym zwolnienia dotyczące otrzymanych odszkodowań czy zadośćuczynień ( np. art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, pkt 3b,pkt 3c,pkt 3d u.p.d.o.f.). Sąd ten wskazał, że skoro otrzymane przez Z.F. środki pieniężne, wypłacone tytułem realizacji porozumienia z dzierżawcą nieruchomości, nie mają charakteru odszkodowawczego i nie mieszczą się w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. to środki te stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).