I SA/Gd 18/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 listopada 2025 r., nr 2201-IOD-1.601.2.2025 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2025 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221, art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111, dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania K.L. (dalej: "Skarżąca") od decyzji Dyrektora z dnia 14 sierpnia 2025 roku odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 18 lutego 2020 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor podał, że w dniu 31 lipca 2025 roku, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 roku, sygn. akt SK 64/20, Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 18 lutego 2020 roku. Dalej Dyrektor zauważył, że w dacie wpływu wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 18 lutego roku powołany wyrok Trybunał Konstytucyjny nie został opublikowany: - ani w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej - ani też w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Wniosek o wznowienie postępowania złożony zatem został przedwcześnie, co oznacza, że nie mógł stanowić podstawy do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie (zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej).  Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora z dnia 5 listopada 2025r., wnosząc jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji, dokonując prokonstytucyjnej wykładnia art. 241 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na rangę ochrony praw majątkowych wynikających z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, poprzez odmowę wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sprawie tzw. "ulgi meldunkowej" W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że promulgacja orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw nie ma znaczenia dla jego bytu prawnego, orzeczenie staje się bowiem ostateczne z chwilą jego publicznego ogłoszenia na sali rozpraw. W tym momencie kończy się proces kontroli konstytucyjności prawa, którego ostatnim elementem jest właśnie owo ogłoszenie orzeczenia TK przez przewodniczącego składu orzekającego. Ogłoszenie orzeczenia Trybunału w dzienniku urzędowym jest czynnością o charakterze technicznym, która nie wpływa na byt prawny owego orzeczenia, choć determinuje niektóre jego skutki prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2026 roku, dla poparcia swojego stanowiska, Skarżąca odwołała się do wyroków: WSA w Kielcach z dnia 11 grudnia 2025 roku, sygn. akt I SA/Ke 428/25 oraz WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2025 roku, sygn. akt II SA/Gd 236/25. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 18 lutego 2020 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Spór w sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił Skarżącej wznowienia postępowania podatkowego. Tożsamy problem był przedmiotem rozważań WSA w Bydgoszczy, m.in. w wyroku z dnia 16 grudnia 2025 roku , sygn. akt I SA/Bd 468/25. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela zajęte przez tan Sąd stanowisko, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nim przytoczoną. Wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15 i z dnia 29 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 2030/14). W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości wskazanych w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15). Należy zauważyć, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest dwufazowe. Pierwsza faza to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: żądanie pochodzi od strony; strona ma zdolność do czynności prawnych; żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem; kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; w żądaniu wskazano podstawę wznowienia oraz czy wniosek złożono w terminie, jeżeli taki termin został przewidziany przy poszczególnych przesłankach. Po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Wówczas ono otwiera fazę postępowania określaną też jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczyło się do chwili wydania wspomnianego postanowienia. Dopiero w tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw wznowienia, przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty spraw. Odnotować należy, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołała się Skarżąca, nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jak również na dzień orzekania przez organy. W myśl natomiast art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sposób liczenia terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 850/17, w którym stwierdził, że przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania), jak też termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Wprawdzie przepis ten nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio – wejście w życie orzeczenia TK. Zdaniem tut. Sądu oznacza to, że początkiem biegu terminu mogło być wyłącznie wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 Konstytucji RP: "1. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. 2. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". 3. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. 4. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania." W świetle tych regulacji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawsze wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, które - według art. 190 ust. 2 Konstytucji RP - następuje w organie urzędowym, w którym był ogłoszony akt normatywny objęty orzeczeniem Trybunału. Trybunał Konstytucyjny może jednak określić inny (późniejszy) termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego będącego przedmiotem jego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 2643/19). Nadto, zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na podstawie przepisu prawa uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP jest więc możliwe tylko przy zachowaniu owych zasad i trybu określonych we właściwych przepisach dla danego postępowania. Od zachowania tych zasad i trybu wznowienia postępowania przez uprawnioną osobę zależy więc także dopuszczalność wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Niedochowanie tych zasad lub trybu oznacza niedopuszczalność wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną, niedopuszczalność uchylenia decyzji i w konsekwencji niedopuszczalność innego rozstrzygnięcia. Tym samym niedochowanie powołanych zasad i trybu powoduje pozostawienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisu prawa uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RR (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 2643/19). Jak to już wskazano z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Analizowane przepisy Konstytucji wiążą datę wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dniem jego ogłoszenia w organie urzędowym. Zatem w dacie publikacji wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, wyrok Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie i od tej daty należy liczyć miesięczny termin na zgłoszenie żądania wznowienia postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 139/18; wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Łd 857/23; wyrok NSA w dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3276/15; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 2643/19; wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1898/17). Odnosząc te wywody do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 roku, sygn. akt SK 64/20 nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw. Zatem termin jednego miesiąca do żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie rozpoczął biegu. Tym samym Sąd ocenia jako trafne stanowisko Dyrektora, że Skarżąca złożyła wniosek przedwcześnie, bowiem przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia żądania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wobec powyższego, stosownie do art. 243 § 3 O.p., organ podatkowy był zobowiązany odmówić wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 18 lutego 2020 roku, z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych. Ze wskazanych względów Sąd nie podziela przeciwnego stanowiska Skarżącego, jak i zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawnych. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.