I SA/Gd 255/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia 2 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec W.K. postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że W.K. w dniu 13 grudnia 2006 r. sprzedał spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. P. za kwotę [...] zł. Zbycie tego prawa nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, albowiem W.K. nabył przedmiotowe prawo do majątku osobistego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 listopada 2005 r. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony przez podatnika na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f, w części odpowiadającej kwocie [...] zł, na którą składają się wydatki poniesione na: pośrednictwo sprzedaży ([...] zł), zakup udziału w nieruchomości położonej przy ul. L. w P. ([...] zł), remont ww. lokalu mieszkalnego ([...] zł), spłatę kredytu ([...] zł) oraz odsetek ([...] zł). Decyzją z dnia 2 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2006 roku spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. P. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 13 grudnia 2006 r. został przeznaczony przez podatnika na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w części odpowiadającej kwocie [...] zł, na którą składają się wydatki poniesione na pośrednictwo sprzedaży ([...] zł), zakup udziału w nieruchomości położonej przy ul. L. w P. ([...] zł), remont ww. lokalu mieszkalnego ([...] zł), spłatę w okresie od 13 grudnia 2006 r. do 13 grudnia 2008 r. kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. P. w łącznej kwocie [...] zł. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 maja 2011 r. określił W.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2006 roku spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. P. w wysokości [...] zł. W następstwie rozpoznania wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowiła okoliczność, czy nabycie nieruchomości położonej w P. przy ul. L. nastąpiło do majątku wspólnego czy do majątku osobistego podatnika. Organ zwrócił uwagę na to, że podatnik nie wykazał, aby na dzień sporządzenia umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 28 grudnia 2006 r. dysponował dokumentem, na podstawie którego M.K., zostałby ustanowiony opiekunem swojej matki - I.K.. Przeciwnie, zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja wskazuje, że osobą, która została wyznaczona opiekunem dla ubezwłasnowolnionej I.K. był jej mąż W.K.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż stosownie do treści art. 53 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą ubezwłasnowolnienia I.K., pomiędzy nią a podatnikiem z mocy prawa, w 1996 roku powstała rozdzielność majątkowa. W.K. nie udowodnił tymczasem, aby istniejąca rozdzielność majątkowa została zniesiona pomiędzy małżonkami, a ponadto nie zostało wykazane, aby podatnik lub jego syn dysponowali dokumentem zezwalającym na rozporządzanie majątkiem ubezwłasnowolnionej. Zdaniem organu odwoławczego, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma treść aktów notarialnych znajdujących się w aktach sprawy. I tak z aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2006 r. jednoznacznie wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo mieszkaniowe do zbywanego lokalu położonego w P. przy ul. P. stanowiło majątek osobisty W.K., zatem przychód z odpłatnego zbycia ww. prawa mieszkaniowego w kwocie [...] zł w całości powstał wyłącznie u tego podatnika. Powyższe zdaniem organu potwierdza również zapis w umowie sprzedaży z dnia 16 listopada 2005 r., z której wynika, że W.K. nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego dokonał do majątku osobistego za środki pochodzące z tego majątku. Jeśli chodzi natomiast o nabyty w dniu 28 grudnia 2006 r. udział w nieruchomości, położoną w P. przy ul. L., z treści aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że powyższy udział w nieruchomości podatnik nabył wraz z M.K. przy czym w akcie notarialnym brak jest wzmianki o tym, że M.K. działał w imieniu swojej matki - I.K. W toku prowadzonego postępowania W.K. nie przedłożył również pełnomocnictwa upoważniającego M.K. do występowania imieniu swojej matki. W związku z takimi ustaleniami organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, iż W.K. nie udokumentował okoliczności wydatkowania w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i w konsekwencji organ ten zasadnie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2006 roku spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ulicy P. Od powyższej decyzji W.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się stwierdzenia jej nieważności oraz stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe nie powstało zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja została doręczona stronie po upływie 5 lat t.j. w dniu 3 stycznia 2012 r. Zdaniem strony naruszony został również art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji przed ustosunkowaniem się przez organ do pisma skierowanego do organu w dniu 27 grudnia 2011 r. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy bezpodstawnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań M.K. i oparł się wyłącznie na literalnym brzmieniu aktów notarialnych. Zdaniem strony organ pominął również wszelkie wyjaśnienia odnoszące się do kwestii wspólności majątkowej. Nie zostały także wyjaśnione kwestie tego, skąd M.K. posiadał środki na zakup lokalu skoro był osobą niepracującą. W ocenie strony organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia tego, czy faktycznie deklarowane kwoty zostały wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. i przez kogo. W uzupełnieniu skargi podatnik wskazał ponadto, że pismo organu z dnia 11 października 2011 r. zostało przesłane na nieprawidłowy adres co tym samym uniemożliwiło podatnikowi ustosunkowanie się do jego treści. W konsekwencji naruszono tym samy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej po upływie terminu przedawnienia, jako zarzutu najdalej idącego. Strona w złożonej skardze powołuje się na przepis art. 68 Ordynacji podatkowej upatrując w jego treści przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, jako wydanej po upływie przewidzianego w tym przepisie terminu przedawnienia. Z powyższym zaopatrywaniem strony nie sposób się zgodzić. Należy podkreślić, że wskazane w art. 68 Ordynacji podatkowej terminy przedawnienia odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie dotyczy natomiast decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czyli takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W literaturze i judykaturze z zakresu prawa podatkowego podkreśla się, że instytucja przedawnienia prawa do wymiaru odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie. Chodzi tu zatem o decyzję konstytutywną organu podatkowego określająca podmioty, przedmiot i treść zobowiązaniowego stosunku prawnego. (...) Instytucja ta nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), w przypadku których organy podatkowe wydają decyzje o charakterze deklaratoryjnym wymierzające należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika (np. podatki dochodowe, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy). W przypadku tych zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 1) decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II GSK 963/09). Z powyższego wynika zatem, że przywoływany przez stronę przepis art. 68 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jako do zobowiązania powstającego w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże jego powstanie tj. ze zbyciem tego prawa, stosować należy termin o jakim mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu, pięcioletni termin przedawnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości rozpoczął swój bieg począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 2006 r. i zakończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2011 r. Zobowiązanie można by zatem uznać za przedawnione gdyby decyzja organu odwoławczego została doręczona podatnikowi w dniu 1 stycznia 2012 r. Tymczasem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zostało odebrane przez W.K. osobiście w ostatnim dniu terminu przedawnienia tj. 31 grudnia 2011 r. (k. 267 akt administracyjnych). Niezależnie jednak od powyższego, nawet gdyby doręczanie decyzji nastąpiłoby po tej dacie, decyzja nie mogłaby zostać uznana za wydaną niezgodnie z prawem, albowiem w trakcie postępowania doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec podatnika, w dniu 22 listopada 2011 r. zastosowano środek egzekucyjny polegający na zajęciu świadczenia emerytalno – rentowego (k. 263-2164 akt administracyjnych). Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Należy także zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej, a mającego zdaniem strony polegać na przesłaniu pisma z dnia 11 października 2011 r. (k. 247 akt administracyjnych) na niewłaściwy adres. Sąd dostrzega okoliczność, iż podatnik w swoich pismach wskazywał jako adres zamieszkania miejscowość C. Należy jednak zwrócić uwagę również na to, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 W.K., jako adres zamieszkania wskazał ul. O. w P. W związku z tym na powyższy adres były przesyłane adresowane do podatnika pisma. Na ten adres, m.in. została podatnikowi doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą to przesyłkę podatnik odebrał osobiście, co wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki (k. 219 akt administracyjnych). Na adres zamieszkania wskazany w zgłoszeniu NIP-3, w trakcie postępowania odwoławczego były również doręczne inne pisma; przykładowo wskazać należy na pismo z dnia 1 sierpnia 2011 r. wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 230 akt administracyjnych), postanowienia z 10 sierpnia 2011 r. odmawiające uwzględnienia wniosku dowodowego i wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy (k. 241, 243 akt administracyjnych), czy w końcu decyzja organu odwoławczego odebrana osobiście przez W.K. w placówce pocztowej, po zastosowaniu przez doręczyciela trybu doręczenia awizowanego, o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga w tym miejscu to, że pisma organów (w tym pismo z dnia 11 października 2011 r.), przesyłane na adres w P. były doręczne w trybie doręczenia zastępczego, do rąk dorosłego domownika (wyjątek w tej mierze stanowiły jedynie obie decyzje, odebrane osobiście przez podatnika), zgodnie z wymogami art. 149 Ordynacji podatkowej. Należy jednocześnie wskazać, że na zwrotnych poświadczeniach odbioru przesyłek brak jest jakiejkolwiek informacji o tym, aby osoba odbierająca pisma wskazywała na fakt niezamieszkiwania podatnika pod adresem doręczenia i odmawiała z tej przyczyny przyjęcia przesyłek. W świetle powyższego nie sposób uznać, że pismo z dnia 11 października 2011 r. wzywające stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie zostało doręczone w sposób wadliwy, skoro przesłane zostało na adres wskazany przez skarżącego w zgłoszeniu NIP-3 jako adres zamieszkania i podobnie jak szereg innych pism zostało skutecznie doręczone za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. W związku z tym Sąd uznaje, że nie doszło w sprawie do pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu. Korespondencja była bowiem przesyłana na właściwy adres i jak wskazuje na to choćby fakt złożenia odwołania od decyzji organu I instancji czy skargi na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, korespondencja docierała do podatnika tak, że miał możliwość zapoznania się z jej treścią i poczynienia odpowiednich kroków w celu ochrony swych praw. Możliwość ta została także zagwarantowana w przypadku przesłania spornego pisma, inną jest natomiast kwestia tego, że podatnik z tej możliwości nie skorzystał. Nie sposób zgodzić się również ze skarżącym, że w sprawie doszło do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji niekorzystnej dla podatnika. W myśl art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten, co jednoznacznie wynika z jego treści, jest skierowany do organu drugiej instancji rozpatrującego odwołanie. Zakaz, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Art. 234 Ordynacji podatkowej nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas, gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu. sprawy. Przedstawione wyżej stanowisko nie jest odosobnione, ma ono swoje oparcie w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2009 r. I SA/Bk 278/09 LEX nr 524659, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2008 r. I SA/Go 542/08 LEX nr 518952 i z dnia 11 marca 2008 r. I SA/Go 924/07 LEX nr 469017, WSA w P. z dnia 15 maja 2008 r. I SA/Po 285/08 LEX nr 483596, WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2008 r. I SA/Gd 941/07 LEX nr 461773). Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 188 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonych w aktach sprawy aktów notarialnych wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. P. stanowiło składnik majątku osobistego podatnika (akt z 13 grudnia 2006 r.). Z kolei z aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2006 r. wynika, że udział w nieruchomości położonej w P. przy ul. L. podatnik nabył ze środków pochodzących z majątku osobistego. W akcie tym wskazane jest również, że nabycia udziału w nieruchomości dokonał M.K. przy czym treść dokumentu nie pozwala uznać, że działał on jako przedstawiciel swojej matki I.K. W trakcie postępowania podatkowego W.K. podnosił, że wbrew zapisowi zawartemu w akcie notarialnym, nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego małżonków K., a M.K. był stroną umowy działającą jako przedstawiciel swojej ubezwłasnowolnionej matki I.K. Według art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Zgodnie z art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Z art. 2 § 2 ustawy - Prawo o notariacie wynika, że czynności notarialne dokonywane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Moc dowodowa dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest jednakowa, bez względu na to, jaki podmiot sporządził dokument, albowiem przepis ten reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych. Przepis art. 94 § 1 ustawy - Prawo o notariacie stanowi, że akt notarialny przed podpisaniem powinien być odczytany przez notariusza lub przez inną osobę w jego obecności. Przy odczytaniu aktu notariusz powinien się przekonać, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Jeżeli prawdą jest – jak twierdzi skarżący – że M.K. nabywając udział w nieruchomości działał jako przedstawiciel ubezwłasnowolnionej matki (żony podatnika), to okoliczność ta winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści aktu, a W.K. winien domagać się od notariusza stosownego wpisu w akcie notarialnym. Nadto strona miała możliwość dokonania zmiany w treści aktu notarialnego. W myśl art. 80 § 4 ustawy - Prawo o notariacie notariusz może sprostować protokołem niedokładności, błędy pisarskie, rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Tymczasem W.K. nie podjął działań mających na celu sprostowanie danych zawartych w akcie notarialnym lecz wnioskował jedynie o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania M.K. przeciwko osnowie dokumentu urzędowego, tj. prawdziwości danych zawartych akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2006 r. Jednak z mocy art. 194 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe były związane treścią aktu notarialnego. W ocenie Sądu nie można skutecznie podważyć mocy dowodowej aktu notarialnego, mającego walor dokumentu urzędowego, przy pomocy innych dowodów o charakterze osobowym. Co prawda z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, niemniej jednak, do tego czasu organ podatkowy nie może, bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktów stwierdzonych aktem notarialnym, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika natomiast, aby skarżący podjął skuteczne działania prawne zmierzające do ich zakwestionowania. W tym zakresie stanowisko Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 280/08 (publ. LEX nr 561738). Wobec powyższego w ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie uznał w zaskarżonej decyzji, że oświadczenia woli zawarte akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2006 r. nie mogły zostać podważone w drodze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.K. w charakterze świadka. W konsekwencji organ jako koszt wydatkowany przez skarżącego na cele mieszkaniowe mógł uznać jedynie kwotę stanowiącą równowartość udziału nabytego przez W.K., bez uwzględnienia ceny nabycia udziału przez M.K. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) - źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit aj-c), nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W świetle zaś postanowień art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. aj-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). W myśl zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W świetle zatem powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli zostaną wydatkowane na cel wskazany w tym przepisie i dokonanie tej czynności nastąpi w okresie w nim przewidzianym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe organy podatkowe obu instancji jako podstawę zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. uznały wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Na powyższą sumę składają się kwoty uiszczone z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości ([...] zł), zakupu udziału w nieruchomości położonej przy ul. L. w P. wraz z poniesioną proporcjonalnie do nabytych udziałów opłatą sądową ([...] zł), remontu ww. lokalu mieszkalnego ([...] zł), spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. P. ([...] zł). W ocenie Sądu powyższe rozliczenie jest prawidłowe. Należy przy tym stwierdzić, że trafne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie w jakim do wydatków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie zaliczyły kwoty w wysokości [...] zł stanowiącej równowartość udziału nabytego przez M.K. Wbrew twierdzeniom podatnika, treść aktów notarialnych jak również dokumentacji pochodzącej z sądów przeczy twierdzeniem skarżącego o tym, że M.K., nabywając udział w nieruchomości działał jako przedstawiciel ubezwłasnowolnionej matki. W szczególności żaden zgromadzony w aktach dokument nie wskazuje na to, aby został on ustanowiony opiekunem I.K. Przeciwnie, z zaświadczenia Sądu Rejonowego w P. wynika, że opieka nad ubezwłasnowolnioną została powierzona podatnikowi. Jeżeli zatem nabycie udziałów w nieruchomości miałoby nastąpić do majątku wspólnego małżonków K., to informacja o tym powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego poprzez wskazanie, że W.K. nabywa udziały w nieruchomości działając w imieniu własnym oraz jako przedstawiciel I.K. Tylko zapis tej treści skutkowałby możliwością uwzględnia w rozliczeniu podatku pełnej kwoty uiszczonej za nabyte udziały w nieruchomości położonej w P. przy ul. L. Dodać przy tym należy, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w razie ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków z mocy prawa ustaje wspólność zarówno ustawowa, jak i umowna, a między małżonkami powstaje rozdzielność majątkowa (art. 53 i 54 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy). Zatem z chwilą ubezwłasnowolnienia I.K. - wbrew twierdzeniom skarżącego - pomiędzy nią a podatnikiem, z mocy prawa powstała w 1996 roku rozdzielność majątkowa. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie udowodnił jednak, by istniejąca od 1996 roku rozdzielność majątkowa została zniesiona pomiędzy małżonkami. Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób niewadliwy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy słusznie uznano, że do wydatków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., które skutkowałyby zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie można było zaliczyć równowartości udziału w nieruchomości nabytego przez M.K. Treść aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2006 r. przeczy bowiem twierdzeniom podatnika jakoby nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego małżonków K., ze środków pochodzących z tego majątku. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 tekst jedn.).