I SA/Gd 1843/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą M.K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 roku od dochodów uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia u pracodawcy zagranicznego, z pracy wzajemnej na stanowisku marynarza. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że M.K. wnioskiem z dnia 5 maja 2015 r. zwrócił się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku w pełnym zakresie. Do wniosku dołączono uwierzytelnione kopie: kontraktu w języku angielskim, zaświadczenia o zatrudnieniu w języku angielskim, książeczki żeglarskiej. Z uzasadnienia wniosku i przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, że M.K. jest marynarzem i w 2015 roku wykonuje pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii: A S.A., Brazil. Dochody osiągnięte z powyższego tytułu podlegają opodatkowaniu w Polsce, jednakże zdaniem pełnomocnika, podatnik będzie uprawniony do zastosowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pomniejszenia podatku o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Biorąc pod uwagę wysokość pensji M.K. pełnomocnik wskazał, że przewidywany dochód w 2015 r. wyniesie ok. 400.000,00 zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczona według zasad określonych w art. 44 w/w ustawy ok. 72.000,00 zł. Zdaniem pełnomocnika zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż podatnik będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Tym samym uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone zgodnie z w/w przepisem byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok. Pismem z dnia 21 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę m. in. do przedłożenia dowodu potwierdzającego otrzymane w 2015 r. wynagrodzenia za pracę na statku, dokumentu potwierdzającego jaki podmiot faktycznie eksploatuje statek [...] w 2015 roku, tłumaczenia na język polski dokumentów dołączonych do wniosku. Odpowiedzi na ww. pismo udzielono w pismach z dnia 2 czerwca 2015 r. i 9 czerwca 2015 r., pełnomocnik M.K. poinformował, że wypłata wynagrodzenia przez wyodrębnioną komórkę armatora, nie ma znaczenia prawnego do ustalenia miejsca opodatkowania dochodu oraz że z przedłożonych zaświadczeń o zatrudnieniu wynika wprost jaki podmiot faktycznie eksploatuje statek, na którym strona świadczy pracę. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2015 r. organ podatkowy włączył do materiału dowodowego: • wydruki dot. statku [...] ze strony internetowej http://www.vesselfinder.com/pl, • wydruki dot. statku [...] ze strony internetowej http://www.marinetraffic.com/pl, * wydruk ze strony internetowej www.maritime-connector.com dot. statku [...], * wydruk ze strony internetowej http://translate.gogleusercontent.com/tranlate - informacja prasowa z dnia 20 lutego 2014 r., * wydruk ze strony internetowej http://www.panell.net/ dot. B LTD. W tych okolicznościach w dniu 8 lipca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, odmawiającą M.K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. od dochodów uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia u pracodawcy zagranicznego z pracy najemnej na statku [...]. Korzystając z przysługującego prawa pełnomocnik strony pismem z dnia 27 lipca 2015 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym wnosi o jej uchylenie oraz ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych od uzyskiwanych w 2015 roku dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. wezwał M.K. do przedłożenia przetłumaczonych przez przysięgłego tłumacza dokumentów dołączonych do odwołania od przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 17 września 2015 r. pełnomocnik strony przesłał wymagane dowody w sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył M.K. reprezentowanego przez pełnomocnika siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wskazać należy, że opodatkowanie dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą podlega regulacjom zawartym w dwustronnych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W myśl art. 15 ust. 1 Modelowej Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 ww. Konwencji bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 15 ust. 1 i 2, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że w przypadku, gdy Polska nie zawarła umowy międzynarodowej z państwem źródła, to zastosowania znajdą wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Art. 27 ust. 9 tej ustawy stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m. in. z tytułu zatrudnienia, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b ustawy, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy. W tym trybie zaś odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy a kwotą podatku obliczonego od dochodów z zatrudnienia, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy (art. 27g ust. 2 ustawy). Powołanego wyżej odliczenia nie stosuje się, gdy dochody z zatrudnienia, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy. W myśl regulacji art. 44 ust. la pkt 1 ustawy, podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy, bez pośrednictwa płatników są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy tj. wpłacać te zaliczki w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust 1 ustawy. Za dochód, o którym mowa wyżej, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 ustawy oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w ar. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy Tak obliczone zaliczki zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika (art. 44 ust. 3c ustawy). Jak wynika natomiast z zapisu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle przywołanego wyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek1 dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia, lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorcę, pod uwagę zarzuty strony podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie z wniosku M.K. podjął niezbędne działania, w celu dokonania ustaleń faktycznych umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Poza sporem pozostaje fakt, że M.K. jest polskim rezydentem podatkowym. Ponadto z przedstawionej umowy o pracę bezspornie wynika, że dotyczy ona pracy najemnej wykonywanej na statku morskim [...]. Zaś w książeczce żeglarskiej na stronie 27 w miejscu "armator statku" widnieje zapis "[...]", tj. A S.A. Niemniej jednak z umowy o pracę, potwierdzenia zatrudnienia z dnia 3 czerwca 2015 r. oraz payslipu wynika, iż pracodawcą M.K. jest B Ltd. z siedzibą w Hamilton na Bermudach. Natomiast statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest przeznaczony do tego, aby przejść do wód złóż brazylijskich (głębinowych) do 2500 metrów i używany jest do układania rur, 5 ostatnio odwiedzonych przez statek portów (wydruk ze strony internetowej [...] z dnia 13 maja 2015 r.) znajduje się na terenie Brazylii: 23 marzec 2015 r. - [...], 14 kwiecień 2015 r. - [...], 28 kwiecień 2015 r. - [...], 11 maj 2015 r. – [...], 13 maj 2015 r. - [...]. Z wydruku ze strony internetowej www.maritime-connector.com wynika, iż właściciel w/w statku - "owner" - to [...] (tj. B Ltd) - Hamilton Barmuda, w miejscu zaś manager widnieje – C - Seri Kambangan, Malaysia. Dokumenty przedłożone przez wnioskodawcę, tj. pismo kapitana statku z dnia 30 maja 2015 r., jak również potwierdzenie zatrudnienia z dnia 3 czerwca 2015 r. wskazują natomiast, iż A SA [...] jest jedynie podmiotem zarządzającym na statku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie oraz w innych przedłożonych dokumentach określone, uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek [...]. W przedmiotowej sprawie zatem zasadnie istnieją wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu tym statkiem. Odnosząc się do powyższego uznać należy, iż zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją - co w połączeniu z występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem [...], sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, zaś obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których podatnik wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne spoczywa na podatniku. Dlatego też niniejsza sprawa zakończyła się na etapie dowodowym, skoro wnioskodawca nie uprawdopodobnił występowania przesłanki faktycznie istotnej dla sprawy - nie jest bowiem możliwym ustalenie, jaki reżim prawny, (która umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) będzie miał zastosowanie w tej sprawie. A rozstrzygnięcie w tej kwestii jest istotne z punktu widzenia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w kraju oraz ulgi abolicyjnej. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Ponadto M.K. zasadność złożonego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy oparł o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, bowiem w jego opinii osoby, które za granicą uzyskały dochody m. in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. Pełnomocnik strony wskazał, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, czyli w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r., o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1400/12). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył że przepis art. 27g ustawy, tak samo jak ustawa abolicyjna, ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Dlatego też ust. 1 pkt 1 tego artykułu obejmuje przychody z pracy, do których ma zastosowanie właśnie art. 27 ust. 9 (lub 9a) ustawy. Jeżeli, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie, tj. w państwie rezydencji (w Polsce), to brak jest podstaw do stosowania art. 27g ustawy. Podatnik będący polskim rezydentem obowiązany jest zapłacić podatek należny według prawa polskiego, w świetle którego wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust 1 ustawy). Przepis art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 ustawy umożliwia jedynie uwzględnienie, w ramach podatku należnego w Polsce, okoliczności, że ten sam dochód został już opodatkowany za granicą. Innymi słowy, przepis art. 27g ustawy nie tworzy przywileju podatkowego w postaci swego rodzaju zwolnienia z podatku należnego w Polsce dochodów podatników, który nie są obowiązani podatek od tych dochodów zapłacić za granicą. Podatnicy ci, tak jak podatnicy uzyskujący taki sam dochód w Polsce, obowiązani są zapłacić podatek w Polsce. Stwierdzenie, że brak opodatkowania wynagrodzenia w kraju, z którym Polski nie łączą zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oznacza jednocześnie brak opodatkowania tego wynagrodzenia w Polsce, byłoby niewątpliwie sprzeczne z art. 3 ust. 1 ustawy, stanowiącym, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując powyższe stanowisko wyjaśnił, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit. s. 152 i n.). Nie ma także znaczenia okoliczność, że Republika Brazylii nie została wymieniona w wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790). Skoro bowiem strona nie spełniła przesłanek wskazanych w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pozbawione znaczenia jest ograniczenie stosowania przedmiotowego odliczenia zawarte w ust. 3 tego artykułu. Zatem należy wskazać, że tylko zapłata podatku przez podatnika uprawniałaby do skorzystania z prawa do odliczenia określonego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo należy zauważyć, że zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Reasumując stwierdzić należy, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt IV SA/WA 371/09; wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1121/08). Przedłożone przez M.K. w rozpatrywanej sprawie dokumenty jak wykazano powyżej nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W stosunku do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia m. in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że należy je uznać za nieuzasadnione. Zdaniem organu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, a ocena tego materiału dokonana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M.K., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. art. 11 lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 3. art. 22 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U.2012.749), dalej jako Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy; 4. art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 5. art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem według organu skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 6. art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów; Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 7. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.2015.613), dalej jako: "O.p." w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 8. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa (zasada praworządności), w postaci rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; 9. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; 10. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 306d § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie potwierdzenia stanu prawnego oraz faktu wykonywania pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii, pomimo posiadania dokumentów urzędowych, na podstawie których istniała możliwość ustalenia ww. okoliczności, tj. dokumentu Safety Management Certificate The Republic of Panama wydany przez Lloyd’s Register Group Limited z upoważnienia Rządu Republiki Panamy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Również w pismach procesowych składanych do Sądu strony nie zmieniły stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że sprowadza się ona do stwierdzenia, czy skarżący wykonując pracę najemną na statku morskim uprawniony był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. Ponadto wskazał, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią, w związku z czym w niniejszym stanie faktycznym zastosowania mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym będzie miał prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej. W tym stanie rzeczy rozpoznając niniejszą sprawę wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, (w:) Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy, prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, należało przede wszystkim zbadać, jakie przepisy prawa należy, poza polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosować. Wprawdzie skarżący wskazywał, że wykonuje pracę u pracodawcy brazylijskiego jednak organy podatkowe prawidłowo podniosły, że powyższej okoliczności skarżący nie uprawdopodobnił. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w umowie o pracę oraz w innych dokumentach uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, na którym skarżący świadczy pracę. Powyższe ustalenia powodują, że brak jest możliwości przyjęcia, że skarżący uprawdopodobnił wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ordynacji podatkowej Dodatkowo, wobec twierdzenia skarżącego, że możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, czy Polska zawarła, czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należało odnieść się do powyższych tez skarżącego. Zdaniem Sądu orzekającego, również w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zajął prawidłowe stanowisko. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Dokonując wykładni literalnej stwierdzić można, że odliczenie od podatku, o którym mowa w ww. przepisach dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., "jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio". Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z ww. przepisów. W ocenie Sądu aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.. Wobec tego należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.. W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w państwie źródła i korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenie NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13, orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2015 r. II FSK 982/13, orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z dnia 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12. Z tej też przyczyny Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie opisanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. DSz