I SA/Gd 186/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2013 r. określającą R. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie 49.938 zł, za luty 2008 r. w kwocie 34.078 zł, za marzec 2008 r. w kwocie 36.788 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej u podatnika R. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" R.T. (dalej jako: "A", "skarżący", "podatnik"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25 czerwca 2013r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2008 r. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, iż podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez ujęcie w rejestrach zakupu dla celów podatku VAT oraz uwzględnienie w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez 1) Przedsiębiorstwo Handlowe B R.M., 2) C Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (prezesem zarządu tej spółki i jej jedynym wspólnikiem był R.M.) oraz 3) D Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (R.M. pełnił w tej spółce funkcję wiceprezesa zarządu i posiadał 25% udziałów w kapitale zakładowym). Faktury te dotyczyły m.in. wykonywania i montażu tablic reklamowych, plakatowania, akwizycji miejsc pod nośniki reklamowe, prac naprawczych nośników reklamowych, pośrednictwa handlowego (szczegółowy opis faktur znajduje się na str. 3-5 decyzji organu odwoławczego). Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Organ podkreślił, że podatnik nie przedłożył (poza fakturami) żadnej dokumentacji związanej z pracami wymienionymi w treści zakwestionowanych faktur, np. kosztorysów, wyceny usług itp. i ostatecznie w oświadczeniu z dnia 21 maja 2013r. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Organ nie dał wiary zeznaniom powołanych przez stronę świadków – M.W., T.S., M.O., J.S. i P.M., iż wykonywali jakiekolwiek usługi na rzecz firm R.M. Z zeznań pracowników zatrudnionych w A przesłuchanych m.in. na okoliczność wykonania usług przez pracowników trzech ww. firm związanych z R.M. wynikało, że nie znali ww. firm, ich pracowników i przedstawicieli oraz R.M. (zeznania świadków: I. R., T. N., J. B., R. Dz., J. F.). Zdaniem organu dowody w postaci kserokopii trzech faktur wystawionych przez E Sp. z o.o. na rzecz: C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. nie potwierdzają wykonania zakwestionowanych usług na rzecz podatnika przez obie ww. spółki. Podobnie nie potwierdzają wykonania tych usług dowody w postaci: umowy najmu i dzierżawy powierzchni pod nośniki reklamowe zawarte przez podatnika z właścicielami lub dysponentami miejsc na których miały stanąć nośniki reklamowe; pismo z dnia 3 stycznia 2008r. skierowane do Urzędu Miejskiego w G. jako "Zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych" przez firmę A; nieprawomocny "Nakaz Zapłaty w Postępowaniu Upominawczym" wydany w dniu 6 czerwca 2013r. przez Sąd Rejonowy w G. (sygn. akt [...]) na skutek pozwu wniesionego w dniu 8 maja 2013r. przez R.T., nakazujący pozwanemu tj. C Sp. z o.o. zapłatę powodowi kwoty 738 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż 24 faktury VAT, szczegółowo opisane w decyzji, wystawione na rzecz podatnika w miesiącach styczeń- marzec 2008r. przez P.H. B R.M., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego. Od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem strony decyzja organu kontroli skarbowej narusza prawo z uwagi na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także fakt, że w wydanej decyzji oparto się o dowody z protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego (sygn. [...]) oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych dla R.M. wraz z protokołami przesłuchania świadków w związku z kontrolą przeprowadzoną u R. M., podczas gdy podatnik nie brał czynnego udziału w tych postępowaniach. Ponadto zaskarżone rozstrzygnięcie jest wadliwe również z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. pod sygn. akt [...] i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.M. oraz dokumentów dotyczących realizacji zleceń przez firmy R. M. Ponadto, zdaniem strony, ocena dowodów z zeznań świadków przeprowadzona przez organ jest błędna, zeznania te bowiem są spójne, wzajemnie się uzupełniają i jednoznacznie świadczą, że R.M. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonał na rzecz podatnika usługi wyszczególnione na fakturach zakwestionowanych przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w okolicznościach sprawy zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności świadczenia usług, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Strona oprócz przedłożonych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby na okoliczność faktycznego wykonania opisanych w nich usług przez P.H. B, C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. W szczególności podatnik nie okazał żadnej dokumentacji związanej z pracami wymienionymi w treści zakwestionowanych faktur, np. umów zwartych na wykonanie określonej usługi, protokołów odbioru prac, rozliczenia pobranych i zwróconych materiałów, wykazu ilości i lokalizacji tablic, kosztorysów uwzględniających rodzaj wykonywanych usług np. plakatowanie i czyszczenie tablic oraz słupów reklamowych, wykonanie i montaż oświetlenia. Podatnik przedstawił jedynie: umowy najmu i dzierżawy powierzchni pod nośniki reklamowe zawarte przez siebie w latach 2007 i 2008 z właścicielami lub dysponentami miejsc, na których miały stanąć nośniki reklamowe; zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę skierowane do Urzędu Miejskiego w G.; dowody wpłaty KP; nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym wydany w dniu 06.06.2013r., sygn. akt [...] na skutek pozwu wniesionego w dniu 08.05.2013r. przez R.T., nakazujący pozwanemu tj. C Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zapłatę powodowi R.T. kwotę 738 zł wraz z ustawowymi odsetkami; faktury wystawione przez firmę E Spółka z o.o. na rzecz spółek: C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. dokumentujące wykonanie konstrukcji tablic reklamowych wg dokumentacji technicznej A. Dowody te uznane zostały przez organ odwoławczy za niewystarczające. Umowy najmu i dzierżawy dowodzą jedynie, że podatnik pozyskiwał nowe lokalizacje pod nośniki reklamowe, nie wynika z nich jednak w żaden sposób, że wystawcy spornych faktur (R.M. i dwie powiązane z nim spółki) wykonali usługi na tych fakturach opisane. Ponadto większość umów przedłożonych przez stronę (oprócz dwóch) nie dotyczyła okresu objętego niniejszym postępowaniem. Także dowody wpłaty KP nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Fakt zapłaty gotówkowej budzi wątpliwości co do legalności transakcji i stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.). Ponadto dowody te nie spełniają warunków wynikających z ustawy o rachunkowości – część z nich nie posiada podpisu osoby wystawiającej dokument ani osoby przyjmującej gotówkę, na części z nich (wystawionych przez "D") widnieje natomiast pieczątka "PREZES inż. R.M.", podczas gdy w dacie wystawienia tych dokumentów pełnił on w tej spółce funkcję wiceprezesa. Zdaniem organu sposób rozliczenia między stronami to kolejna okoliczność przemawiająca za tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych. Także ocena zeznań świadków przesłuchanych w sprawie prowadzi do wniosków odmiennych, niż te przedstawione przez stronę. Przede wszystkim zeznania świadków M.O., T.S. M.W., J.S., J.B. i M.M. nie był spójne, wręcz przeciwnie, były wzajemnie sprzeczne, niekonsekwentne, ogólnikowe, świadkowie ci zasłaniali się niepamięcią z uwagi na upływ czasu. Organ wskazał dalej na treść zeznań R.M. złożonych podczas przesłuchań przeprowadzonych przez ABW w dniach 8 i 21 kwietnia 2008 r., z których wynika, że w sposób świadomy generował i wprowadzał do obrotu faktury o charakterze kosztowym dotyczące usług na rzecz swoich kontrahentów, w tym m.in. na rzecz A, otrzymując za to 5% od wartości netto każdej faktury. Fakt, że R.M. w kolejnych zeznaniach w charakterze świadka nie potwierdził wcześniejszych zeznań odnośnie wystawiania fikcyjnych faktur nie świadczy na niekorzyść tych pierwszych. Kolejne zeznania R.M. mające potwierdzać wykonanie usług na rzecz strony, budzą uzasadnione wątpliwości co do podawanych faktów i okoliczności, nie pozwalając przyznać tym zeznaniom mocy dowodowej, świadczącej na korzyść strony. Organ odwoławczy nie dał też wiary niepopartym żadnymi wiarygodnymi dowodami zeznaniom R.M. w kwestii zatrudniania pracowników "na czarno". Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ani faktury wystawione przez E Sp. z o.o. na rzecz spółek C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. dokumentujące wykonanie konstrukcji tablic reklamowych wg dokumentacji technicznej A (faktura VAT nr [...] z dnia 11.01.2008r., faktura VAT nr [...] z dnia 11.02.2008r., faktura VAT nr [...] z dnia 19.03.2008r.) ani zeznania świadka M.M. (byłego pracownika "E") nie potwierdzają faktu wykonania zakwestionowanych usług na rzecz podatnika. Przede wszystkim przeczą temu uznane za wiarygodne zeznania R.M. złożone w postępowaniu prowadzonym przez ABW w G., iż nie wykonał żadnych usług dla R. T., a faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Ponadto zeznania M.M. uznane zostały za niewiarygodne, nie mógł on bowiem spotykać R.M. w pierwszej połowie 2008r., w tym w miesiącach kwiecień - czerwiec 2008r. po 2 razy w tygodniu, gdyż w tym czasie R.M. przebywał w areszcie (od dnia 20.03.2008r.). Ponadto faktura nr [...] nie została ujęta w rejestrze zakupów C Sp. z o.o., faktura nr [...] wystawiona została przez "E" dzień później niż faktura sprzedaży wystawiona przez C na rzecz A, a treść faktury nr [...] nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że chodzi o te same tablice, co opisane na fakturze sprzedaży wystawionej przez D na rzecz A. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony co do naruszenia art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Wskazał, że strona była dwukrotnie wzywana do przedłożenia wszelkich dowodów świadczących o wykonaniu przez PH B R. M., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz podatnika, mogła więc przedłożyć dokumentację zdjęciową, którą zgodnie ze swoim oświadczeniem posiada. Zarzut, że organ nie zwrócił się wyraźnie o przedłożenie tej dokumentacji, jest bezzasadny. Ponadto same zdjęcia tablic reklamowych nie mogłyby stanowić wystarczającego dowodu na to, że trzy ww. podmioty wykonały usługi opisane na spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec Spółki D wydana została w dniu 3 czerwca 2013 r. decyzja, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również działając na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT, orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT za miesiące od grudnia 2006r. do marca 2008r., w tym fakturach wystawionych w okresie od stycznia do marca 2008r. na rzecz A. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.M. oraz dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. pod sygn. akt [...] organ odwoławczy wskazał, że P.M. został już raz przesłuchany w dniu 10 czerwca 2013 r. a strona nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które uzasadniałyby powtórzenie tego dowodu. Nakaz zapłaty z kolei nie stanowi dowodu wykonania usług przez C, został on uzyskany przez podatnika w trackie postępowania kontrolnego, ponad 5 lat od zakończenia współpracy podatnika z R.M.. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. zasadnie uznał za nierzetelne prowadzone przez podatnika ewidencje zakupu za miesiące od stycznia do marca 2008r. w części udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami oraz pominął je jako dowód w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zakwestionowane faktury stanowiły oszustwo podatkowe i uczestniczył w tym procederze. Podatnik nawiązując współpracę z kontrahentem nie dążył do udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji np. poprzez zawarcie umów na wykonanie określonej usługi, sporządzenie protokołu odbioru wykonania usługi, a płatności dokonywał wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, co także podważa jego staranność i poddaje w wątpliwość jego dobrą wiarę. Na powyższą decyzję R.T. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne uznanie, że faktury wystawione dla podatnika przez P.H. B R.M., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. odzwierciedlają czynności niedokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy w świetle przeprowadzonych dowodów uznać należy, że czynności te zostały faktycznie wykonane; art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez: brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka P.M. ; błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w wybiórczym potraktowaniu przedłożonych przez stronę dokumentów i dokonywaniu ich analizy oraz wyciąganiu wniosków w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego w sprawie; błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że dokonywanie rozliczeń gotówkowych podważa wiarygodność tych rozliczeń mimo że potwierdzają ją inne dowody zgromadzone w sprawie; błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uczynienie jedną z podstaw rozstrzygnięcia zeznań R.M. złożonych w postępowaniu przed ABW w dniu 8 kwietnia 2008 r., które zostały przez świadka odwołane i w tej sytuacji nie mogą stanowić dowodu w jakimkolwiek postępowaniu; błędną ocenę dowodów z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków i stwierdzenie w konsekwencji, że zeznania te nie potwierdzają wykonania usług na rzecz skarżącego przez podmioty będące wystawcami faktur; - art. 122 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wskazanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.M. oraz dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. pod sygn. akt [...]; art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone przez podatnika w sposób wadliwy i w konsekwencji odmowę uznania ich za dowód w sprawie, podczas gdy księgi te były niewadliwe i rzetelne. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że materiał dowodowy został przez organ oceniony wybiórczo. Przykładowo zawarcie umów najmu (dzierżawy) miejsca pod nośnik reklamowy powinno zostać uwzględnione jako jeden z etapów przedsięwzięcia, jakim jest postawienie nośnika reklamowego i rozpoczęcie jego eksploatacji. Ponadto skarżący przedstawił dowody zapłaty za sporne faktury (KP), a fakt, że nie spełniają one wszystkich warunków wynikających z ustawy o rachunkowości pozostaje bez znaczenia. Skarżący zlecał prace R.M. i nie interesował się, czy zatrudnia on pracowników legalnie, czy też "na czarno". Nie jest dopuszczalne rozszerzanie odpowiedzialności skarżącego na czyny, których nie popełnił. Podobnie postąpiły organy twierdząc, że fakt, iż spółka D nie odwołała się od wydanej wobec niej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rodzi negatywne konsekwencje po stronie skarżącego. Dalej skarżący podkreślił, że zeznania świadków ujęte w sposób całościowy potwierdzają fakt wykonania usług wskazanych na spornych fakturach, wyjaśniając w sposób spójny i jednolity obraz stosunków pomiędzy skarżącym a R.M. Organ pominął istotne okoliczności sprawy wynikające z zeznań wskazanych świadków i skupił się na rozbieżnościach w ich zeznaniach, które mogły ulec zatarciu w ich pamięci. Organ zarzucając podatnikowi nieprzedłożenie dokumentacji związanej z pracami wymienionymi w treści zakwestionowanych faktur jednocześnie pomija fakt, że w piśmie z dnia 18 marca 2013r. podatnik wskazał na istnienie tej dokumentacji i jej posiadanie, informując jednocześnie, że na żądanie organu zostanie ona przedłożona. Z uwagi na objętość dokumentacji z przyczyn technicznych nie było zasadne jej składanie do organu. Wiedząc o takim środku dowodowym organ nigdy nie zwrócił się do skarżącego o jego przedłożenie, ale też nie zakwestionował faktu jego istnienia. Takie zaniechanie organu stanowi naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie wynikającego z art. 187 O.p. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie organu zawarte w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2013r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów jakoby "W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej dopuścił wszelkie możliwe i znane dowody, dokumenty i wyjaśnienia strony zawarte w pismach jej pełnomocnika, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy", pominięto bowiem m. in. dokumentację wykonanych zleceń, na którą strona powoływała się w trakcie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej także nie tylko nie zażądał od strony przedłożenia tych dowodów, ale dodatkowo dokonał ich oceny bez zapoznania się z ich treścią, stwierdzając, że dokumentacja fotograficzna nie byłaby wystarczająca dla potwierdzenia wykonania prac opisanych na spornych fakturach. Dalej skarżący zarzucił organom pominięcie dowodu z zeznań świadka J.B. złożonych w listopadzie 2008 r., w których potwierdził ona współpracę z firmami PH B, C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., a oparcie się jedynie na jego zeznaniach z marca 2013. Nieprawidłowe jest też, zdaniem skarżącego, stanowisko organów, że nakaz zapłaty wydany przez Sąd Rejonowy w G. ([...]) zasądzający na rzecz skarżącego od Spółki C świadczenie z tytułu nienależytego wykonania umowy pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Niezależnie od trybu postępowania sądy mają obowiązek ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym z uwagi na treść roszczenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresie od stycznia 2008r. do marca 2008r. przez Przedsiębiorstwo Handlowe B Inż. R.M., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., wobec stwierdzenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym, wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., polegające na wadliwych działaniach proceduralnych w zbieraniu materiału dowodowego prowadzących w konsekwencji do nieustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem oraz pominięciu wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze nie powtórzono zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących włączenia do akt sprawy materiałów i dowodów procesowych wytworzonych w innych postępowaniach. W ocenie skarżącego organ przekroczył też zasadę swobodnej oceny dowodów, opierając się m.in. na zeznaniach R.M. złożonych w kwietniu 2008 r., z których ten się następnie wycofał, pomijając jednocześnie dowody przedstawione przez stronę. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. – może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Niezależnie od tego przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT – w przypadku zakwestionowania ich poprawności materialnej – ciąży na podatniku. Mając na uwadze powyższe za niezrozumiały należy uznać zarzut dotyczący niezażądania przez organ pierwszej i drugiej instancji dowodu z dokumentacji fotograficznej, w posiadaniu której znajdować ma się strona. Skarżący dwukrotnie był wzywany do przedłożenia wszelkich dowodów dotyczących wykonanych zleceń i skoro jego zdaniem posiadana przez niego dokumentacja fotograficzna mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy to powinien ją organom przedstawić, a nie oczekiwać na wezwanie odnoszące się konkretnie do tego środka dowodowego. Jak wyjaśniono w odpowiedzi na skargę, organ nie zwrócił się do skarżącego o przedłożenie dokumentacji fotograficznej, gdyż uznał, że sama taka dokumentacja nieuzupełniona innymi dokumentami związanymi z wykonywaniem zleceń (umowami, protokołami odbioru robót, kosztorysami itp.) może potwierdzić jedynie, że dany nośnik reklamowy został zamontowany, ale nie wyjaśni, przez kogo. Argumentacja ta jest logiczna, a strona nie przedstawiła żadnego kontrargumentu świadczącego, że posiadana przez nią dokumentacja fotograficzna mogłaby w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy. Powtórzyć należy, że rolą organu podatkowego nie jest gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich, jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (dowodu z ponownego przesłuchania świadka P.M. oraz dowodu z akt sprawy [...]) należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy wynika, że na żądanie strony włączono do akt protokół przesłuchania P.M. w charakterze świadka sporządzony w dniu 10 czerwca 2013 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec innego podmiotu, w trakcie którego świadek zeznawał co do okoliczności współpracy z R.M. i związanymi z nim firmami (PH B R.M., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o.). Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza on zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim (innym) postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA). Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07, CBOSA). Skarżący nie wskazał natomiast okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie powyższego świadka. Okolicznością taką nie jest odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena tego dowodu dokonana przez organ. Podobnie odnieść należy się do dowodu w postaci przedstawionego przez stronę nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu upominawczym i wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy cywilnej, w trackie której nakaz ten został wydany. Postępowanie to zostało wszczęte z powództwa skarżącego po 5 latach od zakończenia współpracy z pozwaną spółką, po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego, co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny przydatności tego dowodu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy też zauważyć, że w postępowaniu upominawczym Sąd orzeka na podstawie przedłożonych przez powoda dokumentów, zakres postępowania dowodowego w tym postępowaniu jest więc ograniczony. Ponadto, co istotne, ani ustalenia sądu cywilnego, ani wydany przez niego nakaz zapłaty, nie są dla organu podatkowego wiążące. W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w zawnioskowanym przez stronę zakresie nie było konieczne. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377–378). Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został przez organy oceniony prawidłowo. Wynika z niego, że pomiędzy skarżącym a P.H. B R. M. oraz spółkami C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Przede wszystkim skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji (poza fakturami) związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, tj. umów, protokołów odbioru prac, rozliczenia pobranych i zwróconych materiałów, wykazu ilości i lokalizacji tablic, kosztorysów uwzględniających rodzaj wykonywanych usług. Wbrew zarzutom skargi, umowy najmu i dzierżawy miejsc pod nośniki reklamowe jak również zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych niewymagających zezwolenia na budowę skierowane do Urzędu Miejskiego, w żaden sposób nie potwierdzają rzetelności wystawionych przez ww. trzy podmioty faktur. Pomijając już fakt, że przedstawione umowy w zdecydowanej większości nie dotyczą okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, to ich treść świadczy jedynie o tym, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podejmował przedsięwzięcia polegające na stawianiu (montowaniu) nośników reklamowych, nie wskazują natomiast, komu zlecał on podwykonawstwo tych usług. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że sposób zapłaty za sporne faktury także budzi wątpliwości co do rzetelności zawartych transakcji. Przede wszystkim brak jest jakichkolwiek dowodów zapłaty za faktury wystawione przez P.H. B R.M. Dowody zapłaty KP za faktury wystawione przez spółki C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. budzą uzasadnione zastrzeżenia – na części z nich widnieje nieprawidłowa pieczątka, na części zaś brak jest podpisów wystawcy dokumentu i odbiorcy pieniędzy, brak jest też stwierdzenia sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych. Fakt wyboru gotówkowego sposobu zapłaty i wskazany brak dowodów KP lub też ich wadliwość, w świetle pozostałych okoliczności sprawy – braku innej dokumentacji związanej z wykonaniem usług oraz w świetle zeznań R.M. w kwestii wystawiania przez niego tzw. "pustych faktur" w zamian za wynagrodzenie wysokości 5 % wartości faktury – świadczą o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącego, iż zeznania R.M. złożone w toku postępowania przed ABW w kwietniu 2008 r. nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu, świadek bowiem później z tych zeznań się wycofał. Przeciwnie, zeznania te stanowią dowód taki sam jak każdy inny i podlegają swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. W sprawie niniejszej ocena taka została przeprowadzona i zdaniem Sądu nie przekroczyła ona granic, o których mowa w art. 191 O.p. Z zeznań tych jednoznacznie wynikało, iż R.M. uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur", wystawiając je na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, w tym m.in. na rzecz skarżącego, za co otrzymywał 5% wartości netto każdej faktury. Odmienne zeznania świadka złożone w okresie późniejszym, w których twierdził, że wykonywał prace zlecone mu m.in. przez skarżącego słusznie uznane zostały za niewiarygodne, były one bowiem ogólnikowe, niespójne i co najistotniejsze, nie znalazły żadnego potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Nie ma racji skarżący zarzucając organom błędną i wybiórczą ocenę dowodów z zeznań świadków. Analiza tych zeznań nie potwierdza twierdzeń skarżącego, że przedstawiają one w sposób spójny i jednolity "obraz stosunków pomiędzy skarżącym a R. M." (dotyczy to zeznań M.O. T.S., M.W., J.S., J.B., M.M.). Zeznania te były ogólnikowe (świadkowie nie pamiętali dat, nazwisk, miejsc), były też sprzeczne - np. M.O. zeznał, że nikt nie odbierał wykonanych przez niego prac, a R.M. zeznał, że ktoś z pracowników skarżącego zawsze zapewniał nadzór nad pracami. Ze względu na ogólnikowość tych zeznań i ich sprzeczność nie sposób przyjąć, że mogłyby one zastąpić brak dokumentacji i stanowić wiarygodną podstawę do ustalenia faktu wykonania usług opisanych na spornych fakturach przez ich wystawców, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę jednoznaczne zeznania R.M. co do fikcyjnego charakteru usług świadczonych przez firmy przez niego kontrolowane. W tym też kontekście za bez znaczenia uznać należy argumentację, że pracownicy mogli być zatrudniani przez R.M. "na czarno", bowiem jak wynika z powyższego, R.M. (ani jako osoba fizyczna prowadząca działalność ani poprzez kontrolowane przez siebie spółki) faktycznie usług na rzecz skarżącego nie wykonywał. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi należy podkreślić, że argumentacja organów w kwestii wykonania prac przez nielegalnych pracowników nie miała na celu "rozszerzenia odpowiedzialności podatnika na czyny, których on nie popełnił". Organ stwierdził jedynie, z czym należy się zgodzić, że brak możliwości udokumentowania procederu zatrudniania nielegalnych pracowników nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywali oni prace dla podwykonawcy podatnika, czy też bezpośrednio dla niego. W takiej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że oficjalny podwykonawca w osobie R.M. był jedynie dostarczycielem faktur, służących zaniżeniu zobowiązania podatkowego i wygenerowaniu kosztów, których strona nie mogłaby oficjalnie wykazać, opierając się na pracy osób nielegalnie zatrudnionych. Bezzasadny jest zarzut, że organy pominęły zeznania świadka J.B. złożone w dniu 20 listopada 2008 r., a uwzględniły jedynie jego późniejsze zeznania. Twierdzenie skarżącego, że "z treści zeznań tego świadka złożonych w 2008 roku wynika jednoznacznie, że podatnik współpracował z firmami PH B R.M., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o." nie znajduje potwierdzenia w protokole przesłuchania tego świadka (tom 2, k. 362-364). Świadek zeznał, że A zlecała podwykonawstwo innym podmiotom, nie znał jednak tych podmiotów. Wskazał, że kojarzy nazwy C i D, jednak nie wie skąd. W tej sytuacji nie sposób uznać, aby zeznania te potwierdzały tezę skarżącego i to w sposób jednoznaczny, jak chce tego jego pełnomocnik. Zeznania świadka M.M. uznane zostały przez organ za niewiarygodne. Świadek ten zeznał, że spotykał R.M. na terenie firmy E Sp. z o.o. w pierwszej połowie 2008 r., w tym w miesiącach kwiecień i czerwiec po 2 razy w tygodniu, podczas gdy w tym czasie R.M. przebywał w areszcie. Jego zeznania co do świadczenia usług na rzecz skarżącego sprzeczne są też z uznanymi za wiarygodne zeznaniami R.M. o wystawianiu tzw. pustych faktur. Faktury wystawione przez E Sp. z o.o. nie zostały przez organ uwzględnione – jedna z nich (nr [...]) nie została przez spółkę C w ogóle ujęta w rejestrze zakupów, treść pozostałych natomiast nie pozwoliła na jednoznaczne powiązanie ich z tablicami wykonanymi przez D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Dodatkowo faktura nr [...] wystawiona została na rzecz C Sp. z o.o. przez E Sp. z o.o. w dniu 19 marca 2008 r., tj. dzień później, niż faktura wystawiona przez C Sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Logiczny jest wniosek, że C Sp. z o.o. kupując w dniu 19 marca 2008 r. usługę od E Sp. z o.o. nie mogła jej odsprzedać skarżącemu dzień wcześniej. Należy też zauważyć, że wobec Spółki D wydana została w dniu 3 czerwca 2013 r. decyzja, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również działając na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT, orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT za miesiące od grudnia 2006r. do marca 2008r., w tym fakturach wystawionych w okresie od stycznia do marca 2008r. na rzecz A. Podsumowując podkreślić trzeba, że w okolicznościach badanej sprawy skarżący oprócz spornych faktur nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego wykonania opisanych na fakturach usług przez P.H. B, C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, iż wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowego porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA). Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn.. akt I FSK 1159/11 (dostępny: CBOSA), w którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmioty wykonujące usługi. Istotne jest bowiem - czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła - że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W rezultacie za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia art. 193 § 1 § 2 i § 4 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził wniosek organów co do nierzetelności rejestru zakupów prowadzonego przez skarżącego w kwestionowanym zakresie. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.