I SA/Gd 1806/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającą podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że M.A. wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. Podatnik we wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S.: "A" Pte. Ltd. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozpoznając złożony wniosek badał, czy w stosunku do podatnika należy stosować umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443, dalej jako "umowa"), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Organ podał, że zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w S. będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Następnie, opierając się na treści art. 15 ust. 3 umowy, organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 15 ust. 3 umowy: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo s.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, że w ramach zawartej w dniu 2 grudnia 2014 r. z agencją pośrednictwa pracy firmą "B" spółka z o.o. w G. umowy M.A. został zatrudniony przez pracodawcę zagranicznego, tj. podmiot "A" Pte. Ltd. z siedzibą w S., do pracy na statku "X" od dnia 5 grudnia 2014 r. na okres 4 miesięcy. Przedłożona kserokopia książeczki żeglarskiej potwierdza fakt zmustrowania na ww. jednostce. Zdaniem organu pierwszej instancji przedstawione przez stronę dokumenty nie wskazywały jaki podmiot eksploatuje statek "X", na który podatnik został zmustrowany w dniu 5 grudnia 2014 r. w tym również czy jest to przedsiębiorstwo z S. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu firma "B" sp. z o.o. w piśmie z dnia 27 lutego 2015 r. podała, iż firma "A" Pte. Ltd. eksploatująca statek morski "X" jest przedsiębiorstwem zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorstw S. pod nr [...] i posiada siedzibę pod adresem [...]. Z pisma z dnia 25 stycznia 2015 r. sporządzonego przez "A" Pte. Ltd. z siedzibą w S. wynika, że podmiot ten jest spółką eksploatującą statki, zarejestrowaną w S.. M.A. jest obecnie zatrudniony przez ww. spółkę na pokładzie jednego ze statków pasażerskich o nazwie "X". Jednostka jest zarejestrowana w P., eksploatowana w żegludze międzynarodowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w dokumencie z dnia 5 czerwca 2015r. "Republika Palau Międzynarodowy Kodeks Zarządzania dla Bezpiecznej Eksploatacji Statków ISM", z którego wynika, iż "A" Pte. Ltd., [...] jest właścicielem statków "X" oraz "Y" zarejestrowanych w P. Ujawnione informacje znajdują swoje odzwierciedlenie w dokumentach przełożonych do akt sprawy tj.: "Certyfikatach Zarządzania Bezpieczeństwem" wystawionych w P. w dniu 3 lipca 2013 r. z upoważnienia Rządu Republiki Palau dla jednostek morskich "X" oraz "Y". Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, na etapie postępowania odwoławczego został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy. Zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest prawidłowe, bowiem przedłożone dowody uprawdopodobniają zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji ww. statków w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z obowiązujących w 2015 r. przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoby uzyskujące wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (np. Singapuru), mogą być opodatkowane w tym państwie (tj. Singapurze). W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w sposób następujący (art. 22 ust. 1 lit. a umowy): Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Singapurze. Osoba uzyskująca tylko i wyłącznie w roku 2015 dochód z ww. źródła jest obwiązana (na podstawie art. 44 ust. 1pkt 1 i ust. 3c oraz ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a. Jednocześnie z zapisów zawartych ust. 3e (art. 44) tej ustawy wynika, że przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku, gdy podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem w którym dochody te są osiągane RP nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 ww. ustawy metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9). decydującą przesłanką jest podatek. Jednocześnie z treści art. 27g ust. 1 tej ustawy wnika, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 2 i 3). Z powyższego wynika, że art. 27g tej ustawy wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550). Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1400/12). Końcowo należy zauważyć, że zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3 a tej ustawy. Reasumując stwierdzić należy, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt IV SA/WA 371/09; wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., sygn. akt. II OSK 1121/08). Jednocześnie wyjaśnić należy, że w postępowaniu wszczętym z wniosku strony na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przedłożone dokumenty jak wykazano powyżej nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Konkludując - istota niniejszej sprawy sprowadza się do tego, że organ podatkowy pierwszej instancji - odmiennie niż wnioskodawca - zasadnie uznał, że skoro od wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie S. podatek nie będzie pobierany, to nie mają w sprawie zastosowania regulacje zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania. Wobec czego od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyrażając powyższe stanowisko, miał przede wszystkim na względzie normę art. 15 ust. 3 umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zatem, gdy wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa zostałoby faktycznie w tym państwie opodatkowane, w sprawie znalazłby zastosowanie ww. przepisy. Organ przywołując art. 22 ust. 1 lit. a) ww. umowy wskazał, że w sytuacji uzyskania przez podatnika wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terenie S., od którego podatek nie będzie pobrany nie mają zastosowania regulacje zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, a to oznacza, ze od całości dochodu podatnik powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, skoro nie dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. przez państwo źródła i państwo miejsca zamieszkania podatnika, to nie wystąpią przesłanki zastosowania art. 27 ust. 9 i ust. 9a, jak również art. 27g u.p.d.o.f. Zatem tylko zapłata podatku przez podatnika w Republice Singapuru uprawniałaby do skorzystania z prawa do odliczenia określonego w art. 27g u.p.d.o.f. Wobec czego brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji art. 22 § 2a O.p. z uwagi na niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonuje pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S.; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; b) art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w S., pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; c) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. - poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód Podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem wg organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej, d) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. -poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w S., to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, e) art. 27g u.p.d.o.f. - poprzez brak przyznania ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących jaj przyznanie, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 27g O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, b) art. 233 § 1 pkt 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie, bowiem organ powinien uchylić zaskarżoną decyzję i orzec co do istoty sprawy, c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 O.p. - poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M.A. jako niezasadna podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. W niniejszej sprawie niesporne jest, że podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.. Na obecnym etapie postępowania niesporne jest również, to że w 2015 r. jedynym źródłem jego przychodu była praca najemna na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo faktycznym zarządem w S. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie strona wykazała, że zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 3 umowy, w myśl którego bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Zatem spór dotyczył kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2015. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Według strony przy stosowaniu metody wyłączenia z progresją nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił podatek za granicą i w jakiej wysokości, gdyż wyrównanie obciążeń dokonane dzięki uldze abolicyjnej, nie jest uzależnione od tego, czy podatnik zapłacił podatek za granicą – podatnicy domagają się zwrotu podatku jedynie w części stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia a podatkiem należnym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W ocenie organów podatkowych z kolei, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie miała zastosowania. Zatem skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w niniejszym sporze przyznał rację organom podatkowym. Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący argumentując swoje żądanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wskazał, że przysługuje mu prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Określona art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy. Dokonując wykładni wskazanych przepisów wskazane jest odwołanie się także do celu ich wprowadzenia. Tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.o.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy nr 550) cyt.: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu. Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy – metodę zaliczenia. W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w S. korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12. Skarżący, aczkolwiek powołuje się na wykładnię literalną powyższego przepisu, pomija okoliczność, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w S. dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. Jak słusznie wskazywały organy, celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją. W sytuacji skarżącego nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, uchylających wyroki WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/10, 879/10 i 878/10, że nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Podsumowując, rację mają organy podatkowe wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsce opodatkowanie dochodu za granicą. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Identyczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 258/15, od którego skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15. Zwrócić także należy uwagę na stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13 wraził pogląd, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego, w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. to na skarżącym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie Sądu z uzasadnień decyzji wydanych przez organy podatkowe jasno wynika, że wszystkie powoływane przez skarżącego okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy, zaś ich ocena jest prawidłowa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 ww. ustawy skargę oddalił.