I SA/Gd 206/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 roku oddala skargę. Pismem z dnia 14 czerwca 2011r. (uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2011 r.) Z.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. Zobowiązany uzasadnił prośbę przegranym procesem sądowym ze Spółką A, dotyczącym opłacenia faktury z dnia 5 kwietnia 2006r. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2011 r. podatnik wyjaśnił, że z ww. faktury nie otrzymał do chwili obecnej żadnej zapłaty, a ponadto został obciążony kosztami sądowymi w wysokości 22.000,00 zł, których zapłaty domaga się A S.A. Podatnik wskazał, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej bowiem posiada jeszcze zaległości, na spłatę których nie wystarczyło pieniędzy ze sprzedaży majątku i obecnie nie ma możliwości ich spłacenia. Wskazał, że otrzymane ze sprzedaży majątku środki finansowe przeznaczył w latach 2001-2009 na spłatę zadłużeń wobec Urzędu Skarbowego w O. i Urzędu Skarbowego w G. oraz na pokrycie strat w prowadzonej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie około 821.000,00 zł. Decyzją z dnia 16 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. w kwocie 49.525,76 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 42.473,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. w kwocie 302,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 253,87 zł. Organ pierwszej instancji rozpatrzył wniosek w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", i po analizie zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego nie znalazł wystarczających przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie. Umorzenie na podstawie art. 208 § 1 ww. ustawy postępowania w części dotyczącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 302,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 253,87 zł spowodowane było wygaśnięciem tego zobowiązania w tej właśnie części, wskutek zarachowania na poczet ww. należności kwoty nadpłaty wynikającej ze złożonego w dniu 28 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Z.K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym w/w decyzji zarzucił nieuwzględnienie wszystkich niekorzystnych zdarzeń zaistniałych w przeszłości opisanych w piśmie do Ministra Finansów dołączonym do akt, a mających istotny wpływ na obecną sytuację materialno-rodzinną strony, niedokonanie wnikliwej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie faktu, iż zaległość dotyczy jednej faktury, za którą podatnik nie otrzymał wynagrodzenia oraz nieuwzględnienie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Zdaniem strony w sprawie ważnym interesem podatnika jest jego trudna sytuacja finansowa zagrażająca w szczególności dalszej egzystencji. Stwierdził, że nadzwyczajności ulg nie należy utożsamiać ze zdarzeniami losowymi, na zaistnienie których nie miał wpływu. Wskazał, że łączne jego zadłużenie wynosi 452.239,11 zł i kwota ta przekracza możliwości jej spłacenia bez zagrożenia dalszej egzystencji. Decyzją z dnia 27 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umorzenie zaległości podatkowych na wniosek podatnika jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Obie te przesłanki mają charakter równorzędny. Przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Natomiast przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004r. nie zostało spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od podatnika. Przedmiotowa zaległość powstała w związku z brakiem wpłaty należnego podatku od towarów i usług należnego za miesiąc maj 2004r., naliczonego w związku z prowadzoną w tym czasie przez stronę działalnością gospodarczą i wykazanego przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7. Podniesiona przez podatnika okoliczność przegranego procesu dotyczącego opłacenia faktury z dnia 5 kwietnia 2006r. oraz braku zapłaty przez kontrahenta należności wynikających z ww. faktury nie może stanowić przesłanki zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Układanie stosunków handlowych w sposób umożliwiający zachowanie bezpieczeństwa finansowego należy do podatnika, który nie może oczekiwać, że ewentualne niepowodzenia będące następstwem zawartych kontraktów zostaną zrekompensowane ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych. Prowadząc działalność gospodarczą strona samodzielnie dokonywała wyboru kontrahentów, samodzielnie zawierała umowy na wykonanie świadczonych usług i godziła się na proponowane w umowie warunki. Prowadzenie działalności wymaga od podatnika podejmowania decyzji w sposób przemyślany i zgodny z prawem z uwagi na fakt, iż to podatnik działa na własny rachunek i we własnym interesie co oznacza, iż ponosi zarówno ujemne konsekwencje rynkowych niepowodzeń w postaci strat bilansowych, jak i korzystne skutki zarobkowej aktywności w postaci zysku. Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do przerzucenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na całe społeczeństwo, zaś społeczeństwo nie może uczestniczyć w nieprzemyślanych, niewłaściwych decyzjach podmiotu gospodarczego. Odnosząc się do sytuacji finansowo-majątkowej strony organ zauważył, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą do dnia 10 grudnia 2008r. W 2011r. w okresie marzec - czerwiec podatnik uzyskał dochód z tytułu umowy o dzieło i zlecenia w kwocie około 13.116,00 zł netto, zaś w okresie lipiec - październik 2011r. uzyskał z ww. umów dochód po 800,00 zł netto miesięcznie. Podatnik zamieszkuje i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z niepracującą żoną (z którą posiada rozdzielność majątkową od dnia 17.09.2004r.) w nieruchomości - pół bliźniaka o powierzchni 161m2. Podatnik jest współwłaścicielem ziemi rolnej o powierzchni 1,17 ha, obciążonej trzema hipotekami. Miesięczne koszty utrzymania domu tj. opłaty za energię elektryczną, gaz, telefon, wodę, rtv i internet, wywóz nieczystości oraz podatek gruntowy wynoszą około 820,00 zł. Podatnik spłaca kredyt konsumpcyjny żony w wysokości 633,35 zł miesięcznej raty oraz - jak poinformował - posiada debet na karcie kredytowej w kwocie 7.000,00 zł, od którego spłaca miesięcznie odsetki w kwocie około 30,00 zł. Ponadto posiada zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w O. w wysokości około 12.000,00 zł, Urzędzie Miejskim w O. u w kwocie około 3.000,00 zł oraz w Urzędzie Skarbowym w O. w kwocie 360.000,00 zł. Analizując powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż na dzień złożenia wniosku sytuacja finansowa podatnika nie zagrażała jego egzystencji - osiągał on dochód pozwalający na opłacenie kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem. Ponadto znaczna część miesięcznych wydatków strony to spłata kredytu konsumpcyjnego żony. Organ podkreślił, że spłata kredytu nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa, jak również fakt obciążenia budżetu strony wydatkami z tytułu kredytu nie może przemawiać za udzieleniem ulgi w spłacie. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wskazana przez podatnika wysokość dochodu w okresie lipiec - październik 2011r. wyniosła 800,00 zł miesięcznie. Miesięczne zaś koszty utrzymania domu to kwota około 820,00 zł, a ponadto pozostają jeszcze koszty związane z codzienną egzystencją. Zatem ww. koszty nie znajdują pokrycia we wskazanym przez stronę dochodzie. Z materiału dowodowego nie wynika zaś, aby podatnik w tak przedstawionej sytuacji finansowej powoływał się na zadłużenie z tytułu dostawy mediów czy korzystanie z pomocy osób trzecich. Zdaniem organu aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązania podatkowego przez podatnika nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu Państwa w przyszłości. Obecna sytuacja finansowa może mieć charakter przejściowy i może ulec poprawie. Przemawia za tym fakt, że żona podatnika nie ma przeciwwskazań do podjęcia pracy zarobkowej. Podobnie dochód podatnika waha się i to znacznie w poszczególnych miesiącach, a więc nie można wykluczyć, że w najbliższym czasie podatnik będzie dysponował środkami umożliwiającymi choć częściową spłatę ww. należności. Nie bez znaczenia jest zdaniem organu także i to, że podatnik w latach 2005-2008 dokonał sprzedaży swoich wartości majątkowych na kwotę 553.500,00 zł i był w posiadaniu środków finansowych umożliwiających uregulowanie przedmiotowej należności podatkowej. Wydatkowanie przez stronę tychże środków finansowych na pokrycie m.in. strat z prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być zaliczone do sytuacji uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie. W świetle powyższego organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z.K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił organowi niewyjaśnienie w pełni kwestii powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., a także niedokonanie wnikliwej analizy całości zebranego w tej sprawie materiału dowodowego w kontekście sytuacji materialnej i rodzinnej strony. Zdaniem skarżącego organ skupił się jedynie na przychodach ze sprzedaży i działalności gospodarczej pomijając zdarzenia mające skutki długoterminowe, jak strata w działalności zakładu za 2011 r. w wysokości 258.466,29 zł (wyrównana z przychodów w latach następnych), zwrot do banku kredytu udzielonego na stworzenie 9 nowych stanowisk pracy z uwagi na zaległości podatkowe (sporne dotacje) i inne. Kredyt konsumpcyjny został zaciągnięty przez żonę podatnika w czasie, gdy oboje byli bez pracy i nie mieli środków do życia, w celu uniknięcia konieczności korzystania z pomocy opieki społecznej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił też pominięcie faktu zgłoszenia przez niego w dniu 3 listopada 2006 r. deklaracji spłaty ww. zobowiązania podatkowego z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2006 r. w kwocie 83.104 zł. Nadwyżka ta tymczasem została przekazana do Urzędu Skarbowego w O. Nieuwzględnienie powyższego wniosku uniemożliwiło skarżącemu skorzystanie w terminie z art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), czyli z tzw. "ulgi za złe długi". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne ( por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy. Art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, iż choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, opubl. w Lex pod nr 437851). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Przesłankami udzielenia wnioskowanej ulgi, wynikającymi z art. 67a O.p., są istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że są to pojęcia niedookreślone, co oznacza, że organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej, będąc przy tym ograniczonym podstawowymi zasadami konstytucyjnymi oraz zasadami ogólnymi postępowania, w tym w szczególności zasadą zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że oceny istnienia obu wyżej wymienionych przesłanek można dokonywać tylko na tle konkretnej sprawy. Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 rok). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). O istnieniu ważnego interesu podatnika będzie mogła też świadczyć np. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku. Zawsze więc przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania. Wyjątkowy charakter omawianej ulgi, stanowiącej wyłom od zasady powszechności opodatkowania, powoduje też i to, że nie mogą stanowić podstawy umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy np. zaciągnięcie kredytu bankowego. Umorzenie zaległości podatkowych z powodu zadłużenia kredytowego oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 8 listopada 1995 r., SA/Sz 1044/95, LexPolonica nr 313949, POP 1997, nr 4, poz. 120). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 1999 r. (III SA 7493/98, LexPolonica nr 344894), stwierdzając, że niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, na które powołuje się skarżący, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległych odsetek za zwłokę. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.). Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu ocena ta, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Badając sytuację majątkową podatnika organ odwoławczy ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą do dnia 10 grudnia 2008r. W 2011r. w okresie marzec - czerwiec podatnik uzyskał dochód z tytułu umowy o dzieło i zlecenia w kwocie około 13.116,00 zł netto, zaś w okresie lipiec - październik 2011r. uzyskał z ww. umów dochód po 800,00 zł netto miesięcznie. Strona zamieszkuje i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z niepracującą żoną (z którą posiada rozdzielność majątkową od dnia 17.09.2004r.) w nieruchomości - pół bliźniaka o powierzchni 161m2. Podatnik jest współwłaścicielem ziemi rolnej o powierzchni 1,17 ha, obciążonej trzema hipotekami. Miesięczne koszty utrzymania domu tj. opłaty za energię elektryczną, gaz, telefon, wodę, rtv i internet, wywóz nieczystości oraz podatek gruntowy wynoszą około 820,00 zł. Podatnik spłaca kredyt konsumpcyjny żony w wysokości 633,35 zł miesięcznej raty oraz - jak poinformował - posiada debet na karcie kredytowej w kwocie 7.000,00 zł, od którego spłaca miesięcznie odsetki w kwocie około 30,00 zł. Ponadto posiada zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w O. w wysokości około 12.000,00 zł, Urzędzie Miejskim w O. w kwocie około 3.000,00 zł oraz w Urzędzie Skarbowym w O. w kwocie 360.000,00 zł. Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżący osiąga dochód pozwalający na opłacenie kosztów związanych z bieżących utrzymaniem. Na jego utrzymaniu pozostaje wprawdzie niepracująca żona, jednak z akt sprawy nie wynika, aby istniały jakiekolwiek przeciwwskazania do podjęcia przez nią zatrudnienia. Podatnik posiada też majątek w postaci nieruchomości. Znaczna część miesięcznych wydatków strony to spłata kredytu konsumpcyjnego żony. Słusznie organ stwierdził, że spłata kredytu nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa, jak również fakt obciążenia budżetu strony wydatkami z tytułu kredytu nie może przemawiać za udzieleniem ulgi w spłacie. Jak już bowiem wyżej wskazano, nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, iż zobowiązania wobec innych podmiotów, takich jak banki, są ważniejsze od zobowiązań podatkowych i korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązania podatkowego przez podatnika nie przesądza o niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu Państwa w przyszłości. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że obecna sytuacja finansowa ma charakter stały i nie ulegnie poprawie. Za przejściowym charakterem tej sytuacji przemawia brak przeciwwskazań do podjęcia pracy zarobkowej przez żonę podatnika. Także dochód podatnika waha się i to znacznie w poszczególnych miesiącach, a więc nie można wykluczyć, że w najbliższym czasie podatnik będzie dysponował środkami umożliwiającymi choć częściową spłatę ww. należności. Uznać zatem należy, że aktualna sytuacja finansowa podatnika nie ma charakteru wyjątkowego i trwałego. Skarżący nie wskazał na żadne szczególne okoliczności wyróżniające jego sytuację na tle innych podatników. Skarżący posiada wprawdzie znaczne zadłużenie, osiąga jednak regularne dochody pozwalające na zaspokojenie bieżących kosztów utrzymania. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący był zadłużony w związku z wydatkami na utrzymanie, bądź aby korzystał z pomocy osób trzecich. Jego deklarowane dochody to obecnie 800 zł miesięcznie, jednak w okresie marzec-czerwiec wyniosły one 13.116 zł. Skarżący ma na utrzymaniu niepracującą żonę, jednak brak jest przeciwwskazań do podjęcia przez nią zatrudnienia. Słusznie zatem uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że obecna sytuacja materialna podatnika ma charakter przejściowy i nie wynika z obiektywnego braku możliwości zarobkowania, stąd też rezygnacja przez Skarb Państwa z przysługujących mu wobec strony roszczeń byłaby co najmniej przedwczesna. Wymaga przy tym podkreślenia, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą być uzasadnione szczególnymi względami i to nawet gdy sytuacja podatnika jest trudna. Takich zaś względów skarżący - w ocenie Sądu - nie wykazał. Trafnie też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik w latach 2005-2008 dokonał sprzedaży części majątku za kwotę 553.500,00 zł i był w posiadaniu środków finansowych umożliwiających uregulowanie przedmiotowej należności podatkowej. Wydatkowanie przez stronę tychże środków finansowych na pokrycie m.in. strat z prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być zaliczone do sytuacji uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie. Wskazać należy, iż także zadłużenie wobec innych niż Urząd Skarbowy instytucji i podmiotów gospodarczych nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników. Nie ma przy tym żadnych podstaw, aby twierdzić, iż zobowiązania wobec innych podmiotów, takich jak banki, czy kontrahenci skarżącego, są ważniejsze od zobowiązań podatkowych i korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Stąd też argument skarżącego, że środki uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych musiał przeznaczyć na zaspokojenie innych wierzytelności, w tym też pokrycie strat z prowadzonej działalności gospodarczej, nie może przemawiać za uwzględnieniem jego wniosku. Należy też zwrócić uwagę, że przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. Taki pogląd został też wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 października 2009 r., II FSK 805/08, opublik. POP 2010/2/130). Przedmiotowa zaległość powstała w związku z brakiem wpłaty należnego podatku od towarów i usług należnego za miesiąc maj 2004r., naliczonego w związku z prowadzoną w tym czasie przez stronę działalnością gospodarczą i wykazanego przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7. Podniesiona przez podatnika okoliczność przegranego procesu dotyczącego opłacenia faktury z dnia 5 kwietnia 2006r. oraz braku zapłaty przez kontrahenta należności wynikających z ww. faktury nie może stanowić przesłanki zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Układanie stosunków handlowych w sposób umożliwiający zachowanie bezpieczeństwa finansowego należy do podatnika, który nie może oczekiwać, że ewentualne niepowodzenia będące następstwem zawartych kontraktów zostaną zrekompensowane ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych. Przewidziana w Ordynacji podatkowej instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może stanowić rekompensaty dla poniesionych z tego tytułu przez podatnika strat. Ponadto powyższe okoliczności nie należą do kręgu okoliczności szczególnych czy wyjątkowych, uzasadniających udzielenie ulgi w zakresie wskazanym we wniosku. Wręcz przeciwnie, mając na uwadze warunki prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzić należy, iż przedsiębiorca winien kalkulować w obszarze ryzyka również zagrożenie wynikające z potencjalnego nienależytego wykonania zobowiązań przez inne podmioty. Odpowiedzialność ta spoczywa zatem tylko i wyłącznie na podatniku i nie mieści się w ustawowych przesłankach umorzenia zaległości podatkowych. Prowadząc działalność gospodarczą strona samodzielnie dokonywała wyboru kontrahentów, samodzielnie zawierała umowy na wykonanie świadczonych usług i godziła się na proponowane w umowie warunki. Prowadzenie działalności wymaga od podatnika podejmowania decyzji w sposób przemyślany i zgodny z prawem z uwagi na fakt, iż to podatnik działa na własny rachunek i we własnym interesie co oznacza, iż ponosi zarówno ujemne konsekwencje rynkowych niepowodzeń w postaci strat bilansowych, jak i korzystne skutki zarobkowej aktywności w postaci zysku. Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do przerzucenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na całe społeczeństwo, zaś społeczeństwo nie może uczestniczyć w nieprzemyślanych, niewłaściwych decyzjach podmiotu gospodarczego. Nawet więc gdyby uznać, że w sprawie zaszła którakolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (do czego jednak brak jest podstaw), to wskazane okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej, a także przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży majątku środków na pokrycie innych zobowiązań, usprawiedliwiałyby – z uwagi na przysługujące organowi uznanie administracyjne – odmowę umorzenia tej zaległości. Podsumowując stwierdzić należy, że organy szczegółowo oceniły sytuację podatnika i odniosły się do jego argumentów i to zarówno w aspekcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Prawidłowo organy podatkowe uznały, że o przesłance umorzenia decydują zobiektywizowane kryteria. "Ważnego interesu" podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach. Nie budzi też zastrzeżeń rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia postępowania w części dotyczącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 302,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 253,87 zł. Zaległość podatkowa, o umorzenie której wnosił skarżący, w tej właśnie części wygasła na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. wskutek zarachowania na jej poczet kwoty nadpłaty wynikającej ze złożonego w dniu 28 kwietnia 2011 r. zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. Postępowanie w tym zakresie stało się więc bezprzedmiotowe i zasadnie zostało umorzone, na podstawie art. 208 § 1 O.p. Skarżący zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji nie został uwzględniony fakt zgłoszenia przez niego w dniu 3 listopada 2006 r. deklaracji spłaty zaległości podatkowej poprzez zaliczenie na jej poczet nadwyżki podatku od towarów i usług w kwocie 83.104,00 zł za listopad 2006 r., jak również, że organ uniemożliwił mu skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi, wynikającej z art. 89a i b ustawy o VAT. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zostały one podniesione dopiero na etapie skargi, stąd też organy podatkowe nie mogły odnieść się do nich w podjętych rozstrzygnięciach. Ponadto obie te kwestie, dotyczące nieprawidłowego (zdaniem strony) zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006 r., jak i możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku faktury nieuregulowanej stosownie do art. 89a ustawy o VAT, pozostają poza istotą niniejszej sprawy, dotyczącej udzielenia podatnikowi, na podstawie art. 67a O.p., ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.