I SA/Gd 257/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 lutego 2024 r., nr 2201-IOD-2.621.1.2023 w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji lub jej zmiany albo uchylenia dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 1 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 i art. 247 § 1, art. 253, art. 253a, art. 253b, art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p" po rozpatrzeniu wniesionego przez K. S. (dalej: Podatnik lub Skarżący) odwołania z dnia 13 grudnia 2023 r. od decyzji tego organu z dnia 4 grudnia 2023 r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 12 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-1.4102.115.2022, 2201-IOD-2.4102.74.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu daniny solidarnościowej w wysokości 53.754,00 zł oraz odmowy zmiany i uchylenia powyższej ostatecznej decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Podatnik w dniu 29 kwietnia 2022 r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2022, w której wykazał m.in. łączne dochody w wysokości 2.315.164,64 zł, składki na ubezpieczanie społeczne w wysokości 9.213,12 zł, dochody po pomniejszeniach w wysokości 2.305.951,53 zł, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej 1.305.952,00 zł i należną daninę solidarnościową do zapłaty w kwocie 52.238,00 zł. W dniu 15 maja 2022 r. Podatnik złożył korektę deklaracji, w której wykazał m.in. łączne dochody w wysokości 3.659.001,29 zł, składki na ubezpieczanie społeczne w wysokości 9.213,12 zł, dochody po pomniejszeniach w wysokości 3.649.788,17 zł, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej 2.649.788,00 zł i należną daninę solidarnościową do zapłaty w kwocie 105.992,00 zł. Następnie w dniu 25 maja 2022 r. Podatnik złożył kolejną korektę deklaracji w związku z wydanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokami sygn. akt I SA/Go 398/20 z dnia 29 grudnia 2020 r. i I SA/Go 455/21 z dnia 24 lutego 2022 r. dotyczącymi możliwości odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu, przy obliczaniu łącznych dochodów do wyliczenia wysokości daniny solidarnościowej. W tej korekcie deklaracji zadeklarowano łączne dochody w wysokości 2.315.164,65 zł, pozostałe kwoty zadeklarowano w wysokościach jak w deklaracji pierwotnej z dnia 29 kwietnia 2022 r. Pismem z dnia 27 maja 2022 r. Podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej w roku podatkowym 2022 w wysokości 53.754,00 zł (z wyliczenia 105.992,00 zł minus 52.238,00 zł), w związku ze złożoną korektą uwzględniającą odliczenie straty w ramach jednego źródła przychodu (strata z kapitałów pieniężnych). W sprawie ustalono, że w 2022 roku Podatnik wpłacił na poczet daniny solidarnościowej za 2022 rok środki w łącznej wysokości 106.348,00 zł ( 21 kwietnia 2022 r. - 52.238,00 zł, 20 maja 2022 r. - 331,00 zł, 20 maja 2022 r. - 53.754,00 zł, 25 maja 2022 r. - 25,00 zł). Z powyższych wpłat na należność główną zaliczona została kwota 105.992,00 zł, a na odsetki: 351,11 zł. Decyzją z dnia 15 września 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) odmówił Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w całości w podatku dochodowym z tytułu daniny solidarnościowej. W związku z wniesionym odwołaniem od ww. decyzji Dyrektor IAS rozpoznając sprawę w toku instancyjnym decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 15 września 2022 r.. Na powyższą decyzję Podatnik nie wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i stała się ona prawomocna. W dniu 3 października 2023 r. Podatnik wystąpił do Dyrektora IAS z wnioskiem o zmianę ostatecznej decyzji z dnia 12 grudnia 2022 r., z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2023 r. do Marszałek Sejmu. Podatnik podniósł, że Ministerstwo Finansów w piśmie tym podzieliło stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowo administracyjnym w zakresie możliwości uwzględnienia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Pismem z dnia 8 listopada 2023 r. Podatnik w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora IAS doprecyzował swój wniosek wskazując, że wnosi o wzruszenie decyzji ostatecznej na podstawie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 253-256 O.p. Po wyznaczeniu Podatnikowi terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor IAS decyzją z dnia 4 grudnia 2023 r. odmówił: (1) stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 12 grudnia 2022 r. oraz (2) zmiany i uchylenia tej ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu daniny solidarnościowej w wysokości 53.754,00 zł. W decyzji tej organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2022 r. Przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), jak również nie nastąpiła zamiana okoliczności faktycznych (art. 254 § 1 O.p.) oraz nie został wskazany ważny interes podatnika czy interes publiczny (art. 253 § 1 art. 253 a § 1 O.p.). Również z przyczyn wyraźnie wskazanych w przepisach (art. 253b w związku z art. 253 § 1, art. 253a § 1 O.p.) nie jest możliwe zastosowanie przepisów art. 253 § 1, art. 253a § 1 O.p.. Podatnik pismem z dnia 13 grudnia 2023 r. w ustawowym terminie odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora IAS - jako organu II instancji. Po wyznaczeniu postanowieniem z dnia 11 stycznia 2024 r. siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z dnia 4 grudnia 2023 r.. W uzasadnianiu decyzji wskazał, że w nadzwyczajnych trybach wzruszenia decyzji ostatecznej nie podlega ocenie merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Podatnik jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w świetle powyższego, organ ocenił, czy wymienione w tym przepisie przesłanki – wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa rzeczywiście w tej sprawie zostały wskazane przez stronę. Z treści wniosku i uzupełnienia wynika, że Podatnik rażącego naruszenia prawa upatruje zastosowanej przez organy podatkowe interpretacji przepisu art. 30h ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 2 oraz art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o aktualnie wypracowane stanowisko sądów administracyjnych, w tym o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22, z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/22, jak i stanowisko Ministra Finansów przedstawione w odpowiedzi z dnia 27 lipca 2023 r. na interpelację nr 42274. Dyrektor IAS wskazał, że obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej powstaje, gdy suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w: art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a oraz art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po ich zmniejszeniu o kwoty pomniejszające (tj. składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ww. ustawy oraz kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5) przekracza 1.000.000,00 zł. Danina solidarnościowa wynosi 4% podstawy jej obliczenia. Podatnik korygując dochody wykazane w deklaracji DSF-1 wskazał, że odliczył od dochodu do opodatkowania daniną solidarnościową straty z lat ubiegłych w wysokości 1.343.836,64 zł, wykazane w zeznaniu PIT-38 za 2021 rok. W opinii Podatnika, powyższe uzasadnione było tym, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim we wskazanych wyrokach potwierdził możliwość odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu przy obliczaniu łącznych dochodów do wyliczenia wysokości daniny solidarnościowej. Dyrektor IAS podkreślił, że zastosowanie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wymaga nie tylko stwierdzenia niewątpliwego naruszenia prawa, ale zarazem wykazania, że było to naruszenie rażące. Jego zadaniem rażące naruszenie prawa występuje, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, co można ustalić przez proste porównanie ich ze sobą, a przekroczenie prawa ma charakter jasny i niedwuznaczny. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Dyrektor IAS w decyzji z dnia 12 grudnia 2022 r. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wskazując, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, iż ustawodawca wskazał w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a (składki na ubezpieczenie społeczne) oraz o kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 (zagraniczna jednostka kontrolowana) tej ustawy. Zatem dla potrzeb ustalenia podstawy wyliczenia daniny solidarnościowej odliczeniu podlegają wyłącznie ww. kwoty. W konsekwencji, w związku z tym, że kwota straty poniesionej z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czy też pochodnych instrumentów finansowych, nie została wykazana w art. 30h ust. 2 ww. ustawy, podatnikowi nie przysługuje prawo pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o tę stratę. Dyrektor IAS w ww. ostatecznej decyzji wskazał też, że powszechnie w doktrynie, jak również w judykaturze prawa podatkowego, przyjmuje się, że w przypadku aktu normatywnego zawierającego własną definicję legalną należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodnie z definicją. Nie jest możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, w szczególności przez odwoływanie się do zamiaru, czy też przekonania podatnika co do skutków prawnych podejmowanych czynności. Ponadto na uwadze należy mieć prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W związku z tym, stanowisko Podatnika w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkowe straty poniesione z kapitałów pieniężnych, jak również będącego jego konsekwencją wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, organy podatkowe uznały za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS rozpatrując przedmiotową sprawę stwierdził, że powyższe świadczy o tym, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W jego ocenie wybór jednej z możliwych wykładni przepisów prawa, czy też zmiana linii orzeczniczej sądu nie może być oceniana jako rażące naruszenie prawa. Nie można bowiem uznać, że dokonując prostego zestawienia treści normy prawnej art. 30h ust.2 ustawy z treścią podnoszonych przez Podatnika orzeczeń, można wywieść oczywistą sprzeczność, która wypełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Dyrektora IAS w niniejszej sprawie nie zachodzą którekolwiek z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., w tym okoliczności wskazane w odwołaniu, jak i we wniosku. Złożenie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji nie może służyć ominięciu przepisów regulujących terminy przewidziane w trybie skargowym. Kolejno odnosząc się do możliwości uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253-256 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że przepis art. 253b O.p. stanowi negatywny katalog przedmiotowy decyzji, do których nie ma zastosowania art. 253 i art. 253a O.p.. Zdaniem Dyrektora IAS słusznie organ I instancji wskazał w decyzji z dnia 4 grudnia 2023 r., iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowanie art. 75 § 4a i § 4b O.p., gdyż organy podatkowe obu instancji uznały, że złożona dnia 25 maja 2022 r. korekta jest w całości nieprawidłowa, a więc rozliczenie przedstawione przez Podatnika w korekcie DSF-1 z dnia 15 maja 2022 r. jest wiążące. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. Jednakże należy podkreślić, że każde postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty jest w swojej istocie postępowaniem "wymiarowym", związanym z określeniem zobowiązania w prawidłowej wysokości. Dlatego też, przepis art. 253 O.p. nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż zgodnie z art. 253b tej ustawy, przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za decyzję określającą wysokość zobowiązania organy podatkowe uznają również decyzję dotyczącą stwierdzenia nadpłaty czy też odmawiającą jej stwierdzenia. Jednakże organ I instancji w kwestionowanej decyzji z dnia 4 grudnia 2023 r. nie odstąpił od analizy wystąpienia przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Dyrektor IAS podtrzymuje stanowisko organu I instancji, że decyzja ostateczna z dnia 12 grudnia 2022 r. została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie naruszała zasady równości obywateli wobec prawa. Rozstrzygnięcie organu podatkowego opierało się na literalnym brzmieniu art. 30h ust. 2 ustawy o u.p.d.o.f., które znajdowało również potwierdzenie w zasadach obliczenia daniny solidarnościowej przyjętych: przy sporządzeniu deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym (DSF-1), przy sporządzeniu objaśnień Ministerstwa Finansów z 28 sierpnia 2019 roku dotyczących stosowania przepisów o daninie solidarnościowej zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od decyzji z dnia 12 grudnia 2022 r. przysługiwało Podatnikowi prawo do wniesienia skargi, o czym został on pouczony w treści decyzji, a z którego prawa nie skorzystał. W kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wskazanej w art. 253 i art. 253a O.p. Dyrektor IAS podkreślił, że zarówno rezygnacja Podatnika z przysługującego mu prawa do wniesienia skargi na decyzję, jak i teść pisma z dnia 8 listopada 2023 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku o wzruszenie decyzji ostatecznej, w którym Podatnik proponuje różne podstawy wzruszenia przedmiotowej decyzji (sam nie będąc pewien, która jest odpowiednia), wskazują na to, że Podatnik obecnie podejmuje próby zastąpienia trybu zwyczajnego załatwienia sprawy podatkowej (do którego miał prawo i był o tym prawie pouczany) trybem nadzwyczajnym. Jak już wskazano tryby nadzwyczajne nie służą ponownemu rozpatrzeniu sprawy merytorycznie, gdyż to stoi w sprzeczności z zasadą generalną trwałości decyzji ostatecznej zdefiniowaną w art. 128 O.p., która gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, iż podatnicy, którym organy podatkowe określiły decyzją wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu daniny solidarnościowej nie mogą wnieść o wzruszenie takiej decyzji, na podstawie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Do takich bowiem decyzji na mocy art. 253b O.p. nie mają wprost zastosowania przepisy art. 253 i art. 253a. Przyznanie tylko tej grupie podatników, dla których postępowanie podatkowe zakończyło się wskutek matematycznego rozliczenia odmową stwierdzenia nadpłaty (u podłoża którego jednak leży określenie zobowiązania) dodatkowych możliwości wzruszenia decyzji ostatecznych stałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wszystkich obywateli wobec prawa. Do obu tych grup podatników, i tych, dla których postępowanie zakończyło się decyzją określającą zobowiązanie, i tych, dla których zakończyło się odmową stwierdzenia nadpłaty, odnoszą się te same okoliczności sprawy związane ze zmianą linii orzeczniczej. W tym sensie w przedmiotowej sprawie Dyrektor IAS nie dopatrzył się istnienia interesu publicznego. W ocenie Organu podatkowego w sprawie nie wystąpiła też przesłanka ważnego interesu podatnika. To Podatnik jest w sprawie inicjatorem postępowania i to on powinien wykazać istnienie ważnego interesu. Tymczasem w odpowiedzi na wezwanie lakonicznie wskazał jedynie, że (alternatywnie, "na wypadek") wnosi o wzruszenie decyzji m. in. w trybach art. 253-256 O.p.. W ocenie Dyrektora IAS, wnosząc o przeprowadzenie postępowania w trybie art. 253 § 1 O.p. w istocie Podatnik kwestionuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2022. Zatem naruszenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wiąże z błędnym rozstrzygnięciem merytorycznym, tj. nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Dyrektor IAS stwierdził, że Podatnik nie wykazał, że ostateczna decyzja godzi w zasady sprawiedliwości, bezpieczeństwa, czy zaufania obywateli do organów władzy oraz, że interes publiczny przemawia za wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego w nadzwyczajnym trybie. Podatnik nie wykazał też drugiej przesłanki której wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem ostatecznej decyzji, a więc że jego "ważny interes" - w rozumieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest na tyle istotny i wyjątkowy, by jego pominięcie powodowało dla niej negatywne skutki (np. doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych, co przyczyniło się do tego, że nie jest w stanie regulować swych zobowiązań publicznoprawnych). W odwołaniu natomiast Podatnik nie podniósł zarzutu naruszenia art. 254 § 1 O.p., który został poddany analizie i ocenie w kwestionowanej decyzji z dnia 4 grudnia 2023 r. Tym samym stanowisko zaprezentowane w tym zakresie Dyrektor IAS w pełni podtrzymał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości, stawiając zarzuty: a) naruszenia art. 127 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na braku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i ograniczeniu się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy miał obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnego dokonania wykładni przepisów prawa; b) naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niezastosowanie, wynikające z błędnego przyjęcia, że: w chwili wydania decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek strony, istniała tego rodzaju rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, która wyklucza możliwość wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się wyklucza możliwość uznania, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w ort. 247 § 1 pkt 3 O.p.; c) naruszenia art, 253b O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego zastosowanie, wynikające z błędnego przyjęcia, iż decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu daniny solidarnościowej jest jedną z decyzji wymienionych w tym przepisie, a to z kolei uniemożliwia jej wzruszenie w trybach określonych w art. 253 O.p. lub w art. 253a O.p.; d) naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 253 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich niezastosowanie, wynikające z odmowy zmiany i uchylenia decyzji ostatecznej, za której zmianą lub uchyleniem przemawia interes publiczny, albowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem zasady jednakowego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji, a nadto pozostaje całkowicie sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o przyznanie na jego rzecz od Dyrektora IAS kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw - według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje są prawidłowe. W niniejszej sprawie kontroli Sądu podlegają decyzje organów podatkowych odmawiające stwierdzenia nieważności oraz zmiany i uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zainicjowane przez Skarżącego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz zmiany bądź jej uchylenia są niezależnymi od siebie, nadzwyczajnymi trybami weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych. Postępowania nadzwyczajne uregulowane w art. 247 i 253 O.p. wymagają wystąpienia określonych przesłanek pozytywnych i niezaistnienia przesłanek negatywnych, które w każdym z wymienionych trybów będą inne. Przy czym nie są to postępowania wzajemnie konkurencyjne co oznacza, że każde z nich pozwala na usunięcie innych wad decyzji. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, które ma pierwszeństwo przed trybem z art. 253 O.p. bada się czy decyzja ostateczna jest dotknięta wadą kwalifikowaną. Natomiast w postępowaniu w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej bada się czy jest ona dotknięta wadą niższej rangi (niekwalifikowaną). Badanie wystąpienia przesłanek w postępowaniu dotyczącym uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej będzie zatem prowadzone dopiero po stwierdzeniu, że decyzja nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną uzasadniającą stwierdzenie nieważności. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania w trybach nadzwyczajnych nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Weryfikacja jest zawężona do ściśle określonych przesłanek. Tryby te nie są zatem środkami inicjującymi postępowanie w zakresie tak szerokim jak w trybie odwoławczym. Przeciwnie możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej uzależniona została od zaistnienia ściśle określonych przesłanek. W konsekwencji zainicjowane w niniejszej sprawie przez Skarżącego postępowanie nadzwyczajne nie może przybrać formy postępowania o charakterze merytorycznym, w którym bada się całokształt okoliczności sprawy oraz wszystkie podniesione w sprawie zarzuty. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., III SA 1430/00, LEX nr 72919; z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LEX nr 79266). Odnosząc się do możliwości stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji należy wskazać, że zakres kontroli sądowej w przypadku decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: (1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; (2) została wydana bez podstawy prawnej; (3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; (4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; (5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; (6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; (7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; (8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie ugruntowane jest stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13, z 9 września 2022 r., II FSK 139/20). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik (w:) R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04). W orzecznictwie podkreśla się także, iż to strona występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej z powodu rażącego naruszenia prawa powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09, LEX nr 745900). Słuszne zatem jest stanowisko Dyrektora IAS, że odmowa stwierdzenia nieważności nie jest tożsama ze stwierdzeniem, że decyzja nie była wadliwa. Odmowa stwierdzenia nieważności oznacza jedynie, że decyzja nie zawiera wad kwalifikowanych. W ocenie Skarżącego decyzja ostateczna w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, została wydana z rażącym naruszeniem art. 30h ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 2 oraz art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak uwzględnienia odliczenia straty z lat ubiegłych przy obliczeniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Jego zdaniem przyjęty w tej sprawie jeden z dwóch wyrażonych w orzecznictwie poglądów jest na tyle wadliwy, że stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest możliwe także w sytuacji wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie, jednakże rozbieżność ta musi wynikać z oczywistości naruszenia przepisu. Każdorazowo należy zatem oceniać na podstawie konkretnego przypadku, czy inne wyłożenie normy prawnej, skutkujące rozbieżnością w orzecznictwie nie wynikało z błędnej interpretacji jednoznacznego przepisu. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 667/08 rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, tj. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi przy tym o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. NSA uznał dalej, że sama rozbieżność orzecznictwa sądowego w danej kwestii nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organy podatkowe stanowi rażące naruszenie prawa. Może to mieć miejsce jednak wyłącznie w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, iż stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że w decyzji ostatecznej rażąco naruszono art. 30h ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 2 oraz art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporne w tej sprawie było, czy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można uwzględnić straty z działalności gospodarczej z poprzednich lat. Jak stanowi art. 30h ust. 2 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: (1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2, (2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. W ocenie Sądu wywiedzione z ww. przepisu stanowisko organów podatkowych, wg którego przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., nie kwalifikuje się do uznania o rażącym naruszeniu prawa, skoro proste zestawienie brzmienia ww. przepisu nie wskazuje na oczywistość pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o kwotę straty z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czy też pochodnych instrumentów finansowych. Należy zauważyć, że Dyrektor IAS powołując się na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dalej podnosił, że w przypadku aktu normatywnego zawierającego własną definicję legalną należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodnie z definicją. Nie jest możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, w szczególności przez odwoływanie się do zamiaru, czy też przekonania podatnika co do skutków prawnych podejmowanych czynności. Ponadto na uwadze należy mieć prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Tym samym, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją ostateczną. W konsekwencji aktualnie wypracowana linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie, z którą nie można przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa, gdyż omawiany przepis był niejednoznaczny i jego wykładnia nasuwała wątpliwości co do tego, czy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można uwzględnić straty z działalności gospodarczej z poprzednich lat, a wydana decyzja nie odbiegała w sposób ewidentny od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. W konsekwencji należało przyjąć, że organ podatkowy zastosował jedną z możliwych wykładni przepisów prawa. Późniejsze zanegowanie tego poglądu w innych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny i utrwalenie się korzystnego dla podatnika stanowiska nie stanowiło o rażącym naruszeniu prawa w decyzji ostatecznej wydanej dla Skarżącego, gdyż w okresie wydawania tej decyzji istniał spór co do wykładni ww. przepisów. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt OSK 1024/18 różnice rezultatów wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, które w procesie stosowania prawa wymagają podjęcia decyzji o przyznaniu pierwszeństwa któregoś z nich, uniemożliwiają uznanie oczywistości naruszenia prawa. Nie jest bowiem rażącym naruszeniem prawa zastosowanie przepisu, którego wykładnia prowadzi do odmiennych rezultatów. Tym samym o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z rozbieżnych wykładni przepisu o niejednoznacznej treści, nawet jeśli później wykładnia ta uznana zostanie za nieprawidłową. Zatem zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że odmienna od oczekiwań Skarżącego wykładania przepisów prawa nie daje podstaw do wniosku, iż decyzja ostateczna o odmowie stwierdzenia nadpłaty została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie można bowiem uznać, że dokonując prostego zestawienia treści normy prawnej art. 30h ust.2 u.p.d.o.f., można wywieść oczywistą sprzeczność przepisu z interpretacją przedstawioną przez Dyrektora IAS, która wypełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Wobec powyższego, zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uznać należy za niezasadne. Przechodząc do kontroli decyzji w zakresie odmowy zmiany i uchylenia decyzji ostatecznej należy wskazać, że postępowanie prowadzone w tym trybie wymaga w pierwszej kolejności stwierdzenia, że nie zachodzi sytuacja wyłączająca możliwość wzruszenia decyzji w tym trybie. Wykluczenie przesłanek negatywnych umożliwia dopiero badanie możliwość uchylenia i/lub zmiany decyzji ostatecznej w oparciu o zaistnienie przesłanki ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Zgodnie z art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. W art. 253b O.p. ustanowiono negatywny katalog przedmiotowy decyzji, do których nie ma zastosowania art. 253 i 253a O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji: (1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; (3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; (4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; (5) o odpowiedzialności spadkobiercy; (6) określającej wysokość zwrotu podatku. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że art. 253 O.p. nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest w swojej istocie postępowaniem "wymiarowym" związanym z określeniem zobowiązania w prawidłowej wysokości. Stanowisko organów podatkowym w ww. zakresie jest prawidłowe. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 75 § 4a i § 4b O.p., gdyż organy podatkowe obu instancji uznały, że złożona 25 maja 2022 r. korekta jest w całości nieprawidłowa, a więc wiążące jest rozliczenie przedstawione przez Skarżącego w korekcie z dnia 15 maja 2022 r.. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. Jednakże należy podkreślić, że każde postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty jest w swojej istocie postępowaniem "wymiarowym", związanym z określeniem zobowiązania w prawidłowej wysokości. Dlatego też, przepis art. 253 O.p. nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż zgodnie z art. 253b tej ustawy, przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty czy też odmawiająca jej stwierdzenia stanowi decyzję związaną z określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Przy czym należy zauważyć, że organy w kwestionowanych decyzjach mimo zaistnienia ww. negatywnej przesłanki dokonały także analizy wystąpienia przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. "Ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, o charakterze obiektywnym i mają cechy klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Wystąpienie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Decyzja w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, wydawana w tym trybie, ma charakter uznaniowy (uznania administracyjnego). O takim charakterze decyzji przesądza użyte w art. 253 i art. 253a O.p, sformułowanie "decyzja ostateczna (...) może być uchylona lub zmieniona". Uznaniowy charakter decyzji administracyjnej oznacza, że nawet gdy organ stwierdzi wystąpienie przesłanek warunkujących uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, nie musi orzec zgodnie z oczekiwaniem strony. Wskazane w art. 253 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" - należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi społeczeństwa. Dlatego też przesłankę istnienia "interesu publicznego" winno się definiować jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp.. Natomiast przez pojęcie "ważnego interesu podatnika" - należy rozumieć jako interes faktyczny strony, przy czym może on wynikać np. z sytuacji osobistej lub finansowej strony. Użycie w art. 253 § O.p. określenie, że interes strony musi być "ważny" oznacza jednak, że musi to być interes na tyle zobiektywizowany oraz usprawiedliwiony, aby mógł stanowić uzasadnioną podstawę do zastosowania nadzwyczajnego trybu uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, tj. do naruszenia zasady trwałości takich decyzji. Odnosząc się do zaistnienia interesu publicznego organ uzasadnił swoje stanowisko w należyty sposób wskazując, że decyzja ostateczna została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie naruszała zasady równości obywateli wobec prawa, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że nie zaistniała w sprawie przesłanka "interesu publicznego". Ponadto organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał istnienia "ważnego interesu" - czyli takiej okoliczności, której pominięcie powodowałoby dla niego negatywne skutki (np. doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych, skutkiem czego Podatnik nie jest w stanie regulować swych zobowiązań publicznoprawnych). Instytucja uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej nie może stanowić instrumentu prowadzący do zniwelowania subiektywnego "poczucia krzywdy", czy też "niesprawiedliwości". Ważny interes strony musi być bowiem na tyle istotny, aby "równoważył" i usprawiedliwiał odstępstwo od tej zasady i uzasadniał zastosowanie omawianego trybu nadzwyczajnego. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Zasygnalizowania wymaga, że Skarżący nie wykazał także zaistnienia przesłanek z art. 254 O.p. i nie podnosił w skardze zrzutów w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS zgodnie ze sformułowanymi przez ustawodawcę zasadami dowodowymi (w szczególności wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) ocenił, iż w analizowanej sprawie nie zostały wykazane przesłanki do stwierdzenie nieważności bądź zmiany i uchylenia ostatecznej decyzji. Skarżący nie wskazał też dowodów, które nie zostały przeprowadzone, bądź zostały przez organ pominięte, czy okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 § 1 O.p. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Przekonanie Skarżącego o zasadności stawianych przez niego zarzutów musi mieć odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącego organ odwoławczy rozpoznał sprawę w pełnym zakresie i rozstrzygnął ponownie sprawę. W związku z powyższym zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 127, 253 § 1, art. 253a i 253b orz 247 § 1 pkt 3 O.p., uznać należy za niezasadne. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.