I SA/Gd 362/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi O. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lutego 2024 r., nr 2201-IOV-2.4103.256-279.2023/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług od września 2018 r. do sierpnia 2020 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Gd 362/24 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) na podstawie upoważnienia z dnia 25 stycznia 2021 r. przeprowadził w O. s.c. P.K. i R.K. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług od września 2017 r. do sierpnia 2020 r. Postanowieniem z 17 marca 2023 r., Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do sierpnia 2020 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 6 czerwca 2023 r., w której organ dokonał odmiennego od Spółki rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W wydanej decyzji organ wskazał na zawyżenie podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania pełnej kwoty wydatków związanych z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów Fiat Ducato oraz IVECO Daily podczas, gdy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość VAT w wysokości 50%. Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła również podatek naliczony w związku z zaewidencjonowaniem zakupów w postaci artykułów spożywczych, mięsa, wędlin czy alkoholu, które to zakupy nie pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Naczelnik odmówił również Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup amunicji i naboi, albowiem faktury te zostały wystawione nie na Spółkę lecz na P.K.. Zdaniem Naczelnika Spółka naruszyła art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2014 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, poprzez ujęcie w rozliczeniu faktur, w których jako wystawców wymieniono C. Sp. z o.o. w W. (dalej jako spółka C.) oraz W. Sp. z o.o. w W. (dalej jako spółka W.), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności wykonanych przez wymienione w fakturach spółki. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto nieprawidłowości w zakresie podatku należnego polegające na zawyżeniu podatku należnego (a tym samym naliczonego), poprzez wykazanie w rejestrach i deklaracji VAT importu telefonu komórkowego [...] - poprzez niezastosowanie procedury uproszczonej zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 15 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor rozważając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za okresy od września do listopada 2018 r. przedawniłoby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2023 r., od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. z dniem 31 grudnia 2024 r., natomiast od grudnia 2019 r. do sierpnia 2020 r. z dniem 31 grudnia 2025 r. Organ odwoławczy zwrócił jednakże uwagę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z dniem 23 sierpnia 2021 r., a okres zawieszenia trwał do 15 czerwca 2023 r. tj. przez prawie 22 miesiące. W dalszej części organ odwoławczy analizując materiał dowodowy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki C. i W., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu transakcji. Dyrektor wskazał m.in. na to, że deklarowany profil działalności spółki C. nie pokrywał się z tym, co stanowiło przedmiot zafakturowanych dostaw towarów i świadczonych usług. Spółka ta, poza miejscem oznaczonym w KRS jako jej siedziba, nie wskazywała innych miejsc prowadzenia działalności w tym magazynów, w których mogły być przechowywane materiały i urządzenia. Dalej, jak ustalono, w 2019 r. spółka C. zatrudniała jednego pracownika, a w 2020 roku – dwóch pracowników (członka zarządu oraz jego syna). Dyrektor zwrócił uwagę również na to, że spółka C., w trakcie prowadzonej wobec tego podmiotu kontroli, nie przedłożyła faktur wystawianych na rzecz Spółki, a P.K. nie dysponował żadną dokumentacją w postaci zleceń, zamówień, projektów, kosztorysów czy e-maili. Organ wskazał także na gotówkowy sposób regulowania części należności czy też na to, że pracownicy Spółki nie identyfikowali spółki C. jako dostawcy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że pomimo, iż warunki umowy zawartej ze spółką E. S.A. wymagały, aby materiały i urządzenia spełniały określone wymogi, to P.K. miał nie weryfikować jakości towarów zamawianych od spółki C.. Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę W. także i w tym przypadku Dyrektor zwrócił uwagę na odmienność pomiędzy deklarowanym profilem działalności tej spółki z tym, co stanowiło przedmiot zafakturowanych usług. Organ wskazał również, że spółka W. nie zatrudniała pracowników natomiast deklarowała kilkuset tysięczne obroty i równoważyła podatek należny podatkiem naliczonym, w efekcie wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wartości kilkuset tysięcy złotych. Dyrektor wskazując na treść postanowień umowy zawartej ze spółką W. zauważył, że pomimo zapisów o konieczności sporządzania zamówień czy dokumentacji technicznej, żadna ze stron umowy nie posiadała takich dokumentów. Spółka W. nie była również identyfikowana przez pracowników skarżącej Spółki jako podmiot wykonujący usługi na rzecz podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka w przypadku zakupu towarów i usług od spółek C. i W., nie działała przezornie i nie podjęła jakichkolwiek działań w celu oceny rzetelności działalności prowadzonej przez wskazane w tych fakturach podmioty. Organ wyraził przekonanie, że Spółka powinna podjąć wszelkie działania, jakich można oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy, sprawdzić podatnika w zakresie rejestracji jako czynnego podatnika VAT, sprawdzić jaki zakres działalności gospodarczej wykonuje, czy posiada odpowiednie zaplecze techniczno-logistyczne niezbędne do wykonania mu zleconych prac. Tymczasem Spółka nawiązując współpracę i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie podjęła jakichkolwiek działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstw podatkowych przez jej kontrahentów. Dyrektor podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia faktur dokumentujących nabycie m.in. artykułów spożywczych, alkoholu czy chemii, jak również rozliczenia wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów Fiat i Iveco. Organ odwoławczy zgodził się także z tym, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup broni i amunicji oraz potwierdził prawidłowość rozliczenia podatku przez organ pierwszej instancji w zakresie importu telefonu [...]. Końcowo Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że w sprawie nie doszło do uchybienia normom Ordynacji podatkowej obejmującym regulacje w przedmiocie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania administracyjnego, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez Naczelnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy C. Sp. z o.o. oraz W. Sp z o.o. w ramach wystawionych na rzecz skarżącej faktury VAT faktycznie świadczyła na jej rzecz usługi i dostarczała towary, a więc skarżąca była w pełni uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o., o czym świadczy wprost fakt, iż usługi te zostały wykonane i przyjęte przez Zleceniodawcę, tak więc kwestionowane dokumenty księgowe nie mogły być tak zwanymi "fakturami pustymi" 2. art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art 33 § 3 oraz art 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku skarżącej w drodze zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, a w szczególności nie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, podczas gdy skarżąca regularnie opłacała wszystkie swoje należności publicznoprawne, opłacała zakwestionowane faktury wystawiane przez C. Sp. z o.o. (większość w sposób split payment), które to należności do dnia dzisiejszego znajdują się na rachunku VAT C. Sp. z o.o. oraz w prawidłowy sposób odliczała od podatku należnego kwoty podatku naliczonego; 3. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; 4. art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważanie całości materiału dowodowego sprawy; 5. art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 2, art. 64 ust. 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. Nr 78, poz. 483, zwana dalej: "Konstytucja RP") i art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej uroczyście proklamowana najpierw dnia 7 grudnia 2000 roku w Nicei (Dz. Urz. UE C Nr 364, s. 1), a następnie dnia 12 grudnia 2007 roku w Strasburgu (LIz. Urz. CNr303, s. 1 oraz Dz.Urz. UEz2010r. CNr83, s. 389), poprzez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku strony; 6. art 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na a) przyjęciu, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury z uwagi na to, iż wystawione przez ww. spółkę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy C. Sp. z o.o. w ramach wystawionych na rzecz skarżącej faktury VAT faktycznie świadczyła na jej rzecz usługi i dostarczała towary, a więc skarżąca była w pełni uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o.; b) przyjęciu, że faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury z uwagi na to, iż wystawione przez ww. spółkę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy W. Sp. z o.o. w ramach wystawionych na rzecz skarżącej faktury VAT faktycznie świadczyła na jej rzecz usługi i dostarczała towary, a więc skarżąca była w pełni uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. c) uznanie, że dostawy towarów i usług wykonane na rzecz spółki, stwierdzone fakturami wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji nie zostały wykonane, w sytuacji, gdy fakt przyjęcia zlecenia przez Zleceniodawcę, wskazuje wprost, że usługi te zostały wykonane, przy użyciu materiałów zakupionych przez C. sp. z o.o. 7. art 108 ust 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie, że wyszczególnione w zaskarżonej decyzji faktury sprzedaży wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistego zakupu towarów i usług; 8. art 121 § 1 i 2 oraz art 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów skarbowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności mając na uwadze, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, iż towary zakupione od C. sp. z o.o. na które wystawiono kwestionowane faktury, zostały wykorzystane do wykonania zlecenia na rzecz E. sp. z o.o., co wprost wskazuje, że nie były to czynności pozorne; 9. art 121 § 1, art 122, art 123, art 187 § 1, art 188, art 190 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a Ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyszczególnionego w fakturach dostawców towarów i usług dla spółki; 10. art 122, art 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 11. art 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak wszechstronnego zweryfikowania okoliczności, czy skarżąca, dysponując materiałami nabytymi od C. Sp. z o.o., wykonała usługi na rzecz swoich innych kontrahentów, a jeśli nie, to czy jej kontrahenci zgłaszali w tym zakresie jakiekolwiek zastrzeżenia, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej tj. C. Sp. z o.o. oraz W. Sp z o.o. nie odzwierciedlającą rzeczywistych transakcji gospodarczych co z kolei doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; b) brak odniesienia się do wyjaśnień złożonych przez P.K., wspólnika "O." S.C. P.K. i R.K., które potwierdzały, że C. Sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi na rzecz skarżącej; c) brak odniesienia się do faktu, iż skarżąca od wielu lat (1 stycznia 1991 roku - data wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej) prowadzi działalność gospodarczą, nigdy nie miała problemów z regulowaniem wszelkich należności publicznoprawnych, w tym zobowiązań podatkowych, co potwierdzało, iż nie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej nie zostanie wykonane; 12) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wykazujący w pełni, jakim faktom organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w zakresie, czy i jakie usługi wykonała skarżąca względem swych kontrahentów oraz czy wykonując te usługi używała materiałów i usług dostarczonych przez C. Sp. z o.o., a także braku odniesienia się do wszystkich umów zawartych przez skarżącą ze swymi kontrahentami na wykonanie usług; 13) art. 181 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia dowodu w postaci wyjaśnień świadka P.K., wspólnika "O." S.C. P.K. i R.K., które potwierdzały, że C. Sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi na rzecz skarżącej; 14) art 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności w: a) nieprzeprowadzeniu istotnych w sprawie dowodów, głównie z przesłuchania członków zarządu C. Sp. z o.o. na okoliczność transakcji zawieranych z podatnikiem; b) nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych dostawców, tj. firmy C. Sp. z o.o., w tym ustaleń protokołu z czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, potwierdzających rzetelność dokonanych przez skarżącego transakcji, c) nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych odbiorców towarów, tj. E. S.A., E.1 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o. s.k., T.N., J.Z., I. Sp. z o.o., R.L., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., potwierdzających dokonanie przez skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych; d) zaniechaniu zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego i materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę, polegającą na przyjęciu, że podatnik nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od kontrahenta, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik sprawdzał rzetelność swojego dostawcy, zaś w toku współpracy z dostawcą nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia podatnika co prawidłowości dostaw; e) nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT 15) art 180 § 1 w zw. z art 120 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się w sprawie dowodami o rozliczeniach podatkowych innych podmiotów nie dotyczącymi nabyć towarów dokonanych z udziałem skarżącego, a także nieuwzględnienie dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych transakcji z bezpośrednimi dostawcami Skarżącej oraz jej odbiorcami, a w konsekwencji dokonanie niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń mających w efekcie odbicie w naliczaniu podatnikowi należnych zobowiązań podatkowych; 16) art. 123 § 1 w zw. z art 180 § 1, art 181, art 187 § 1 i 2, art 188 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w szczególności nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie C-419/14; 17) art 208 i w związku z art 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie określonego w art. 165b § 1 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadnia uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; 18) art 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 Ustawy o VAT poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe I instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1, dalej jako: Dyrektywa 112), w sytuacji gdy skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT; 19) art. 6 pkt 2 Ustawy o VAT w zw. z art 15 ust 2 Ustawy o VAT poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez podatnika i jego dostawcę legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej; 20) Art. 41 ust 1 Ustawy o VAT w zw. z art 180 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż dla zastosowania w dokumentach księgowych stawki VAT przy krajowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w Ustawie, uzupełnionych dokumentami w niej wskazanymi lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 OP, w sytuacji gdy dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wykonania przez Skarżącego zleconych mu usług i dostarczenia ich do nabywców znajdujących się w strefie państw członkowskich na terytorium kraju; 21) art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a Ustawy o VAT w zw. z art 88 ust 3a pkt 4 lit a Ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia za wykazane w decyzji miesiące podatku należnego o podatek naliczony, pomimo iż faktury wystawione przez dostawców na rzecz skarżącego dokumentowały faktycznie dokonane dostawy towarów, a Skarżący faktycznie je zapłacił, zaś płatności tej dokonywał w większości przelewem i w sposób split payment; 22) art 99 ust 12 Ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców podatnika, bez przeprowadzania postępowań podatkowych, podczas gdy z przywołanego przepisu wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w prawomocnych w tym zakresie rozstrzygnięciach; 23) art 122 w zw. z art 181, art 193 i art 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji nie dopełnił obowiązków na nim ciążących w zakresie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w szczególności nie uznania jako dowód w postępowaniu rzetelnie i niewadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych; 24) art 210 § 1 pkt 6 w zw. z art 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji obarczonej brakiem uzasadnienia faktycznego tj. wskazania dowodów, którym odmówiono wiarygodności; 25) art 122 w zw. z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art 95 KC i art 97 KC polegające na ustaleniu, iż dostawcy skarżącego C. Sp. z o.o. wystawiała faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż towarów i usług, podczas gdy każdej fakturze towarzyszyło wcześniejsze zamówienie Skarżącej, ustalenia stron, dostawa, a w szczególności płatność dokonywana przeważnie przelewem w sposób split payment; 26) art. 42 ust 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że Skarżący dokonał oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy Skarżący rzetelnie prowadził księgi podatkowe, sumiennie regulował swoje zobowiązania publiczne, wywiązywała się z zapłaty należnych podatków, rozliczał się ze swoimi kontrahentami, prowadził rzetelną księgowość i przestrzegał wszelkich norm prawnych, wykonywał zawarte kontrakty między innymi z E. S.A., E.1 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o. s.k., T.N., J.Z., I. Sp. z o.o., R.L., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., jak również regulował wszystkie należne zobowiązania za nabyte towary i usługi, zaś swoim dostawcą dokonywał płatności przeważnie przelewem w sposób split payment, zaś zakupione towary wykorzystywane były w realizacji kontraktów, które Skarżący świadczył m.in. E. S.A., E.1 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o. s.k., T.N., J.Z., I. Sp. z o.o., R.L., G. Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., co wprost wskazuje i potwierdza nienaganną reputację Skarżącego i zachowanie przez niego wszelkich norm prawnych w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na: uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej tj. C. Sp. z o.o. oraz nie odzwierciedlającą rzeczywistych transakcji gospodarczych co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, pomimo, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, iż towary zakupione od C. sp. z o.o. posłużyły do wykonania umów wykonywanych na rzecz E. S.A. uznaniu, że faktury wystawione przez W. sp z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wystawione przez skarżącego, pomimo iż zgormadzony w sprawie materiał dowodowy wprost wskazuje, że usługi te zostały wykonane braku wszechstronnego zweryfikowania okoliczności, czy skarżąca, dysponując materiałami nabytymi od C. Sp. z o.o., wykonała usługi na rzecz swoich innych kontrahentów, a jeśli nie, to czy jej kontrahenci zgłaszali w tym zakresie jakiekolwiek zastrzeżenia, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej tj. C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlającą rzeczywistych transakcji gospodarczych co z kolei doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe kwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzając, że Spółka zawyżała podatek naliczony w związku z ewidencjonowaniem faktur dokumentujących nabycie towarów nie pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. artykułów spożywczych), zakupem broni i nabojów, nieprawidłowo rozliczała wydatki ponoszone na użytkowanie pojazdów, zawyżyła podatek należny i naliczony w związku z zakupem telefonu komórkowego oraz dokonywała odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na obecnym etapie postępowania strona wnosząca skargę podważa jedynie te ustalenia organów, które odnoszą się do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki C. oraz W.. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz skarżącej Spółki miały charakter rzeczywisty. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o dostawcach, od których Spółka miała nabywać towary i usługi, wskazywały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy podatnikiem a podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy. Strona skarżąca postawiła zarzut nieprzeprowadzenia dowodów, mających w ocenie strony istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd miał na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ ma obowiązek przeprowadzić każdy dowód, który w ocenie strony może prowadzić do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Dopuszczalność przeprowadzenia określonego dowodu uzależniona jest przede wszystkim od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Przy ocenie możliwości przeprowadzenia określonego dowodu nie można także pomijać innego obowiązku organu podatkowego, jakim jest prowadzenie postępowania z zachowaniem ujętej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania. Organ podatkowy ma oczywiście obowiązek kierować się dążeniem do jak najdokładniejszego wyjaśnienia sprawy. Musi mieć jednakże na uwadze, że gromadzenie materiału dowodowego nie może odbywać się z pominięciem reguły sprawnego prowadzenia postępowania w celu jak najszybszego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem świadek (w niniejszej sprawie J.G.) pomimo wystosowania kilku wezwań nie stawia się na wyznaczony termin przesłuchania, to organ podatkowy jest uprawniony do pominięcia dowodu z zeznań takiej osoby. Celem postępowania podatkowego nie jest bowiem samo prowadzenie czynności procesowych, lecz podejmowanie działań służących wyjaśnieniu istoty sprawy tak, aby możliwe było wydanie władczego rozstrzygnięcia. Ponadto założenie, że określone informacje mogą zostać pozyskane tylko i wyłącznie z jednego źródła dowodnego, stałoby w sprzeczności z zasada wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje na otwarty katalog źródeł dowodowych. Z treści tego przepisu można wywieść, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. Należy mieć także na uwadze, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza się, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby wtoku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Nie było zatem przeszkód prawnych ku temu, aby w poczet materiału dowodowego włączyć materiały pochodzące z innych postępowań i na nich oprzeć rozstrzygnięcie organu, pomijając dowody, których z przyczyn obiektywnych nie można było przeprowadzić bezpośrednio przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ponadto korzystanie z dowodów pozyskanych z innych postępowań samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika (i jego pełnomocnika), zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżący miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie. Należy w tym miejscu zauważyć, że inicjatywa dowodowa przysługuje nie tylko organowi podatkowemu, ale również stronie postępowania podatkowego. Strona ma prawo składać wnioski o przeprowadzenie dowodów i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Szczególnie dotyczy to sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych rezultatów dla podatnika, jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, w którym to Strona powinna wykazać, że nabyła kwestionowane usługi na podstawie faktur wystawionych na Jej rzecz przez kontrahentów. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca takiej inicjatywy nie wykazywała. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd zwraca uwagę, że zaskarżona decyzja Dyrektora jest decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług od września 2018 r. do sierpnia 2020 r., a nie decyzją zabezpieczającą. Tymczasem zagadnienia dotyczące zabezpieczania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika były już przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez sądy administracyjne. Od decyzji Dyrektora z 2 grudnia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z 23 lipca 2021 r. określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 24 maja 2022 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 179/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1360/22 oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym za zbędne należy uznać odnoszenie się do tak formułowanych przez stronę zarzutów. Jako niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie, zdaniem strony, 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli do rąk ustanowionego pełnomocnika w dniu 13 grudnia 2021 r. Postępowanie podatkowe zostało natomiast wszczęte postanowieniem z 17 marca 2022 r., doręczonym w dniu 21 marca 2022 r., a zatem przed upływem sześciomiesięcznego terminu. Sąd nie zgadza się także z zarzutem strony wskazującym na niezgodne z prawem uznanie za dowód w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej. Tutaj należy wskazać, że zgodnie z art. 284b § 1 kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§ 2). Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (§ 3). W niniejszej sprawie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wskazywało przewidywany termin jej zakończenia na dzień 31 grudnia 2021 r. Jak wynika z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Wskazany przepis jednoznacznie określa zatem moment końcowy kontroli podatkowej, identyfikując to z dniem doręczenia protokołu kontroli. Protokół taki został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 13 grudnia 2021 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Tym samym nie doszło do uchybienia wskazywanego przez stronę przepisu art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 § 1, art. 178 § 3 w zw. z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę udostępnienia pełnomocnikowi Spółki akt kontroli podatkowej, należy zauważyć, że przyczyną odmowy było nielegitymowanie się przez pełnomocnika odpowiednim dokumentem pełnomocnictwa, upoważaniającym do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej w oparciu o upoważnienie z dnia 25 stycznia 2021 r. Taki stan rzeczy nie stanowił zatem o naruszeniu praw strony do czynnego udziału w postępowaniu i nie świadczył o niezagwarantowaniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ podatkowy jest władny do weryfikowania tego, czy osoba wnosząca o dostęp do akt postępowania, jest podmiotem do tego uprawnionym. Zatem w sytuacji, gdy osobą taką jest podmiot powołujący się na fakt działania w charakterze pełnomocnika, organ ma prawo do weryfikowania, czy wnioskujący wykazuje się odpowiednim umocowaniem. Jednocześnie, w sytuacji stwierdzenia, że wnioskodawca nie legitymuje się pełnomocnictwem ogólnym lub szczególnym upoważaniającym do reprezentowania strony w konkretnej sprawie, organ ma nie tylko prawo ale nawet obowiązek odmówić prawa wglądu do akt postępowania. Taki stan rzeczy nie może być jednocześnie postrzegany, jak sugeruje to strona, jako kwestionowanie uprawnienia strony do działania przez pełnomocnika. Powyższe jest bowiem konsekwencją nałożonego na organ obowiązku weryfikowania wymogów formalnych związanych z udzieleniem pełnomocnictwa, co ściśle wiąże się z zagwarantowaniem stronie prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. W kontrolowanym okresie skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki C. oraz W. Faktury wystawione przez te podmioty miały dokumentować nabycie materiałów wykorzystywanych w branży elektrycznej (m.in. kabli, rozdzielnic, złączy, ograniczników przepięć) oraz usług polegających na układaniu kabli, pracach brukarskich, budowie kabla SN, czy usług marketingowych. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącą Spółką. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanych towarów i usług. Sąd zwraca uwagę, że zebrane w sprawie dowody przeczą temu, aby dostawcą towarów i usług mogła być spółka C.. Należy przede wszystkim wskazać, że skarżąca Spółka poniosła na rzecz spółki C. wydatek w łącznej wysokości 2.278.302,24 zł brutto, która to suma miała być wydatkowana na nabycie towarów i usług z branży elektrycznej czy też usług doradztwa marketingowego. Wydatki we wskazanej kwocie były zatem ponoszone na cele, które nie były zgodne z zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej spółki C., obejmującym sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Sąd ma oczywiście na względzie, że swoboda działalności gospodarczej nie ogranicza przedsiębiorcy w możliwości jej prowadzenia, o ile nie jest wymagane uzyskanie stosownych zgód, koncesji czy pozwoleń. Oznaczenie kodu PKD w stosownych rejestrach nie wyznacza również granic prowadzonej działalności i nie zakazuje podejmowania innych rodzajów aktywności gospodarczej. Oznaczenie profilu działalności, poprzez wskazanie przeważającego kodu PKD stanowi jednak informację o tym, że przedsiębiorca jest ukierunkowany na podejmowanie, szczególnie, w głównej mierze, tego rodzaju aktywności. Wskazanie przeważającego profilu działalności gospodarczej oznacza bowiem, że podmiot gospodarczy zamierza specjalizować się w tej konkretnie oznaczonej aktywności zawodowej, posiada w tym względzie odpowiednią wiedzę i kwalifikacje oraz, że ten rodzaj aktywności ma stanowić podstawowe źródło przychodu przedsiębiorcy. W kontekście tego, brak oznaczenia handlu artykułami elektrycznymi oraz wykonywania usług z tym związanych, jako głównego rodzaju działalności, może sugerować, że przedsiębiorca w tej mierze nie posiada wskazanych wyżej przymiotów. Powyższe może zatem stanowić argument za tym, że z uwagi na wskazane rozbieżności pomiędzy profilem deklarowanym a rzeczywistym, wymienione w fakturach dostawy towarów i świadczone usługi, mogły zostać niezrealizowane przez wystawcę faktur. Logicznym bowiem jest, że przedsiębiorca świadczy usługi, które mieszczą się w granicach własnych umiejętności (czy też zatrudnionych przez niego pracowników), jak również handluje towarami, o których posiada stosowną wiedzę, co jest szczególnie istotne przy sprzedaży produktów specjalistycznych np. z branży elektrycznej. Z oznaczonego profilu działalności spółki C. wynikało tymczasem, że wiedza ta dotyczy skrajnie odmiennej specyfiki a mianowicie handlu pojazdami. Przedstawione okoliczności mogą być brane pod uwagę także przy ocenie dobrej wiary podatnika i wskazywać na brak należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Zlecenie dostawy towarów i wykonania usług elektrycznych podmiotowi, który zasadniczo zajmuje się innym rodzajem aktywności gospodarczej, może budzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności działania podatnika. Sytuacja taka nabiera szczególnego znaczenia w kontekście tego, że Spółka nabywała towary i usługi o znacznej wartości, które miały być wykorzystywane przy świadczeniu usług na rzecz własnego kontrahenta tj. spółki E. Od jakości dostarczonych towarów i wykonanych usług zależała zatem jakość prac świadczonych na rzecz innego podmiotu, a w konsekwencji mogło to rzutować na ewentualną odpowiedzialność za szkodę powstałą wskutek nienależytego wykonania zobowiązania przez skarżącą Spółkę. W kontekście tego zarówno brak weryfikowania jakości dostarczanych produktów (jak wynika z wyjaśnień P.K.) jak i zlecanie prac elektrycznych podmiotowi, który zasadniczo nie zajmował się tego rodzaju aktywnością gospodarczą, rzutuje na ocenę należytej staranności podatnika. Sąd zwraca uwagę również na to, że skarżąca Spółka miała nabywać od spółki C. usługi marketingowe, a współpraca z tym podmiotem, jak wynika z wyjaśnień P.K., miała polegać na pozyskiwanie nowych rynków zbytu na terenie R. i U. oraz reprezentowaniu Spółki pod względem reklamowym na stoiskach oraz targach. Należności za usługi świadczone przez spółkę C. miały przy tym obejmować wszelkie koszty związane z realizacją przedmiotu umowy, w szczególności koszty podwykonawców, przelotów czy noclegów; tymczasem w dokumentacji przedłożonej przez spółkę C. (w toku kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu), nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających nabycie biletów lotniczych czy usług hotelarskich, co przeczyłoby temu, że spółka ta odbywała jakiekolwiek podróże służbowe w celu realizacji zafakturowanych usług. Usługi, które miały być świadczone przez spółkę C. należą do kategorii usług niematerialnych, charakteryzujących się tym, że nie są w swojej istocie utrwalone. Ich charakter polega w głównej mierze na wykonaniu określonych czynności, które przynoszą pewne efekty (często nie dające się nawet zmierzyć), jednakże same czynności nie mają formy trwałej. W związku z tym podatnicy nabywający takie usługi mogą mieć trudności z udokumentowaniem ich wykonania, co z kolei może prowadzić do kwestionowania nabycia usługi. Dlatego też uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że w celu wykazania wykonania usługi niematerialnej, podatnicy powinni gromadzić dowody umożliwiające weryfikację realnego charakteru nabytego świadczenia. Posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup czy sprzedaż usług niematerialnych nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionej fakturze. W związku z tym, posiadanie jedynie umowy o świadczenie usług i faktury dokumentującej nabycie takiej usługi może nie być dostateczne do przekonania organów podatkowych, że usługa została faktycznie wykonana. Należy bowiem zauważyć, że dokument umowy dokumentuje jedynie fakt zawarcia umowy przez podatnika, ale nie dokumentuje jej wykonania. Natomiast faktura dokumentuje jedynie dokonanie transakcji w ujęciu księgowym, wcale nie jest dowodem wykonania umowy. Wobec braku dowodów mogących wskazywać na realizację zafakturowanych usług marketingowych słusznie organy odmówiły stronie prawa do odliczenia wykazanego w fakturach podatku naliczonego. Za słusznością stanowiska organów podatkowych co do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca widniała spółka C. przemawia także i ta okoliczność, że wystawca faktur nie zatrudniał wystarczającej liczby pracowników (maksymalnie dwie osoby). Powyższe uniemożliwiało temu podmiotowi wykonywanie usług i dokonywanie dostaw towarów w takich rozmiarach, jak wynika to z wystawionych faktur. Zgodzić należy się także z organem podatkowym co do tego, że na nierzetelny charakter transakcji może wskazywać częściowo gotówkowy sposób zapłaty. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze. Dla oceny rzetelności wystawionych faktur nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, że siedziba spółki C. mieściła się przy ul. [...] w W., czyli w wielorodzinnym budynku mieszkaniowym, w którym nie było możliwości gromadzenia towarów, materiałów i urządzeń potrzebnych do realizacji spornych dostaw. Jednocześnie w materiale dowodowym nie ma informacji o tym, aby spółka ta dysponowała innymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, w tym aby posiadała odpowiednie powierzchnie magazynowe. Spółka C., pomimo realizowania wielomilionowych transakcji, nie dysponowała również żadnym zapleczem technicznym do wykonywania prac oraz nie posiadała żadnego majątku trwałego. Dalej należy wziąć pod rozwagę i tę okoliczność, że żaden z przesłuchanych pracowników skarżącej Spółki nie wskazywał spółki C. jako dostawcy towarów i usług. Jako głównych dostawców pracownicy wskazywali natomiast spółki A.3 i E., które jak wynika z informacji podanych na stronach internetowych tych podmiotów, zajmują się sprzedażą wyrobów z branży energetycznej. Logiczny wydaje się przy tym wniosek, że to właśnie te podmioty, jako prowadzące działalność opartą na handlu towarami elektrycznymi, powinny być głównymi dostawcami towarów, a nie spółka C., której podstawowy przedmiot działalności odbiegał znacząco od zafakturowanych dostaw. Tymczasem, jak słusznie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, faktury wystawiane przez te podmioty nie opiewały na tak wysokie kwoty, jak w przypadku dostaw, które miały być rzekomo dokonywane przez spółkę C.. Uwagi poczynione w kwestii rozbieżności pomiędzy deklarowanym przedmiotem działalności, a rodzajem świadczonych usług są także w pełni aktualne w odniesieniu do oceny rzetelności faktur wystawionych przez spółkę W.. Podmiot ten, podobnie jak spółka C., miał bowiem wykonywać rodzaj prac (budowlano kablowych), które znacząco odbiegały od podstawowego profilu jego działalności gospodarczej oznaczonego jako produkcja barwników i pigmentów. Podobnie jak w przypadku spółki C., również spółka W. nie zatrudniała pracowników co czyni nieprawdopodobnym, aby mogła wykonać zafakturowane prace. Jakkolwiek w treści zaskarżonej decyzji brak jest informacji o tym, że siedziba spółki W. mieściła się pod adresem tzw. wirtualnego biura, to jednak powyższe możliwe jest do ustalenia poprzez wprowadzenie adresu jej siedziby w wyszukiwarce internetowej. Podobnie wpisanie adresu w wyszukiwarce CEIDG wskazuje, że adres ten służy wielu podmiotom jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. Wypada w tym miejscu wskazać, że funkcjonowanie wirtualnych biur ogranicza się do udostępniania adresu i odbioru korespondencji, a nie do faktycznego prowadzenia działalności w miejscach oznaczonych w KRS, jako siedziba spółki. Wprawdzie korzystanie z wirtualnego biura nie musi oznaczać, że podmiot ten prowadzi oszukańcze transakcje, ale fakt wykazywania transakcji z podmiotem, z którym kontakt jest znacznie utrudniony może rodzić podejrzenie co do celów transakcji, a tym samym uzasadnić weryfikację rozliczeń wynikających z takich dostaw. Wypada też dostrzec, że w deklaracji za kwiecień 2020 roku złożonej przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT, przy wykazanych kilkusettysięcznych obrotach, wartość podatku należnego była równoważona podatkiem naliczonym, w efekcie wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości kilkuset tysięcy złotych. Powyższy stan rzeczy, jakkolwiek sam w sobie nie może automatycznie przesądzać o nierzetelnym funkcjonowaniu przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, to jednak jest charakterystyczny dla podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorują wystawiając tzw. puste faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym, dającym innym podmiotom możliwość obniżenia ich własnego zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie postawienie takiego wniosku jest jednak w pełni usprawiedliwione zważywszy na inne okoliczności sprawy. Dalej należy zauważyć, że zarówno sposób nawiązania współpracy, jak i ustalone warunki realizacji umowy pomiędzy Spółką a spółką W., mogą stanowić dodatkowy argument wskazujący na nierzetelność faktur mających dokumentować wykonanie usług. P.K. miał nawiązać współpracę ze spółką W. poprzez osobę trzecią (J.G.), o tym, gdzie miała swoją siedzibę dowiedział się z wystawionej faktury, nie weryfikował wiarygodności i rzetelności tej spółki przed rozpoczęciem współpracy, nie kojarzył okoliczności podpisania umowy, nie posiadał żadnej dokumentacji zdjęciowej wykonanych prac czy protokołów odbioru robót. Spółka nie dysponowała również pisemnymi zamówieniami czy też dokumentacją techniczną pomimo tego, że obowiązek sporządzania tych dokumentów wynikał z zapisów zawartej umowy. Strony umowy ustaliły również nietypowe warunki zapłaty, albowiem pomimo tego, że skarżąca Spółka nie regulowała terminowo swoich należności, uzyskała odroczony termin płatności. W końcu, podobnie jak w przypadku spółki C., pracownicy skarżącej Spółki nie identyfikowali spółki W. jako wykonawcy zafakturowanych prac. O nierzetelności transakcji może dodatkowo świadczyć nietypowy sposób postępowania ze środkami pieniężnymi, przelewanymi przez Spółkę na rachunek bankowy spółki W.. Z ustaleń organów wynika bowiem, że środki pieniężne przelewane przez Spółkę były w tym samym, lub kolejnym dniu podejmowane z rachunku bankowego przez R.S. Sytuacja, w której wypłata z rachunku następuje w tak krótkich odstępach czasu jawi się jako nietypowa i nielogiczna. Po pierwsze rachunek bankowy służy do bezpiecznego deponowania pieniędzy, natomiast wypłata gotówki i przechowywanie jej poza systemem bankowym może wiązać się ze zwiększonym ryzykiem jej utraty. Po drugie rachunek bankowy, w przypadku gdy jego posiadaczem jest podmiot gospodarczy, jest narzędziem wykorzystywanym do zapłaty należności pomiędzy przedsiębiorcami. W sytuacji dokonania praktycznie całkowitej wypłaty środków z rachunku, przedsiębiorca pozbawia się możliwości regulowania zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów. W ocenie Sądu, sytuacja w której przedsiębiorca natychmiast po uzyskaniu środków pieniężnych wypłaca je niemal w całości z rachunku bankowego może wskazywać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest pozorowane, a posiadanie rachunku ma jedynie uwiarygodnić legalność funkcjonowania w obrocie. W związku z poczynionymi ustaleniami i wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że faktury wystawione przez spółki C. i W., nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest posiadanie prawidłowej faktury tj. zgodnej ze stanem rzeczywistym, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19). Jednocześnie należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwszą - w której faktura VAT obejmowała czynności w ogóle niewykonane. Drugą - w której niezgodność faktury z rzeczywistością dotyczyła pochodzenia towaru lub usługi od innego podmiotu niż wystawca faktury. W pierwszej sytuacji w orzecznictwie wskazuje się, że wymóg badania tzw. dobrej wiary (należytej staranności) nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2283/19). Zła wiara podatnika jest wtedy oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 878/19). Jednakże inaczej należy potraktować sytuacje, w których transakcje polegały na realnym obrocie, natomiast towar lub usługa nie pochodziły od rzeczywistego wystawcy faktury. Jak wskazuje się w orzecznictwie w sytuacji rzeczywistego nabycia, ale z innego źródła niż wystawca faktury, warunkiem zachowania prawa do odliczenia jest brak wiedzy podatnika (dobra wiara) lub brak możliwości powzięcia wiedzy (należyta staranność) o nieprawidłowościach po stronie wystawcy faktury (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 842/20). Przy czym dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest konieczne ustalenie, że podatnik miał świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach - wystarczy ustalenie, że nie wykazał się dostateczną zapobiegliwością, nie podjął działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką, a w świetle okoliczności transakcji powinien był przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1786/19). Sąd podziela pogląd, że dobra wiara wyraża się nie tyle we wdrażaniu procedur i dokonywaniu dokumentacyjnej weryfikacji kontrahentów (nie jest to cel sam w sobie), w tworzeniu "list kontrolnych (check-lists)" w funkcji glejtów dla przedsiębiorcy itd., lecz w zachowaniu elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności – z punktu widzenia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w zachowaniu elementarnej czujności i wstrzemięźliwości w pogoni za zyskiem. Ta wstrzemięźliwość wyraża się zwłaszcza w niewstępowaniu w podejrzane transakcje w sytuacji, gdy podejrzeń tych nie da się usunąć przez czynności weryfikacyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2024 r. III SA/Wa 1588/24). W ocenie Sądu, skarżąca Spółka, przy dokonywaniu spornych transakcji nie podjęła takich starań, które pozwoliłyby jej uniknąć uczestnictwa w nielegalnym obrocie. Zgodzić należy się w pełni z organem odwoławczym co do tego, że okoliczności dotyczące współpracy z obiema spółkami, wiedza P.K. o kontrahentach, brak weryfikowania jakości dostarczanych towarów i wykonywanych prac, gotówkowa forma zapłaty, brak odpowiedniego dokumentowania robót wskazują na zaniedbania świadczące o niedochowaniu wymogów należytej staranności. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zaznaczyć należy, że z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Natomiast zauważyć należy, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje te ustalenia organu odwoławczego i wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów. Sąd przeanalizował również treść zaskarżonej decyzji w części, w jakiej na etapie skargi złożonej do sądu administracyjnego, nie była już ona kwestionowana. Nie znajdując również w tej części uchybień Sąd zaaprobował wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie uznając je za zgodne z prawem. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.