I SA/Gd 275/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3519,00 (trzy tysiące pięćset dziewiętnaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 275/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] ustalającą skarżącej E. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 37.268 złotych. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej było poprzedzone następującym stanem sprawy: organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z [...] nr [...] wszczął i przeprowadził postępowanie kontrolne u skarżącej celem sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy, a także innych należności budżetu państwa za 2001 rok. W rezultacie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z [...], ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 37.047,80 złotych. W wyniku złożonego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego brak było możliwości podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, gdyż przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie nie doprowadziło do wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W uzasadnieniu zawarto konkretne wytyczne i polecono przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zarówno w zakresie wysokości poniesionego wydatku na zakup samochodu osobowego przez jej konkubenta R. I. oraz ustalenia wysokości wydatków ponoszonych przez nich na prowadzone od 20 lat wspólne gospodarstwo domowe. Podkreślono, że z akt postępowania nie wynika jaka kwota została przeznaczona przez skarżącą na zakup samochodu - czy 110.000 zł za jaką samochód w roku 2001 został nabyty, czy też kwota 75.000 zł jak twierdzi skarżąca. Stąd konieczność m.in. dopuszczenia dowodu z przesłuchania pana R. I. w przedmiotowym postępowaniu – w charakterze świadka (z akt postępowania wynika, iż toczy się postępowania w sprawie R. I. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – nr sprawy – [...]; sprawa WSA w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 274/08). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, [...] wydał decyzję, którą ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 37.268 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w 2001 roku skarżąca poniosła wydatki w wysokości 96.461,10 złotych, na którą to kwotę składały się 75.000 złotych tytułem darowizny na rzecz R. I. przeznaczonej na zakup samochodu AUDI A6, 15.950 złotych tytułem kosztów utrzymania oraz kwota 5.511,10 złotych tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w roku podatkowym 2001 skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 47.063,80 złotych (33.692,60 złote tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz umów zlecenia, 250 złotych tytułem najmu lokalu, 3.121,20 złotych tytułem zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, 10.000 złotych z tytułu zaciągniętego kredytu w banku PKO BP). Z uwagi na brak wiarygodnych dowodów źródła finansowania wydatków w 2001 roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. zwanej w dalszej części u.p.d.o.f.), ustaloną w wyniku kontroli nadwyżkę wydatków nad przychodami i posiadanymi wcześniej zasobami majątkowymi w kwocie 49.397 złotych, uznał za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok w wysokości 75% tej sumy, tj. 37.047,80 złotych. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej O.p.), - art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania zarzucono m.in., że organ podatkowy nie zebrał w całości materiału dowodowego oraz nie uwzględnił wszystkich wniosków dowodowych strony. Zdaniem autora odwołania organ podatkowy również niezasadnie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z całości akt innego postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego w sprawie konkubenta skarżacej, R. I. Zdaniem skarżącej, określenie przez organ podatkowy kwoty przychodów i wydatków za 2001 rok zostało dokonane nieprawidłowo, gdyż wydatki za rok 2001 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, w tym: 50.000 złotych z tytułu spadku otrzymanego po zmarłych rodzicach i mężu, 50.000 złotych z tytułu napiwków otrzymanych od gości hotelowych w latach 1985 – 1999. Skarżąca posiadała ponadto nie uwzględnione przez organ podatkowy środki na książeczce oszczędnościowej PKO w wysokości 250.000 złotych (przed denominacją). Źródłem przychodu była również sprzedaż samochodu marki Toyota Carina, będącego własnością R. I., z którym skarżąca pozostaje w konkubinacie. Zdaniem pełnomocnika strony ustalenie wysokości dochodów podatniczki jedynie w oparciu o informacje uzyskane z Drugiego Urzędu Skarbowego było niewystarczające i stanowiło naruszenie przepisów postępowania. W odniesieniu natomiast do dochodów osiąganych z napiwków strona w pierwszej kolejności podkreśliła, że miejsce i charakter zatrudnienia uprawdopodobniają fakt uzyskania napiwków w kwocie 50.000 złotych; to podatnik winien uprawdopodobnić posiadane przez siebie kwoty pieniędzy, wskazując źródło ich pochodzenia, jednak wszelkie wątpliwości w tym zakresie nie mogą być tłumaczone na korzyść organu administracji i to właśnie ten organ powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem strony wystarczy, że podatnik uprawdopodobnił – jak w tej sprawie – że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy. Zarzucono również, że decyzja organu podatkowego z 14 czerwca 2007 roku zwiera nieprawidłowe uzasadnienie, gdyż nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy, czego konsekwencją jest niespełnienie przez uzasadnienie decyzji wymagań z art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącej podkreślił, że przepis ten stwierdza, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się także na podstawie dochodów z lat poprzednich; oczywistym błędem jest ustalanie dochodów uzyskanych tylko w roku objętym kontrolą, gdyż skarżąca miała pełne prawo do posiadania oszczędności lub innych zasobów materialnych z lat wcześniejszych. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...], nie podzielając argumentacji skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że porównanie osiągniętych przez skarżącą w latach 1994 – 2000 przychodów z faktycznie poniesionymi wydatkami, w tym na utrzymanie rodziny oraz zakupu w latach 1998 i 2000 nieruchomości za kwotę 160.000 złotych wskazuje na niedobór środków. Powyższe ustalenie prowadzi do wniosku, że osiągnięte przez stronę w latach osiemdziesiątych przychody, w tym wkład oszczędnościowy z książeczki PKO w kwocie 250.000 złotych oraz ewentualne napiwki były w pierwszej kolejności spożytkowane na pokrycie wydatków poniesionych jeszcze przed 2001 rokiem. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższych ustaleń nie znajduje pokrycia w faktach twierdzenie podatniczki o posiadanych oszczędnościach z lat poprzednich, a wykorzystanych przez nią w roku 2001. Odnośnie dochodów z napiwków uzyskanych przez stronę w latach 1985 – 1999 w wysokości 50.000 złotych organ zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (dokumenty przekazane przez pracodawcę oraz porównanie danych odnośnie wysokości napiwków z innych hoteli, przesłuchanie świadków) uprawnia do uznania, że zgromadzenie kwoty 50.000 złotych jest nieprawdopodobne zarówno z powodu wysokości kwot możliwych do osiągnięcia z napiwków, jak i z uwagi na częstotliwość kontaktów strony z klientami hotelu. Ponadto napiwki otrzymane przez skarżącą od klientów stanowią dochód pracownika ze stosunku pracy (zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f.), tym samym należą do kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu; skoro strona nie deklarowała tych dochodów w składanych we wcześniejszych latach zeznaniach podatkowych, to brak jest możliwości przyjęcia tych dochodów dla celów ustalenia wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego również zarzuty skarżącej dotyczące nie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym przesłuchania w charakterze świadków konkubenta strony R. I. , czy zbywcy samochodu AUDI A6 Z. M. nie są uzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie. Organ potwierdził kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który posłużył do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co czyniło zbędnym ponowne przeprowadzanie, czy dalsze uzupełnianie postępowania dowodowego. W uzasadnieniu przywołano fragmenty zeznań strony i świadka – R. I. (strona 4 uzasadnienia). Zdaniem organu odwoławczego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana prawidłowo i zgodnie z dyspozycją art. 187 i art. 191 O.p., a strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Organ odwoławczy stwierdził także, że analiza i ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jest spójna i logiczna. W treści decyzji prawidłowo ustalono wysokość wydatków strony oraz zweryfikowano źródła i wysokość dochodów. Uzasadnienie decyzji wskazuje na fakty, które organ uznał za udowodnione, jak również przyczyny dla którym pozostałym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym prawidłowe było przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych różnicy pomiędzy kwotą ustalonych wydatków poniesionych w 2001 roku tj. 96.303,68 złotych, a kwotą udowodnionych przez stronę dochodów na ich pokrycie 46.612,20 złotych. Jednocześnie ustalony według stawki 75% podatek wynosi 37.268 złotych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199 a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, 3) wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188, art. 200 § 1 O.p., gdyż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji organu drugiej instancji. Uzasadniając zarzut skargi sformułowany w punkcie trzecim podkreślono, iż zaniechanie rozpatrzenia w formie odrębnych postanowień wniosków dowodowych skarżącej sformułowanych w piśmie z 24 września 2007 roku oraz zaniechanie wyznaczenia kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych należy traktować jako ograniczenie prawa strony do brania udziału w postępowaniu i stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, co nie oznacza akceptacji wszystkich zarzutów i argumentacji w niej zawartych. I. 1/ Stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, u.p.d.o.f. uważa się, m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie prowadzone w trybie powyższych przepisów jest szczególnym trybem ustalenia podatku. U podstaw tego postępowania, i tak było również w niniejszej sprawie, leżą informacje uzyskane przez organ podatkowy dotyczące wydatków poczynionych przez daną osobę, co do których istnieje wątpliwość, czy znajdują one pokrycie w majątku zgromadzonym przez tą osobę pochodzącym z opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku przychodów. Zadaniem organu podatkowego jest więc w takim postępowaniu dokonanie ustaleń dotyczących wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, na organie podatkowym spoczywa też ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Natomiast - uwzględniając charakter prawnopodatkowy instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w interesie podatnika leży wykazanie, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tylko bowiem ewentualny podatnik posiada wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, czy też pochodzenia środków pieniężnych, z których sfinansowane zostały te wydatki. W sprawie, dotyczącej roku podatkowego 2001, po zbilansowaniu pozostałych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, zakwestionowane zostało w świetle powyższych przepisów, pokrycie środków finansowych na wydatek w postaci zakupu samochodu osobowego. 2/ W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. W wyroku z 8 stycznia 2003r., w sprawie III RN 234/01 (opubl. w: OSN 4/04, poz. 54), Sąd Najwyższy postawił tezę, iż z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego bowiem jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do Ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd, 2001, nr 1, s. 51), który to organ pełni szczególną rolę w postępowaniach podatkowych prowadzonych w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 3/ Gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. W sprawie w której strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno bowiem prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Jest oczywiste, że nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). II. W wyroku z 21 marca 2007 r. WSA w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 2359/06 stwierdził, że zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z jedynego występującego w sprawie świadka, mimo istnienia obiektywnej możliwości przeprowadzenia tego dowodu i zastąpienie zeznań tego świadka zapisem zeznań złożonych w innym postępowaniu stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd, tak postawioną tezę podziela w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w dniu [...] decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] wskazał precyzyjne wytyczne i kierunki w jakim należy przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedną z tych przesłanek, co należy podkreślić – najistotniejszą - było wskazanie konieczności dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka konkubenta skarżącej – pana R. I. Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał świadka celem przesłuchania, jednak po jego pisemnym usprawiedliwieniu nieobecności z powodu choroby, zaniechał dalszego wzywania go. Trudno zaakceptować takie prowadzenie postępowania dowodowego, w którym organ staje się faktycznie bezsilny wobec niestawiennictwa wzywanych, zgodnie z prawem, osób. Organ podatkowy dysponuje możliwościami, zarówno sprawdzenia czy świadek rzeczywiście nie mógł się stawić z powodu choroby (w aktach brak jakiegokolwiek dowodu na te okoliczność), dysponuje również środkami przymusu. Organ pierwszej instancji postanowił jednak, w wykonaniu wytycznych organu odwoławczego, "zastąpić" dowód z przesłuchania konkubenta w charakterze świadka, kserokopią jego zeznań w charakterze strony w innym toczącym się (w jego sprawie) postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaakceptował to, traktując zeznania konkubenta złożone w innym postępowaniu, za dowód w sprawie – na stronie 4 uzasadnienia organ odwoławczy przywołuje fragmenty zeznań R. I. jakie złożył w postępowaniu w swojej sprawie, nr 06/0993/KK ( prawa WSA w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 274/08) przywołano fragmenty zeznań, traktując je jako zeznanie w charakterze świadka. Jest oczywiste, że w takiej sytuacji strona skarżąca ani jej pełnomocnik nie mogli uczestniczyć w czynnościach udokumentowanych notatkami służbowymi, mimo że czynności te miały istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu prowadziło to do naruszenia określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Ponadto należy wskazać, że z treści przepisów art. 172 § 1 i 2 pkt 2, art. 195, art. 196 i 198 O.p. wynika, że pozyskiwanie przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji z osobowych źródeł dowodowych innych niż strona postępowania winno mieć formę przesłuchania świadka. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły określony w art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy także przez to, że w toku prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania kontrolnego i podatkowego nie podjęły kroków w celu przesłuchania w charakterze świadka konkubenta strony skarżącej, a dokonanie tej czynności nie pociągało za sobą dodatkowych, trudnych do przezwyciężenia utrudnień dla organu podatkowego. Organ nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia tego dowodu, mimo że w sprawie istnieją wątpliwości, co do faktu prowadzenia przez skarżącą i R. I. wspólnego gospodarstwa domowego od 20 lat. W tym miejscu należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje konkubinatu i nie traktuje tej instytucji, pod względem skutków podatkowych, w odmienny czy szczególny sposób. W wyroku NSA z 21 lutego 2001r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Gd 1012/99 wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje dla własnego użytku pojęcia członka rodziny. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku legalną definicją sformułowaną w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 111 § 3 O.p.), a wcześniej stosowaną w ustawie o zobowiązaniach podatkowych (art. 42 ust. 3). Zgodnie z nią członkiem rodziny jest także osoba pozostająca w faktycznym pożyciu. Zważyć należy, iż definicja członka rodziny w prawie podatkowym jest szersza niż w prawie rodzinnym. Stanowisko to jest podzielane przez Sąd w rozpoznawanej sprawie. Prowadzenie spraw skarżącej i jej konkubenta z pominięciem powyższego, nie dopuszczenie w tej sprawie dowodu z akt postępowania w sprawie R. I. (postanowieniem z [...] Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia tego dowodu), nie przesłuchanie konkubenta skarżącej na okoliczność wysokości kwoty, w jakiej partycypowała skarżąca w zakupie samochodu oraz w sposobie i wysokości podziału między konkubentami problemu wydatków i ustalenia czy wszystkie wydatki dotyczyły tylko wspólnego gospodarstwa - naruszyło przepisy postępowania, uniemożliwiając właściwe przeprowadzenie postępowania podatkowego i niemożność stwierdzenia, że w sprawie ustalony stan faktyczny jest wystarczający do zastosowania normy prawa materialnego, jaka stała się podstawą zaskarżonego orzeczenia. Tym bardziej, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, znajdują się takie zapisy jak na stronie 14 (...) w piśmie z dnia 4.06.2007 roku Pełnomocnik strony oświadczył, że pieniądze na zakup auta pochodziły ze sprzedaży samochodu Toyota Carina nr rejestracyjny [...] będącego własnością R. I. (...). Właścicielem pojazdu (...) był pan R. I., który w dniu 14.05.2001 sprzedał auto, powyższe zostanie uwzględnione w decyzji w sprawie [...] (...). Prowadzenie odrębnych postępowań co do skarżącej i jej konkubenta nie oznacza dla organu podatkowego dowolności w doborze środków dowodowych w każdym z prowadzonych postępowań, biorąc pod uwagę, co raz jeszcze Sąd podkreśla, prowadzenie przez nich wspólnego gospodarstwa domowego na zasadzie członków rodziny, pozostawanie we faktycznym pożyciu. Powyższe oznacza, że Sąd podziela zarzut skargi naruszenia przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo nie wykonania wytycznych organu odwoławczego w ww. zakresie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. III. Sąd nie podziela stanowiska strony w zakresie nie dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka sprzedawcy nabytego samochodu osobowego (przebywającego aktualnie na terenie Niemiec). Fakt, iż konkubent skarżącej nabył samochód osobowy marki AUDI A6 za kwotę 110.000 zł jest poza sporem między stronami postępowania, a wysokość kwoty jaka udzielona została R. I. przez skarżącą na zakup tego samochodu wynikać winien z zeznań konkubenta w charakterze świadka – co jak wskazano już – zostało w sprawie pominięte. IV. 1/ Pełnomocnik skarżącej zarzucił między innymi, iż organy nie próbowały wyjaśnić jaka była podstawa prawna dokonywanych między konkubentami rozliczeń (w odwołaniu wskazano na darowiznę, depozyt nieprawidłowy, pożyczkę). Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Za błędne uznaje się stanowisko pełnomocnika strony, iż to organ podatkowy powinien ustalić jaka była forma prawna przekazania środków płatniczych. O formie czynności prawnej, jak również jej treści decydują bowiem same umawiające się strony. Organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w zasadę swobody umów, mogą jedynie oceniać postanowienia tych umów dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Poza stwierdzeniami pełnomocnika strony, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na istnienie określonych umów cywilnoprawnych pomiędzy konkubentami. 2/ Podobnie brak dowodów na posiadanie przez skarżącą, w okresie kilku lat poprzedzających rok podatkowy 2001, środków finansowych z napiwków – a co ważniejsze - na opodatkowanie tego przychodu. Skoro bowiem strona neguje ustalenia organu podatkowego, iż poniesione wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w zgromadzonych zasobach, zmuszona jest ona przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim przypadku, zgodnie z zasadą tzw. racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. (por.. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 212-213; por. m.in. wyroki NSA: z 21 marca 1996 r. w sprawie SA/WR 1905/98, z dnia 13 stycznia 2000 r. w sprawie I SA/Ka 960/98, z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 634/00). 3/ Odnosząc powyższe, podzielane przez Sąd poglądy, do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż w istotnej dla sprawy kwestii, to jest w kwestii wykazania przez skarżącą źródeł pochodzenia środków finansowych, które pozwoliły jej konkubentowi na nabycie w roku 2001 samochodu osobowego AUDI A6 za kwotę 110.000 zł, bez jednoczesnej oceny zeznań w charakterze świadka jej konkubenta w zakresie wysokości pozyskanej od skarżącej kwoty i wysokości wydatków wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego nie pozwala, jak chcą organy obu instancji, na skuteczne przyjęcie tezy, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w tym zakresie. V. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dopuścić dowód z przesłuchania pana odrębnych R. I. i dokonać oceny tych zeznań wraz z oceną zeznań skarżącej w charakterze strony - celem ustalenia kwoty poniesionych przez skarżącą wydatków (w tym na zakup samochodu – czy jest to kwota 110.000 zł czy też 75.000 zł), wysokości wydatków w których partycypował konkubent oraz wartości zgromadzonych przez konkubentów zasobów majątkowych , a nadto przeprowadzić dowód z akt postępowania nr [...], prowadzonego w sprawie pana R. I. i dokonać oceny tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, biorąc pod uwagę, że skarżąca i R. I. prowadzili faktycznie wspólne pożycie od 20 lat. . VI. Zgodnie treścią art. 190 § 1 i 289 § 1 O.p. podatnik zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w toku kontroli ma prawo być obecnym przy przesłuchaniu świadka. Organ ma obowiązek zawiadomić podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w celu umożliwienia podatnikowi wzięcia udziału w tej czynności. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zaniechania przez organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. I. z zachowaniem przewidzianych prawem warunków przeprowadzenia tego dowodu. VII. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że organ nie wykorzystał istniejących w sprawie obiektywnych możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 O.p. Organy podatkowe wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły przepis art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu zachodzące w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa uzasadniają stwierdzenie, że postępowanie prowadzone było z naruszeniami określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Jest to jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, która jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Monitor Podatkowy, 2002, nr 9, poz. 33). Zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Jeżeli po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ odwoławczy uzna, że istnieją podstawy do ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w kwocie mniejszej od zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, obowiązany będzie dokonać stosownych wyliczeń związanych z wydatkami skarżącej, przy czym – co Sąd podkreśla raz jeszcze - należy dokonać tego biorąc pod uwagę fakt, iż strona i R. I. pozostają we faktycznym pożyciu, dzieląc między siebie wydatki i uzyskując, w okresie trwania konkubinatu określone przychody, przy czym należy ustalić wysokość przychodów strony i jej konkubenta pochodzących ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub zwolnionych od tego podatku), uwzględniając twierdzenia skarżącej oraz zeznania w charakterze świadka R. I. w tym zakresie, jeżeli nie obali ich wiarygodności w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz zasadami logiki, doświadczenia i dostępnej wiedzy. Przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ odwoławczy obowiązany nadto będzie stworzyć skarżącej możliwości przewidziane w art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przez organ przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. VIII. Sąd w tym miejscu podkreśla, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko dochody opodatkowane wcześniej lub zwolnione z opodatkowania nie powiększają podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku z 7 września 2004r., w sprawie FSK 112/04, NSA postawił tezę, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł bez względu na czas nabycia tych zasobów. Przywołać należy również wyrok NSA z 6 października 2000r. w sprawie I SA/Lu 741/99, w którym uznano, że wobec braku definicji ustawowej pojęcia przedtem (aktualnie – przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) uzasadnionym jest twierdzenie, że chodzi o majątek podatnika wolny od opodatkowania bądź też już opodatkowany do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie. W wyroku NSA z 26 maja 1999r. w sprawie SA/Sz 798/98 uznano, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowani), co wynika z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawartej w tym przepisie zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Reasumując: 1/ zdaniem Sądu informacje pochodzące od konkubenta mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż dopiero na podstawie tych informacji organ będzie mógł uzyskać przynajmniej częściowe informacje o wysokości wydatków jakie poczyniła skarżąca w roku 2001 wraz z konkubentem i porównanie ich wysokości z wysokością osiągniętych przychodów uzyskanych przez konkubentów w ramach pozostawania we faktycznym pożyciu, przy zachowaniu stanowiska Sądu, w tym jak w pkt II i VIII uzasadnienia; 2/ zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z istotnego występującego w sprawie świadka, mimo istnienia obiektywnej możliwości przeprowadzenia tego dowodu i zastąpienie zeznań tego świadka zapisem jego zeznań złożonych w innym postępowaniu - w charakterze strony, stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz narusza zasadę czynnego udziału podatnika w postępowaniu; 3/ należy dopuścić dowód z akt postępowania w sprawie R. I. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie ograniczając się – jak wynika z treści postanowień organu pierwszej instancji z 25 kwietnia 2007r. i 28 maja 2007r. - do dopuszczenia dowodu z protokołu kontroli skarbowej z 17 kwietnia 2007r., odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli skarbowej z 10 maja 2007r. i wyniku kontroli z 24 lutego 2006r. ( w którym zresztą wskazano, iż skarżąca udzieliła konkubentowi darowiznę w wysokości 110.000 zł, a nie 75.000 zł; tom III, strona UKS 175); 4/ nie przesądzając o wyniku sprawy – jak wynika bowiem z uzasadnienia organu pierwszej instancji wydatki skarżącej w okresie od 1994r. do 2000r. przewyższają uzyskany przez nią przychód o 103.240 zł, zaś z protokołu kontroli skarbowej w sprawie R. I. wynika, że wydatki w tym samym okresie przewyższają osiągany jego przychód o 28.877 zł - w każdym toczącym się odrębnie postępowaniu konkubentów należy dokonać analizy właściwie uzyskanych danych o przychodach i wydatkach strony i jej konkubenta w ramach prowadzonego wspólnego pożycia. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.