I SA/Gd 359/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lipca 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012 roku, określającą "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej w skrócie zwana Spółką) zobowiązanie podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług w 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za organem pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy widnieją "B" sp. z o.o. (dalej zwana w skrócie spółką "B"), P.P., "C" R.S. (dalej w skrócie "C"), "D" (dalej w skrócie "D"), "E" sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "E"), R.K. ora "F" s.c. M. i M.B. (dalej w skrócie zwana spółką "F") uznając, że dokumentują one czynności niewykonane na rzecz Spółki i nie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy uznał, że Spółka zawyżyła podatek należny z faktur wystawionych na rzecz "G" sp. z o.o. ( dalej w skrócie zwana spółką "G") W przedmiocie podnoszonego przez Spółkę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2006 r. nastąpiłoby, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś za grudzień 2006 r. w dniu 31 grudnia 2012 r. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie, zdaniem organu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, tj. w dniu 7 sierpnia 2008 r. Organ zauważył ponadto, że w związku z aresztowaniem D.L. w dniu 14 sierpnia 2008 r. w zarządzie Spółki zasiedli jako członkowie zarządu M.M. i R.K.. Jak wynika z akt sprawy osoby te wiedziały o wszczętym w dniu 7 sierpnia 2008 r. i prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym postawiono zarzuty byłemu) prezesowi zarządu Spółki. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i (a contrario) art. 70 § 6 pkt 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 § 1, art. 187, 191 oraz 190 w zw. z art. 123, art. 208 § 1, art. 210, oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT oraz art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) - zwanej dalej p.p.s.a. Uzasadniając postawione zarzuty Spółka podniosła, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem Spółka nie została poinformowana o wszczęciu postepowania o przestępstwo skarbowe. Sam fakt postawienia zarzutów prezesowi Spółki, która w tym czasie nie była stroną postępowania nie jest bowiem równoznaczny z powiadomieniem tego podmiotu o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe. Skarżąca wskazała również, że w zarzutach postawionych ówczesnemu Prezesowi Spółki, nie wymieniono żadnego przestępstwa, do którego byłaby wykorzystywana skarżąca. Strona podniosła także, że Spółce nie doręczono postanowień o wszczęciu postępowania czy aresztowaniu D.L. Uzasadniając pozostałe zarzuty Spółka wskazała, że organ bezprawnie oparł swoje rozstrzygnięcie na stanie faktycznym przedstawionym przez Prokuraturę Okręgową podczas gdy związany jest wyłącznie ustaleniami dokonanymi w prawomocnym wyroku karnym. Zdaniem strony organ odwoławczy powinien powtórzyć czynności dowodowe związane z przesłuchaniem świadków. Spółka zarzuciła również, że organ podatkowy bezpodstawnie kwestionuje treść stosunków prawnych łączących Spółkę z kontrahentami stwierdzając, że nie zostały one wykonane. Strona skarżąca podniosła także, iż w sposób wadliwy został przeprowadzony dowód z oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji. Ponadto organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, doprowadzając tym samym do niewyjaśnienia szeregu istnych w sprawie okoliczności faktycznych. Zdaniem Spółki organ oparł również swoje rozstrzygnięcie na sprzecznych z prawem dowodach, naruszających obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej. Organ włączył bowiem do akt sprawy dowody z protokołów kontroli zawierające informacje objęte tajemnicą skarbową. Zdaniem Spółki postępowanie w sprawie winno zostać umorzone wobec jego bezprzedmiotowości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn.. akt I FSK 1049/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11 zwrócił uwagę na problem braku konieczności poinformowania podatnika w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującej w dacie orzekania, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło w dotychczasowym okresie z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą postepowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam. Jak dalej podniósł NSA, pogląd powyższy wspiera nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11), na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dalej, że nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, dla wystąpienia takiego skutku istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne. Zdaniem NSA, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby skuteczne zawieszenie przedawnienia następowało jedynie wówczas, jeżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, zawiadomi podatnika o wszczęciu postępowania. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, w jego ramach, nie jest uprawniony do wszczęcia takiego postępowania, czyli w konsekwencji nie ma możliwości zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu. Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne, nie może zmienić faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotnym jest jedynie okoliczność, że wiedza taka został pozyskana. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do rozwiązania niezgodnego z zasadami logicznego myślenia i zdrowego rozsądku. O tym, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależy od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego bądź w sprawie o wykroczenia, które ma pochodzić wyłącznie od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, nie sposób wywieźć z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Albowiem Trybunał wskazał jedynie, że podatnik ma uzyskać informację o takim postępowaniu. Źródłem informacji Trybunał już się nie zajmował, stwierdzając tylko, że dla skuteczności zawieszenia przedawnienia, jest jedynie istotna wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Ponadto jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją, jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu natomiast zarzutów, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nie określony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego, było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania. Jak zostało to już wcześniej wskazane, nie jest konieczne, aby informacja skierowana była bezpośrednio do podatnika. Wystarczy, że dotrze do niego w jakikolwiek sposób na przykład przez wiedzę, którą uzyskała osoba reprezentująca tego podatnika. Jeżeli bowiem taka osoba ma wiedzę na temat toczącego się postępowania, nie będzie podejmowała w imieniu podmiotu żadnych działań z przeświadczeniem, że zobowiązanie podatkowe wobec reprezentowanego podmiotu uległo przedawnieniu. Zatem powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można przy tym traktować "instrumentalnie" do wykazania, że skoro podatnik będący osobą prawną, nie uzyskał kierowanej bezpośrednio do niego informacji przez organ państwowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wówczas podatnik nie ma wiedzy o tym postępowaniu. Takie odczytywanie wymienionego orzeczenia byłoby nadinterpretacją podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, koncentrując się wyłącznie na osobie ówczesnego Prezesa D.L., nie ustosunkował się do kwestii zasadniczej, czy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania, a w konsekwencji czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności czy członkowie zarządu działający w okresie za który zostały postawione zarzuty karnoskarbowe D.L., właściciel Spółki, członkowie zarządu działający w okresie w którym prowadzone były czynności śledcze a na koniec profesjonalni pełnomocnicy ustanowieni do reprezentowania Spółki, gdy toczyły się wobec przedstawicieli Spółki postępowania karnoskarbowe i karne byli poinformowani przed dniem upływu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) o toczących się wobec Spółki postępowaniach. Podsumowując NSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni czy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem czy świetle przedstawionych wyżej poglądów na tle stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zgromadzonych dowodów w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1049/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Jak stanowi przepis art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. W rozpoznawanej sprawie niniejszy skład Sądu, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a. był zatem związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyroku tego Sądu z dnia 19 listopada 2015 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy stał na stanowisku, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2006 rok nie uległo przedawnieniu, albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby skuteczne zawieszenie przedawnienia następowało jedynie wówczas, jeżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, zawiadomi podatnika o wszczęciu postępowania. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, w jego ramach, nie jest uprawniony do wszczęcia takiego postępowania, czyli w konsekwencji nie ma możliwości zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu. Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne, nie może zmienić faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotnym jest jedynie okoliczność, że wiedza taka został pozyskana. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do rozwiązania niezgodnego z zasadami logicznego myślenia i zdrowego rozsądku. O tym, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależy od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego bądź w sprawie o wykroczenia, które ma pochodzić wyłącznie od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, nie sposób wywieźć z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Albowiem Trybunał wskazał jedynie, że podatnik ma uzyskać informację o takim postępowaniu. Źródłem informacji Trybunał już się nie zajmował, stwierdzając tylko, że dla skuteczności zawieszenia przedawnienia, jest jedynie istotna wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Ponadto jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją, jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu natomiast zarzutów, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nie określony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego, było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania. Jak zostało to już wcześniej wskazane, nie jest konieczne, aby informacja skierowana była bezpośrednio do podatnika. Wystarczy, że dotrze do niego w jakikolwiek sposób na przykład przez wiedzę, którą uzyskała osoba reprezentująca tego podatnika. Jeżeli bowiem taka osoba ma wiedzę na temat toczącego się postępowania, nie będzie podejmowała w imieniu podmiotu żadnych działań z przeświadczeniem, że zobowiązanie podatkowe wobec reprezentowanego podmiotu uległo przedawnieniu. Zatem powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można przy tym traktować "instrumentalnie" do wykazania, że skoro podatnik będący osobą prawną, nie uzyskał kierowanej bezpośrednio do niego informacji przez organ państwowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wówczas podatnik nie ma wiedzy o tym postępowaniu. Takie odczytywanie wymienionego orzeczenia byłoby nadinterpretacją podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Nie jest w sprawie kwestionowane, że w rozpoznawanej sprawie, przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2006 r. nastąpiłoby, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś za grudzień 2006 r. w dniu 31 grudnia 2012 r. W świetle przywoływanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istotną kwestią jest zatem, czy przed upływem tych terminów Spółka uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Spółki, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 sierpnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej wszczął śledztwo w sprawie dotyczącej podejrzenia popełnienia szeregu przestępstw przez m.in. D.L., byłego prezesa zarządu skarżącej Spółki. W dniu 14 sierpnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej przedstawił D.L. zarzuty popełnienia w okresie od grudnia 2004 r. do stycznia 2008 roku przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych. W dniu 19 września 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r, składanych przez Spółkę w okresie od lutego 2006 r do 25 stycznia 2007 r do Urzędu Skarbowego w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za 2006 r. Śledztwo to zostało następnie włączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej o sygn. [...]. W oparciu o postanowienie z dnia 15 listopada 2011 r., Prokuratura Okręgowa zmieniła i uzupełniła postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przedstawiła D.L. zarzuty popełnienia przestępstw z art. 258 § 1, art. 299 § 5 i § 6 w związku z art. 299 § 1 i art. 271 § 3 w związku z art. 11 § 2 i art. 12, art. 296 § 2 i § 3 Kodeksu karnego oraz zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 i art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2, w zw. art. 7 § 1 i w związku z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Powyższe zarzuty obejmowały swym zakresem rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za 2006 r. Dalej wskazać należy, że w związku z aresztowaniem D.L. w dniu 14 sierpnia 2008 r w zarządzie Spółki zasiedli M.M. i R.K. w okresie od 26 stycznia 2009 r. do 7 października 2009 r., K.S. w okresie 7 października 2009 r. do 31 maja 2010 r. oraz M.B. w okresie od 15 stycznia 2010 r. Osoby te, co wynika z akt sprawy, dysponowały wiedzą o wszczętym w dniu 7 sierpnia 2008 r. postępowaniu karnoskarbowym, w którym postawiono zarzuty byłemu prezesowi zarządu Spółki. Wskazuje na to w szczególności okoliczność kopiowania dokumentów Spółki zabezpieczonych przez Policję, przez osobę upoważnioną przez M.M. i R.K. Z zeznań złożonych przez R.K. w dniu 16 marca 2010 r. wynika również, że w czasie gdy był członkiem zarządu Spółki, kserował w Komendzie Wojewódzkiej Policji dokumentację tej spółki zgromadzoną w postępowaniu o sygn. akt [...]. O dysponowaniu wiedzą o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym świadczy także fakt przeprowadzenia przeszukania pomieszczeń biurowych Spółki w dniu 20 września 2010 r. Świadomość Spółki co do toczącego się postępowania karnego potwierdza również okoliczność wręczenia przedstawicielowi spółki postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 14 września 2010 r. z żądaniem wydania i zatrzymaniu rzeczy oraz przeszukaniu pomieszczeń w sprawie [...]. Dokumentem potwierdzającym okoliczność, że Spółka wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu, w którym postawiono zarzuty naruszenia przepisów karno-skarbowych jest również sprawozdanie zarządu Spółki z dnia 18 czerwca 2009 r., w którym zawarta jest informacja o tym, że zmiana zarządu nastąpiła w sytuacji, kiedy wobec Spółki toczy się rozpoczęte przez Prokuraturę postępowanie wyjaśniające i miała na celu ustabilizowanie sytuacji w Spółce. Zauważyć także należy, że w piśmie Prokuratury Okręgowej z dnia 19 września 2012 r., zawarta jest informacja, że od dnia 22 września 2009 r. Spółka jest poręczającym za podejrzanego D.L., w związku z uchyleniem wobec niego środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika dalej, że w dniu 9 grudnia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody Zarządowi Spółki na dokonanie przez Spółkę poręczenia majątkowego za D.L. w pieniądzu, papierach wartościowych do kwoty 1 miliona złotych lub poprzez obciążenie nieruchomości należących do Spółki, wybranych przez Zarząd, za zgodą Prokuratury w przypadku, gdy Prokuratura wyrazi zgodę na jego warunkowe zwolnienie z aresztu za kaucją lub inną formą poręczenia majątkowego, na wniosek małżonki D.L. Podkreślenia wymaga przy tym, że w okresie gdy Spółka składała poręczenie za D.L., był on jedynym jej wspólnikiem. Wskazania wymaga również, że w dniu 22 grudnia 2009 r. członkowie Zarządu Spółki – S.K. i M.B., złożyli poręczenie majątkowe w postaci dowodu wpłaty sumy 800.000 zł oraz oświadczyli, że wyrażają zgodę na ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 200.000 zł na rzecz Skarbu Państwa, tytułem poręczenia majątkowego za D.L. na nieruchomości stanowiącej własność Spółki. W świetle powyższych faktów uznać należy, że członkowie zarządu Spółki, powołani do tego organu po tymczasowym aresztowaniu D.L., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uzyskali wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Jak zwrócił już na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z prowadzonymi czynnościami w postępowaniach karnych i karnoskarbowych w pomieszczeniach biurowych Spółki dokonywano przeszukań, przedstawicielowi Spółki wręczono postanowienie o żądaniu wydania i zatrzymaniu rzeczy oraz przeszukaniu pomieszczeń w prowadzonym postępowaniu [...], zmian w zarządzie skarżącej dokonywano ze świadomością prowadzenia przeciw Spółce postępowań przez organy ścigania czy też zawiadamiano Spółkę, jako poręczyciela, o wezwaniach w celu przesłuchania i uzupełnienia zarzutów D.L. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że skarżąca Spółka miała świadomość, iż wszczęte i prowadzone postępowanie karnoskarbowe pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec D.L. odnosiło się do jego działalności jako przedstawiciela Spółki pełniącego funkcję jednoosobowego członka jej zarządu. Obejmowało ono szereg zarzutów polegających, najogólniej ujmując, na udziale w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom, obrotowi gospodarczemu i przestępstw skarbowych. Zarzuty pierwotnie postawione D.L. zostały następnie zmienione i uzupełnione w postanowieniu Prokuratury Okręgowej z dnia 15 listopada 2011 r. Wiedza przedstawicieli Spółki o przedmiocie zarzutów postawionych D.L. zarówno w postanowieniu z dnia 14 sierpnia 2008 r. jak i w postanowieniu z dnia 15 listopada 2011 r. świadczy o tym, że skarżąca miała świadomość, iż prowadzone postępowanie karnoskarbowe pozostaje w związku z zobowiązaniami podatkowymi skarżącej. Co więcej należy dostrzec, że nie tylko sami przedstawiciele Spółki, uczestniczący w czynnościach prowadzonych przez organy ścigania, mieli wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ale wiedzą tą dysponowali także pełnomocnicy Spółki. Nie może bowiem ujść uwadze okoliczność, że począwszy od 12 marca 2009 r. Spółka była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników będących radcami prawnymi oraz doradcą podatkowym. Pełnomocnicy ci uczestniczyli w szeregu czynnościach podejmowanych w ramach prowadzonego śledztwa [...]. Niewątpliwie z racji posiadanych kwalifikacji mieli oni świadomość skutków prawnych wynikających z toczącego się postępowania karnoskarbowego i jego wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Suma tych wszystkich okoliczności prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów strony skarżącej w należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Analizując treść postawionych zarzutów oraz stanowiące ich rozwinięcie uzasadnianie, Sąd nie dopatrzył się po stronie organu formułowanych uchybień, których wystąpienie determinowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie przeprowadzone w sprawie odpowiada bowiem wszelkim uregulowanym prawem regułom i wymogom. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zauważyć należy, że organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy dostawy i usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz Spółki fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Dopiero na ich podstawie organy doszły do przekonania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez te podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe zdarzenia gospodarcze nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywał więc ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie, w oparciu o rzetelne i jednoznaczne dowody, kwestionują materialną prawidłowość faktury. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z dokonaniem czynności wymienionych w zakwestionowanych fakturach, należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, nie pomijając najmniej istotnych okoliczności sprawy, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Spółki. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca Spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Dodania wymaga, że gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oceniając z kolei argumentację strony skarżącej nie sposób nie dostrzec, że najczęściej sprowadza się ona wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie faktom, bez wskazania konkretnych zarzutów co do poczynionych ustaleń faktycznych czy przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zakwestionowanie prawidłowości postępowania organu podatkowego w zakresie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, wymaga postawienia przez stronę konkretnych zarzutów. Zarzuty te powinny zostać wsparte odpowiednią argumentacją opartą na ocenie zebranych w sprawie dowodów, będącą przeciwstawieniem argumentacji zaprezentowanej przez organ podatkowy. Sąd za nietrafione uznał również stawiane przez Spółkę zarzuty oparcia decyzji organu odwoławczego na materiale dowodowym zebranym w sposób niezgodny z prawem. W szczególności Sąd nie podziela przekonania strony skarżącej co do tego, że organ odwoławczy wykorzystując w sprawie materiały pochodzące z innych postępowań, doprowadził do naruszenia tajemnicy skarbowej. Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w przez NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zgodnie z którym jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu. Słusznie zatem organ odwoławczy wskazał, że stronie udostępniono jedynie te informacje, które nie przekroczyły ram wspólnego - dla strony i jej kontrahentów - stanu faktycznego. Nie zostały zatem ujawnione żadne okoliczności, o których Spółka nie miała wiedzy. Nie można również uwzględnić argumentu strony odnośnie pozyskania materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego bez wymaganej zgody, co stanowi czyn o znamionach określonych w art. 241 kodeksu karnego, a zatem jest materiałem dowodowym sprzecznym z prawem. W literaturze podkreśla się, że art. 241 § 1 k.k. chroni realizację zadań postępowania przygotowawczego (śledztwa lub dochodzenia), która może być zagrożona w wypadku nieuprawnionego ujawnienia wiadomości z tego postępowania (np. może to ułatwić zatarcie śladów przestępstwa, uzgadnianie wersji zeznań lub wyjaśnień itp.). Karalne jest jedynie nieuprawnione, publiczne rozpowszechnianie wiadomości z postępowania przygotowawczego, tzn. w środkach masowego komunikowania (prasie, radio, telewizji), lub w taki sposób, że wiadomości te mogą dotrzeć do szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób (Andrzej Marek, Komentarz do art. 241 kodeksu karnego). Pojęcie upowszechniania zakłada powszechną dostępność wiadomości, która to dostępność jest istotą rozpowszechniania. Musi to być zatem działanie polegające na ułatwieniu szybkiego rozejścia się wiadomości wśród większej liczny osób, by stała się ona powszechnie znana. (Kodeks karny, część szczególna, Komentarz pod red. Andrzeja Wąska, str. 222, Warszawa 2004). Sąd Najwyższy w uchwale Izby Karnej z dnia 20 września 1973 r., VI KZP 26/73, OSNKW 1973, nr 11, poz. 132 wskazał, że działaniem publicznym jest takie działanie, które bądź ze względu na miejsce działania, bądź ze względu na okoliczności i sposób działania sprawcy jego zachowanie się jest lub może być dostępne (dostrzegalne) dla nieokreślonej liczby osób. Nie jest natomiast działaniem publicznym skierowanie pisma do organu władzy i udostępnienie treści tego pisma funkcjonariuszom takiego organu w zakresie ich kompetencji. Przekazanie takiego pisma wg właściwości innym organom i czytanie go nawet przez kilka osób nie ma charakteru publicznego, jeżeli działają one w zakresie swej właściwości (wyrok SN z 6 listopada 1974 r. III KR 58/74, OSNKW 1975, nr 1, poz 6). Z przywołanych wyżej poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, że niezgodnym z prawem jest takie działanie, które polega na nieuprawnionym ujawnieniu informacji z postępowania przygotowawczego tak, że staną się one dostępne dla bliżej nieokreślonego kręgu osób. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia wówczas, gdy informacje z postępowania przygotowawczego są przekazywane organom podatkowym, na potrzeby prowadzonego postępowania. Takie działanie nie nosi znamion czynu opisanego w art. 241 kodeksu karnego, albowiem nie prowadzi do rozpowszechnienia informacji w sposób, który prowadziłby do zapoznania się z tą informacją przez bliżej nieokreślone osoby. Wszelkie materiały dowodowe włączone do akt sprawy podatkowej są bowiem dostępne wyłącznie funkcjonariuszom organów podatkowych oraz stronie postępowania, która ma prawo wglądu do akt. Włączenie materiałów z postępowania przygotowawczego nie wymaga uzyskania zgody o jakiej mowa w art. 241 kodeksu karnego, a jej brak nie stanowi działania niezgodnego z prawem. Organ podatkowy był zatem uprawniony do tego, aby oprzeć swoje rozstrzygnięcie na tych dowodach, albowiem ich wykorzystaniu nie sprzeciwiała się treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nietrafiony należy także uznać zarzut odnoszący się do obowiązku powtórzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych, które przeprowadzone zostały w postępowaniu karnym. Zauważyć należy, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne. W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665, oraz z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07). Sąd nie przychyla się również do stanowiska strony wskazującej na to, że naruszono jej uprawnienia procesowe do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez nie zawiadomienie jej o przeprowadzonym dowodzie z oględzin dokumentacji przekazanej organom podatkowym przez Komendę Wojewódzką Policji. Przeprowadzenie dowodu z oględzin, o jakim mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, polega na bezpośrednim zbadaniu, obejrzeniu przedmiotu materialnego, dokonaniu analizy jego cech fizycznych, które to cechy i właściwości są istotne z punktu widzenia ustaleń faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dowodem z oględzin dokumentu będzie zatem takie zapoznanie się z dokumentem, które będzie miało na celu ustalenie jego właściwości zewnętrznych, widocznych cech, tego w jaki sposób został sporządzony, jak np. wyglądają umieszczone na dokumencie podpisy czy pieczęcie. Nie jest natomiast dowodem z oględzin dokumentu zapoznanie się z jego treścią, czyli z zawartymi w dokumencie informacjami, które są istotne dla czynionych przez organy podatkowe ustaleń. W rozpoznawanej sprawie to informacje zawarte w dokumentacji przekazanej przez Komendę Wojewódzką Policji były przedmiotem analizy organu, a nie sam nośnik materialny tej treści. W związku z tym organ nie prowadząc dowodu z oględzin dokumentów nie miał obowiązku zawiadamiać strony, w odpowiednim terminie, o przeprowadzaniu tej czynności dowodowej. Podobnie bezpodstawne okazały się wnioski strony dotyczące zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania wymienionych w skardze osób. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił bowiem dość dokładnie odtworzyć rzeczywisty charakter zafakturowanych zdarzeń gospodarczych podważając tym samym wersję wynikającą z kwestionowanych dokumentów księgowych. Strona tymczasem nie potrafiła przedłożyć żadnych wiarygodnych dowodów prowadzących do odmiennego przekonania. W tej sytuacji, wnioski dowodowe zmierzające do przesłuchania A.S., B.K., R.S., D.L., R.S., K.P., R.S. i wszystkich pracowników "C", na wykazane już dostatecznie okoliczności prawidłowo zakwalifikowane zostały jako niezasadne, albowiem ich przeprowadzenie, poza wydłużeniem i tak już wielomiesięcznego postępowania, nie przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać należy przy tym, że A.S. był przesłuchiwany na te okoliczności, które były przedmiotem tez dowodowych postawionych przez stronę. Jeśli chodzi o przesłuchanie B.K. to przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność wykazania, czy wykonywał on czynności związane z organizacją strefy ekonomicznej słusznie uznano za niecelowe skoro był on zatrudniony w skarżącej Spółce do 30 września 2005 r., a więc nie w okresie w którym miały być wykonywane usługi za które Spółka wystawiła zakwestionowaną fakturę VAT. Z kolei jeśli chodzi o odmowę przesłuchania B.K. oraz R.S. to prawidłowo organ uznał, że B.K., będąc zatrudnionym do 30 września 2005 r., nie mógł nadzorować robót za które Strona wystawiła fakturę nr [...] z dnia 28 kwietnia 2006 r. W przypadku przesłuchania R.S., skarżąca nie przedstawiła żadnej faktury/rachunku potwierdzającego wykonanie przez tą osobę usług nadzoru za które została wystawiona wskazana wyżej faktura. Prawidłowo za bezzasadną należało uznać konieczność ponownego przesłuchania K.P. na okoliczność ustalenia zakresu prac wykonanych przez firmę "J", skoro w dniu 31 stycznia 2012 r. świadek ten został przesłuchany na okoliczności w sprawie transakcji zawieranych z R.S. Nie można przy tym skutecznie zarzucać nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań D.L., skoro świadek ten, kilkukrotnie wzywany na przesłuchania, nie stawiał się w siedzibie organu w wyznaczonym terminie. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06. niepubl). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy Spółki z jej partnerami gospodarczym zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis, którego treść należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując dotychczas zaprezentowane rozważania uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Sąd w pełni aprobuje ustalenia organów podatkowych co do zasadności zakwestionowania faktury wystawionych przez spółkę "B". W szczególności słuszne jest stanowisko, że faktura z dnia 28 kwietnia 2006 r., mająca potwierdzać nabycie przez Spółkę usługi w postaci pozyskanie wykonawcy - J.D., nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z zeznań złożonych przez W.D. wynika bowiem, że ze skarżącą Spółką współpracował już co najmniej od 2005 roku, a nawiązanie współpracy nastąpiło w związku z pracami wykonywanymi na terenie budynku [...]. Wówczas kontaktował się on z R.K. Świadek ten nie wspominał natomiast o tym, aby pozyskanie jego usług następowało za pośrednictwem spółki "B". Na fakt wykonywania dla Spółki usług przez W.D. w okresie wcześniejszym niż wskazuje na to faktura wystawiona przez spółkę "B", wskazuje także analiza obrotów konta księgowego prowadzonego przez skarżącą Spółkę dla tego podmiotu gospodarczego. Okoliczność współdziałania W.D. ze Spółką od 2005 roku potwierdził także w swoich zeznaniach R.K. Znamienne jest także, iż D.S. opisując usługi wykonywane przez spółkę "B", nie wskazał usług pozyskiwania podwykonawców m.in. W.D. Słusznie zwrócono również uwagę na to, że w trakcie całego postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek (poza fakturą) dowodów wykonania zakwestionowanej usługi - np. notatek, protokołów z odbytych narad, rozmów czy wyjaśnień. Podobnie rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącej nie dokumentuje faktura wystawiona przez spółkę "B" w dniu 10 stycznia 2006 r. za "pozyskanie podwykonawców aranżacji pomieszczeń w budynku [...] (powierzchnie biurowe dla "H")". Jak prawidłowo w tej mierze uznał organ podatkowy, przeczą temu w szczególności zeznania świadków R.K., M.M. oraz S.P. będących osobami, które w ramach swoich kompetencji zajmowały się w skarżącej Spółce się szeroko rozumianym administrowaniem budynkami biurowymi i byli jedynymi osobami, które mogły mieć kontakt z ewentualnymi podwykonawcami ze względu na fakt, ze Strona w badanym okresie nie zatrudniała innych pracowników o takich kompetencjach. Osoby te w składanych zeznaniach nic nie wspomniały o tym, aby Spółka pozyskała odpłatnie jakiegoś podwykonawcę od spółki "B". Co więcej, S.P. wskazał wręcz, że "D.S. nie wskazał mi żadnego podwykonawcy, ponieważ nie było takiej potrzeby". Słusznie zakwestionowano również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "B" w dniu 10 marca 2006 r. za udostępnienie dokumentacji wykonawczej dotyczącej wykonania "oczka wodnego" przy budynku [...]. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił dojść organom podatkowym do prawidłowego wniosku, że usługi odwodnienia związane z budową oczka wodnego zostały wykonane przez "K" bezpośrednio na rzecz spółki "G" Sp. z o.o. reprezentowanej przez R.S. Natomiast transakcje zawierane pomiędzy spółkami "G", spółka "B" i "I" Sp. z o.o. (poprzednia firma skarżącej Spółki) służyły jedynie wyprowadzenia środków pieniężnych ze spółki "G". Zgromadzone dowody wskazują na to, że spółka "B" nie brała udziału w budowie oczka wodnego/hydrologicznego zbiornika wyrównawczego, nie miała zatem dostępu do dokumentacji dotyczącej jego wytworzenia. Tym samym dokumentacja ta nie mogła zostać przekazana skarżącej Spółce przez spółkę "B". Okoliczności związane z realizacją przedmiotowej transakcji zostały szczegółowo opisane w treści decyzji i powyższe ustalenia Sąd w pełni aprobuje. Prawidłowo organ uznał również, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez R.K., za układanie, cyklinowanie i lakierowanie parkietu. Po pierwsze, w trakcie trwającego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej wykonania przedmiotowych usług. Co więcej, z zeznań świadka S.P., nadzorującego roboty adaptacyjne na terenie [...] wynika, że w budynkach na terenie [...] nie było położonych parkietów. Wykonaniu prac parkieciarskich na terenie [...] w Z. zaprzeczył również sam R.K. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały także faktury VAT, które miały dokumentować usługi świadczone na rzecz Spółki przez P.P.. W aktach sprawy, poza spornymi fakturami oraz zeznaniami P.P., nie udało się utrwalić żadnego dowodu, w oparciu o który można by dojść do odmiennego wniosku. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w wielu kwestiach P.P., który miał rzekomo świadczyć usługi prawno-konsultingowe zasłaniał się brakiem pamięci, bądź składał niewiarygodne wyjaśnienia. Zdaniem Sądu, upływ czasu może oczywiście w znacznym stopniu utrudnić szczegółowe zrelacjonowanie organom podatkowym łączących strony więzi gospodarczych, niemniej jednak liczba stwierdzonych wątpliwości, które towarzyszą zeznaniom P.P. jest niespotykanie duża. Wskazać tu można dla przykładu chociażby na to, że P.P. nie pamiętał, od kiedy zaczął świadczyć usługi dla Spółki - wskazał, że usługi te zaczął świadczyć w 2001 r., podczas gdy pierwsze faktury dla Spółki zostały przez niego wystawione dopiero w 2006 r. Mimo że świadek zeznał, iż zna D.L., nie miał wiedzy, kto zarządzał Spółką. Trafnie zauważone zostało przez organ odwoławczy, że gdyby P.P. faktycznie świadczył usługi prawne, doradcze i konsultingowe na rzecz Spółki, to choćby okresu świadczenia tych usług (do kwietnia 2008 r.) - znałby podstawowe dane dotyczące osób wchodzących w skład zarządu Spółki. Twierdzenia P.P. o tym, że zna D.L. budzi wątpliwość zwłaszcza w świetle tej okoliczności, że D.L. był jednoosobowym członkiem zarządu Spółki i głównym jej udziałowcem. Nie sposób przyjąć za wiarygodne twierdzenie, że P.P. z jednej strony znał D.L., a z drugiej nie miał świadomości jaką pełni on funkcję w Spółce, na rzecz której miał rzekomo świadczyć usługi prawno doradcze. Organy podatkowe zwróciły także uwagę na inne nieścisłości lub sprzeczności zawarte w zeznaniach P.P.. Uwagę zwraca choćby to, że wskazywane przez niego osoby (A.D., M.M., S.P. i R.K.), jako mające mu zlecać wykonanie usług na rzecz Spółki, takiego faktu nie potwierdziły. Wiarygodność twierdzeń P.P. budzi wątpliwość także z tej przyczyny, że podawana przez niego data rozpoczęcia współpracy ze Spółką (rok 2001) i stwierdzenie o współdziałaniu w tym okresie z pracownikami Spółki, nie pokrywa się z datami ich zatrudnienia. Jak wynika bowiem z ustaleń organów, A.D. została zatrudniona w Spółce od czerwca 2006 r., M.M. od czerwca 2004 r., R.K. od października 2003 r. a S.P. od maja 2004 r. Wątpliwości co do wiarygodności zeznań złożonych przez P.P. jawią się również z tego powodu, że zgodnie z ich treścią miał on uzgadniać warunki finansowe dotyczące współpracy ze Spółką z A.S. Jak wynika jednak z poczynionych ustaleń A.S. nie był pełnomocnikiem Spółki, nie był w niej zatrudniony, a tym samym nie mógł ustalać w jej imieniu warunków współpracy z P.P. Sąd rozpoznający sprawę zgadza się również z rozstrzygnięciem organów w zakresie rozliczenia faktur wystawionych przez "C", a mających dokumentować wykonanie prac remontowo budowlanych w Z. Jak zauważono w treści decyzji, R.S. potwierdzając świadczenie usług na rzecz Spółki nie potrafił podać szczegółów wykonywanych prac, określając jedynie w sposób ogólnikowy, że generalnie świadczył usługi w zakresie instalacji wentylacji i klimatyzacji i inne usługi. W składanych zeznaniach pomijał jednak fakt, że miał wykonać kompleksowy remont i rozbudowę budynku biurowego. Przemilczenie tego faktu może dziwić o tyle, że usługa ta miała być jedną z największych realizacji świadczona przez "C" na terenie [...] w Z. Z zeznań R.S. wynikało ponadto, że prace wykonywał za pośrednictwem podwykonawców, wśród których wskazywał P.B. i "L" T.S. Podmioty te, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w rzeczywistości nie świadczyły usług na terenie [...] w Z. Wprawdzie T.S. potwierdził, że świadczył usługi na terenie [...] niemniej jednak nie potrafił wskazać żadnych istotnych szczegółów, które uwiarygodniłyby jego twierdzenia. Zeznaniom T.S. przeczą również zeznania jego pracowników, którzy nie wskazywali [...] jako miejsca wykonywania prac budowlanych. Kolejną okolicznością poddającą w wątpliwość prawdziwość twierdzeń R.S. o wykonaniu robót na rzecz skarżącej Spółki jest niezgodność pomiędzy twierdzeniami o otrzymaniu całości zapłaty za wykonane usługi w drodze przelewu i zestawienia tych twierdzeń z rzeczywistą kwotą, której wpływ odnotowano na rachunku bankowym. W 2006 r. R.S. wystawił faktury VAT na rzecz Spółki w łącznej wysokości 623.185,08 zł, natomiast na jego rachunek bankowy wpłynęła kwota 179.953,14 zł. Brak jest przy tym dowodów na to, że pozostała suma została zapłacona w gotówce. Przeciw twierdzeniom o wykonywaniu robót budowlanych na rzecz Spółki świadczą również zeznania pracowników "C", którzy nie wskazali terenów [...] w Z. jako miejsca wykonywania prac przez te firmę. Wskazania wymaga w tym miejscu, że organy podatkowe nie zakwestionowały całości prac wykonywanych na rzecz Spółki przez "C". Za wykonane na rzecz skarżącej organy uznały prace polegające na dostawie i montażu zestawu klimatyzacyjnego w serwerowniach [...] w Z., na wykonaniu gwarancyjnych prac serwisowych, na wykonaniu prac instalacji wentylacji oraz klimatyzacji na parterze [...] a także prac remontowo budowlanych potwierdzonych fakturą z dnia 11 listopada 2006 roku. Wykonanie powyższych usług zostało potwierdzone przez pracowników Spółki – M.M., R.K. i S.P.. Jednocześnie skarżąca Spółka przedłożyła materialne dowody wykonania usług, a za wykonane prace dokonano faktycznej zapłaty. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało również, aby faktury wystawione przez spółkę "E" dokumentowały rzeczywiste świadczenie usług mających polegać na utrzymaniu czystości i pielęgnacji zieleni na terenie przyległym do budynku [...]. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2006 r. spółka "E" nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców. Zeznający w sprawie świadkowie (R.K. i S.P.) konsekwentnie wskazywali J.N. oraz spółkę "M", jako podmioty świadczące usługi pielęgnacji terenów zielonych, dostarczania roślinności i utrzymania czystości na terenie [...]. Przesłuchiwane osoby nie podawały natomiast M.K. ani jego spółki "E" jako podmiotu wykonującego te usługi, ani dokonującego dostaw kwiatów i ich obsadzenia na obszarze [...]. Dodatkowo, jak zauważył organ odwoławczy, skarżąca Spółka nie wskazała, które osoby z ramienia Spółki zajmowały się zamawianiem materiału roślinnego, nadzorowały pracę obsadzania i odbierały od spółki "E" zamawiany materiał roślinny. Nie przedłożyła również materialnych dowodów wykonania usług dostarczania i obsadzania roślin, a także nie wskazała miejsc, gdzie roślinność ta była obsadzana. Sąd zgadza się również z ustaleniami organów co do zakwestionowania faktur wystawionych przez "D". W szczególności materiał dowodowy nie potwierdził dostawy towaru dokumentowanej fakturą z dnia 21 grudnia 2006 roku, mającej potwierdzać nabycie przez Spółkę 445 sztuk drzew i krzewów iglastych oraz 4200 sztuk poinsecji. W trakcie przeprowadzonego dowodu z oględzin terenu położonego wokół budynku biurowego [...] stwierdzono, że na tym terenie znajduje się 270 sztuk drzew i krzewów iglastych, 97 sztuk drzew i krzewów liściastych oraz 20m2 porośniętych niepoliczalną roślinnością liściastą, poza tym stwierdzono obecność krzewów płożących. Ilość stwierdzonych nasadzeń nie odpowiadała zatem ilości roślin, które miały zostać nabyte przez skarżącą Spółkę od "D". Ponadto z zeznań J.N. wynika, że sadzenie roślin iglastych odbywało się na terenie [...] odbywało się jesienią w latach 2003 – 2004. Brak jest w sprawie dowodów, aby nasadzenia roślin w ilościach wskazanych w zakwestionowanej fakturze, odbywały się w 2006 roku. Sąd za prawidłowe uznaje także wnioskowanie organu co do wiarygodności twierdzeń A.S. o ubytkach jakie miały powstać w materiale roślinnym. Jak to zostało trafnie dostrzeżone przez organ odwoławczy, skoro przed dniem wystawienia zakwestionowanych faktur, na terenie [...] znajdowało się wiele roślin (drzew i krzewów zarówno iglastych, jak i liściastych), a dodatkowo w następstwie nabycia od "D" miało zostać dosadzone jeszcze 445 sztuk roślinności, to niemożliwym jest sytuacja, w której w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdza się niecałe 400 sztuk roślinności. Powyższe oznaczałoby, że w okresie pięciu lat pomiędzy dokonywanymi nasadzeniami a przeprowadzonymi oględzinami terenów zielonych, doszło do ubytku roślinności na poziomie 95%. Słusznie sytuacja taka wzbudza wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń A.S. o znacznych stratach w materiale roślinnym. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano również fakturę z dnia 28 kwietnia 2006 r., wystawioną na rzecz Spółki przez "D", za realizację umowy o obsługę zieleni wokół biurowca o wartości netto 2.380.000 zł. Oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia organów w tym zakresie w szczególności zwrócić należy uwagę na fakt, iż pomimo tego, że w umowie przewidziany został długi termin realizacji jej postanowień tj. od sierpnia 2006 r. do grudnia 2009 r., to zapłata nastąpiła jeszcze zanim świadczenia wynikające z umowy zostały wykonane. Płatność nastąpiła bowiem w dniu 24 maja 2006 r, a zatem znacznie przed upływem końca okresu, w którym przedmiotowa umowa miała obowiązywać i przed wykonaniem wynikających z umowy zapisów. Tak nielogiczne postępowanie, nie znajdujące uzasadnienia z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi, budzić może uzasadnioną wątpliwość co do prawdziwości transakcji potwierdzonej fakturą z dnia 28 kwietnia 2006 r. Zasadnie w sprawie zakwestionowano także fakturę VAT wystawioną przez spółkę "F", a mającą dokumentować wykonanie elementów kamiennych wg projektu R. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji na potwierdzenie wykonania tej usługi. Co więcej, wspólnik spółki "F", M.B. wskazał, że zamówienie na elementy kamienne zostało złożone przez A.S., który wraz z żoną przedstawił projekt wg którego mają zostać wykonane blaty granitowe. Blaty te zostały również odebrane przez A.S. Powyższe wskazuje, że nabywcą zafakturowanej usługi nie była skarżąca Spółka. Zgromadzone w sprawie dowody i prawidłowe wnioski organów podatkowych dowodzą twierdzeń, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostaw rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącej Spółki przez wymienione podmioty. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług, fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Nie może także ulegać wątpliwości, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, z uwagi na poczynione ustalenia faktyczne za nieprawdopodobne należy uznać to, że skarżąca Spółka nie miała świadomości uczestniczenia w działaniach mających na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych. Twierdzenie o tym, że Spółka wystawiając zakwestionowane faktury miała świadomość uczestniczenia w procederze zmierzającym do popełniania oszustw podatkowych wzmacniają także ustalenia w przedmiocie powiązań istniejących pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zakwestionowanych transakcjach gospodarczych. Realizacja spornych usług odbywała się bowiem pomiędzy podmiotami, które związane były zależnościami o charakterze osobowym lub kapitałowym. I tak uczestniczące w transakcjach podmioty takie jak spółka "G" i "D" łączyła osoba A.S., będącego wspólnikiem lub właścicielem tych podmiotów. W przypadku spółki "E" członkiem zarządu był M.K. będący także prezesem zarządu w innej spółce, stanowiącej własność D.L.. D.S., pełniący funkcję członka zarządu spółki "B" był kuzynem A.S.. Był on także spokrewniony z R.S. (ówczesnym prezesem zarządu spółki "G" Sp. z o.o.) - ojcem A.S. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest także rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie rozliczenia podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę dla spółki "G". W powyższym zakresie Spółka wystawiła faktury z dnia 31 marca oraz 31 grudnia 2006 roku, mające potwierdzać użyczenie spółce "G" sprzętu komputerowego. Tymczasem dowodowy zebrane w prowadzonym postępowaniu pozwoliły dojść organom do prawicowego wniosku, że usługa użyczenia sprzętu komputerowego, która miała być świadczona przez Spółkę miła charakter fikcyjny. Cztery zestawy komputerowe, które miały być przedmiotem użyczenia, stanowiły w istocie własność spółki "G", natomiast skarżąca Spółka nie dysponowała, nie posiadała i nie wynajęła żadnego sprzętu komputerowego, który mógłby być przedmiotem użyczenia. Wniosek taki wypływa z szeregu poczynionych ustaleń. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że żaden sprzęt komputerowy nie został ujęty w ewidencji środków trwałych ani w ewidencji wyposażenia Spółki. Jednocześnie skarżąca nie była w stanie określić dokładnie przedmiotu porozumienia z dnia 20 września 2003 r., które miało być podstawą wystawienia faktur za użyczenie sprzętu komputerowego. Dodatkowo Spółka nie była w stanie wskazać konkretnego sprzętu komputerowego, który był przedmiotem użyczenia jak również nie przedstawiła dowodów zakupu sprzętu komputerowego użyczonego następnie spółce "G". Zauważenia wymaga także, że skarżąca Spółka oraz spółka "G" użytkowały wspólną powierzchnię biurową w budynku [...]. Znajdujące się tam komputery nie były oznakowane, a użytkujący je pracownicy nie potrafili przypisać ich własności konkretnej spółce. Kolejna z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych na rzecz spółki "G", miała potwierdzać wykonanie przez Spółkę czynności związanych z organizacją specjalnej strefy ekonomicznej. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, Spółka do wykonania zafakturowanych usług nie zatrudniała żadnych podwykonawców. Przy wykonywaniu prac objętych sporną fakturą nie uczestniczyli również pracownicy skarżącej Spółki, co wynika z ich zeznań. Potwierdzeniem niewykonania przez skarżącą Spółkę usług, które zostały wymienione w fakturze są także zeznania K.K., osoby odpowiedzialnej za zarządzanie "N" w K. Świadek ten jednoznacznie wskazał, że rozmowy związane z procesem tworzenia "O" w Z. zawsze były prowadzone z A.S. W świetle zeznań tej osoby, jak trafnie dostrzegł to organ odwoławczy, nie sposób uznać, że z jednej strony A.S., jako prezes zarządu spółki "G" sam wykonywał czynności, których dotyczyła zakwestionowana faktura, a z drugiej strony płacił za podejmowane przez siebie działania skarżącej Spółce. Podobnie jak w przypadku poprzednio wymienionych faktur, także w odniesieniu do faktury z dnia 28 kwietnia 2006 r. mającej dokumentować prace adaptacyjne na potrzeby najemców [...] oraz nadzór nad wykonaniem drogi dojazdowej i parkingów zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżąca Spółka w rzeczywistości nie wykonała zafakturowanych prac, a w konsekwencji nie powstał po jej stronie obowiązek uiszczenia podatku należnego. Na brak wykonania powyższych prac wskazuje w szczególności to, że Spółka nie zatrudniała żadnego inspektora nadzoru, który mógłby nadzorować wykonanie drogi dojazdowej i parkingów. Prac tych nie mógł także wykonać jedyny inspektor nadzoru zatrudniony w skarżącej Spółce, albowiem jak wynika z jego zeznań nie posiadał on uprawnień zezwalających na nadzór nad tego typu robotami i w nich nie uczestniczył. Podobnie z zeznań pracowników Spółki nie wynika, aby brali oni udział w czynnościach związanych z nadzorem nad wykonaniem drogi dojazdowej oraz parkingów. Zauważyć również należy, że w trakcie postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła żadnych umów czy dokumentów, w których byłby wymieniony szczegółowy rodzaj prac adaptacyjnych czy nadzoru, oraz w których byłby wskazany rodzaj zabezpieczenia gwarantujący właściwe wykonanie tych prac. Brak jest także dokumentów mogących potwierdzić fakt współpracy pomiędzy spółkami w zakresie czynności objętych sporna fakturą. W prowadzonym postępowaniu skarżąca nie przedstawiła także żadnych sprawozdań, opisu wykonanych usług czy choćby listy osób (podmiotów), które bezpośrednio te czynności wykonywały. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski organów podatkowych wskazać należy, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółki "G" są dokumentami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jak stanowi bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego, oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z przepisami prawa wynikającymi z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższe nie oznacza jednak, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych przez nią fakturach VAT. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego lub wykazanie kwoty podatku wyższej od podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10). Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT koresponduje również z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Jak zostało to wcześniej wskazane, w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na rzecz spółki "G", nie postał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, albowiem dostawa usług wykazanych na tych fakturach nie miała miejsca. Niemniej jednak podatnik, z uwagi na treść art. 108 ustawy VAT, jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych dokumentach. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 rok. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.