I SA/Gd 22/01

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA S. Kozik, Sędziowie NSA E. Kwarcińska (spr.), A. Stępień, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 476 zł (czterysta siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 22/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 18 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy, kierując się m.in. § 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm. ) oddalił wniosek skarżącemu Z. F. z dnia 3 lipca 2000r. w sprawie przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia trzech uczniów w zawodzie sprzedawcy. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na następujące okoliczności sprawy: zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z ulgi na wyszkolenie ucznia mogą korzystać podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, uprawnieni na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniający w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. W świetle § 9 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 z 1992r. ze zm. ) instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w danym zawodzie i przygotowanie pedagogiczne przez cały okres szkolenia. Z dołączonych wniosku skarżących wynika, że skarżący zdobył w dniu 10 czerwca 2000r. przewidziane prawem kwalifikacje mistrzowskie w zawodzie sprzedawcy. Na poparcie kwalifikacji pedagogicznych skarżący złożył zaświadczenie o uzyskaniu uprawnień pedagogicznych wystawione w dniu 28 maja 1998r. przez Centrum Doskonalenia Zawodowego; na poparcie kwalifikacji zawodowych skarżący złożył dyplom mistrza w zawodzie sprzedawcy z dnia 1o czerwca 2000r. oraz świadectwo dojrzałości z dnia 7 czerwca 1980r.( technik mechanik ), jak również zaświadczenie z dnia 26 września 1995r. o ukończeniu kursu z zakresu księgowości komputerowej. Skarżący prowadzi od 28 września 1989r. działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w tym częściami samochodowymi. Od decyzji tych skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Skarżący podkreślił, iż zasady i warunki korzystania z ulgi w podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczniów określa Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizy § 10 tego przepisu wynika, zdaniem skarżącego, iż spełnia on wszelkie wymogi przewidziane prawem. Ponieważ nie przyznawano tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, sytuacja w tym zawodzie robotniczym różni się od pozostałych i nie można, zdaniem skarżącego, wymagać posiadania takiego tytułu jak w innych zawodach. W piśmie Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996r. Nr DKZiU 1-0741-9-96/TK stwierdza się , że w sprawach kwalifikacji zawodowych wypełniających funkcję instruktorów praktycznej nauki zawodu w zawodzie sprzedawcy tj. w zawodzie, w którym dotychczas nie uzyskiwano tytułu mistrza Ministerstwo Edukacji Narodowej Departament Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego wyjaśnia: (...) kwalifikacje zawodowe do praktycznej nauki zawodu posiada osoba legitymująca się świadectwem ukończenia innej szkoły średniej niż handlowa lub ekonomicznej oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych w 1980r. skarżący ukończył szkołę średnią i zdał egzamin dojrzałości, zaś zawód sprzedawcy wykonuje nieprzerwanie od stycznia 1980r. Zawierając umowę o pracę z uczniami skarżący działał w przekonaniu, że jest upoważniony do takiego szkolenia oraz na fakcie, iż w takich samych warunkach, na podstawie tych samych przepisów organ podatkowy przyznał skarżącemu ulgę z tytułu szkolenia uczniów w trzech kolejnych latach poprzednich. Tym samym zaskarżona decyzja jest sprzeczna z zasadą zaufania do organów podatkowych co uniemożliwia skarżącemu na właściwe układanie biegu swych interesów. Komisja Egzaminacyjna dopuściła uczniów do egzaminu, egzamin został zakończony z wynikiem pozytywnym, a przecież gdyby nauka zawodu prowadzona była przez osobę nie upoważnioną i nieuprawnioną, uczeń nie zostałby do egzaminu dopuszczony. Skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie I Sa/ Gd 755/99 w którym wyrażono pogląd, iż przesłanka ekonomiczna ulgi jest osiągnięta, jeżeli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, przygotowuje ucznia do złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu, a uczeń zda egzamin uzyskując stosowne świadectwo Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 listopada 2000r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podkreślono brak kwalifikacji skarżącego w zawodzie sprzedawcy przez cały okres szkolenia uczennicy. Tytuł mistrza skarżący uzyskał w 10 czerwca 2000., a więc tuż przed zakończeniem przez ucznia nauki zawodu. Ponadto skarżący posiada wykształcenie średnie ale w zawodzie nie związanym z handlem. Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z dnia 13 czerwca 1997r. Nr DKZiU skierowanym do resortu finansów wyraziło pogląd, zgodnie z którym kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum. Liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczał. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca musi zatem, niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego, legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej o odpowiednim kierunku kształcenia i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Tym samym, co podkreślił organ odwoławczy, pominął pogląd Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996r., na który powołał się skarżący. Pismo z dnia 13 czerwca 1997r. skierowane było do Ministerstwa Finansów, zaś pismo z dnia 7 listopada 1996r. skierowano do Wicekuratora Oświaty, ponadto pismo przywołane przez organ odwoławczy jest późniejsze i należy uważać je za aktualny pogląd MEN. Zgodnie z treścią § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi. Przyznanie ulgi uzależnione jest od następujących warunków: 1/ posiadanie uprawnień do szkolenia uczniów; 2/ zatrudnienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu; 3/ zgodnie z § 10 st. 2 i § 14 cyt. rozporządzenia ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, a wniosek w tej sprawie złożony został w terminie jednego miesiąca od daty złożenia egzaminu. Warunki te zostały w sprawie spełniona, poza następującą kwestią: skarżący nie legitymowali się wymaganymi łącznie kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi uprawniającymi do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy przez cały okres szkolenia uczennicy. Organ odwoławczy przywołał Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm. ). Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swe dotychczasowe wywody zawarte w odwołaniu. Skarżący podkreślił, że nie widzi sprzeczności w przywołanych przez strony obu pismach MEN. Pismo z dnia 7 listopada 1996r., skierowane do kuratora oświaty jest bardziej szczegółowe i dotyczy tylko zawodu sprzedawcy, zaś pismo późniejsze z dnia 13 czerwca 1997r. Nr DKZiU na które powołuje się organ odwoławczy dotyczy różnych zawodów. Nie powinno to jednak wpływać na ulgę podatkową. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Sąd podziela wielokrotnie już wyrażany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty m. in. w sprawie I SA/Gd 1591/96, I SA/Gd 2436/99, I SA/Gd 2164/00, I SA/ Gd 2294/00, I SA/Gd 2435/00, I SA/Gd 2597/00, I SA/Gd 2700/00, I SA/Gd 2785/00, I SA/Gd 2786/00, iż skoro podatnik uzyskał kwalifikacje zawodowe przed datą zakończenia szkolenia ucznia w celu nauki zawodu, określanego jako dzień zakończenia zawartej z uczniem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, wyczerpane zostały przesłanki § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm. ). Zgadzając się z tezą, iż przepisom regulującym ulgę w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu nie jest znana ulga częściowa, proporcjonalna, za okres szkolenia ucznia przez osobę, która posiada kwalifikacje zawodowe, Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/ Lu 1670/98 ( LEX 46947 ), iż w przypadku, gdy podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia winien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej, posiadającej stosowne kwalifikacje. Każda osoba, która przed dniem zakończenia praktycznej nauki zawodu, uzyskała i posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W tej sprawie mamy do czynienia z zawodem sprzedawcy, który nie był zawodem rzemieślniczym, a więc nie był zawodem w którym istniała podstawa prawna umożliwiająca podatnikowi uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie. Tytuł mistrza w zawodzie dotyczył bowiem wyłącznie zawodów rzemieślniczych. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2001r. w sprawie SA/Sz 12/00 ( publ LEX 48949 ). Okoliczność ta spowodowała wiele niejasności; stąd interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc kwalifikacje zawodowe w zawodzie sprzedawcy nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i/ lub liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, stały się dodatkowym powodem rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych i braku pewności podatników co do stosowanego prawa. W sprawach tego typu obie strony postępowania często przywołują pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z różnych dat jak również rozbieżne interpretacje Ministerstwa finansów oraz publikacje prasowe. Należy w tej sprawie podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, tu: w zakresie interpretacji pism jednego z ministerstw, w tym z dat i adresatów do jakich je kierowano, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle ( Dz. U. Nr 17/89, poz. 92 ) do rzemiosła nie zalicza się działalności handlowej, gastronomicznej, transportowej, usług hotelarskich, usług świadczonych w wykonaniu wolnych zawodów, usług leczniczych oraz działalności wytwórczej i usługowej artystów plastyków i fotografików. Ustawodawca przewidział możliwość uzyskania dyplomu mistrza w zawodzie ale wyłącznie w dziedzinie wykonywanego rzemiosła; art. 3 ust. 1 ustawy o rzemiośle stwierdza, iż dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika są dyplom lub świadectwo ukończenia szkoły wyższej lub ponadgimnazjalnej o profilu technicznym bądź artystycznym w zawodzie ( kierunku ) odpowiadającym dziedzinie wykonywania rzemiosła bądź dyplom mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła bądź świadectwo czeladnicze albo tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła. Egzaminy kwalifikacyjne na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzane są nadal przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, które przeprowadzają egzaminy w odpowiadających danemu rodzajowi rzemiosła zawodach. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 grudnia 2002r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania ( Dz. U. Nr 222/02, poz. 1868 ), wprowadziło do struktury grup zawód sprzedawcy ( por. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 grudnia 2002r. w sprawie egzaminów kwalifikacyjnych na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych ( Dz. U. Nr 20/03, poz. 171 ). Konsekwencją zmiany art. 22 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty ( Dz. U. Nr 67/96, poz. 329 ze zm. ) jest m. in. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 lutego 2003r. w sprawie standardów wymagań będących podstawą przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe ( Dz. U. Nr 49/03, poz. 411 ) – do puli zawodów wprowadzono załącznikiem do tego rozporządzenia zawód sprzedawcy ( symbol 522(01). Reasumując: w zawodzie sprzedawcy brak było podstawy prawnej, w całym okresie szkolenia przez skarżącego uczniów, umożliwiającej mu uprzednie uzyskiwanie tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy; okoliczność ta nie może w żadnej mierze być wykorzystana jako podstawa odmowy przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej. Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie K 13/01 ( OTK 4/2001, p. 81 ), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo / pewność prawa / oznacza także prawo sprawiedliwe. Odmienna interpretacja przywołanych w niniejszej sprawie przepisów prawnych tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm. ) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97, poz. 479 z 1992r. ze zm. ) byłoby również, zdaniem Sądu, sprzeczne z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie promowanie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia; w tej sprawie należy też dodać - kwalifikacji, które w dniu rozpoczęcia przez uczennicę umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego ( 5 wrzesień 1997r. ) nie mogły być przez skarżących uzyskane wobec braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.