I SA/Gd 376/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i za grudzień 2011 roku oraz za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 roku oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", określił K. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - sierpień i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w prowadzonej pod nazwą "E." działalności gospodarczej K. K. za 2011 r. i 2013 r. wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Dotyczyła ona sprzedaży używanych ciągników rolniczych. Sprzedaż prowadzona była na rzecz przedsiębiorców, osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Podatnik stosował opodatkowanie sprzedaży na zasadach ogólnych oraz na zasadach szczególnych, tj. opodatkowania marży. W pierwszym przypadku opodatkowaniu podlegała cała wartość obrotu - wystawione na tę okoliczność faktury VAT określały wartości netto danej sprzedaży oraz wyliczony od niej podatek należny. Drugi sposób polegał na opodatkowaniu wyłącznie marży uzyskanej ze zbycia ciągników jako szczególna forma opodatkowania dotycząca towarów używanych. Forma ta była stosowana wyłącznie do sprzedaży ciągników zakupionych wcześniej od osób fizycznych oraz przedsiębiorców w ramach procedury "marża". Naczelnik podał, że w 2011 r. podatnik wykazał 29 transakcji sprzedaży (w tym 8 transakcji sprzedaży w procedurze "marża"), zaś w 2013 r. 21 transakcji sprzedaży (w tym 3 transakcje sprzedaży w procedurze "marża"). Sprzedaż ta została opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Organ pierwszej instancji wskazał, że w celu dokonania odsprzedaży K. K. nabywał przedmiotowe pojazdy od kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej - dalej jako "UE". W zależności od procedury nabycia ciągników z innych krajów UE zostały one opodatkowane przez nabywcę, bądź nie podlegały opodatkowaniu (system marżowy). Nabycie ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - dalej jako "WNT", zostało opodatkowywane przez podatnika wg stawki 23%. Podatek ten był przez nabywcę wyłącznie naliczany i wykazywany w miesiącu zakupu po stronie sprzedaży i zakupów. Nabycia niepodlegające opodatkowaniu dotyczyły zakupów objętych procedurą "marża". Do transakcji tych podatnik sporządzał dowody wewnętrzne. Dowody te były sporządzane w celu wyliczenia podatku VAT od występujących WNT. Sporządzany dowód wewnętrzny był podstawą księgowania nabyć w rejestrze zakupów VAT za dany miesiąc. Wszystkie inne nabycia towarów i usług zostały udokumentowane wystawionymi przez kontrahentów krajowych fakturami VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym danych pozyskanych z systemu wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VIES), Naczelnik ustalił, że w 2011 r. i 2013 r. w poszczególnych przypadkach wystąpiły różnice pomiędzy wykazanymi przez podatnika wartościami WNT a wartościami zadeklarowanymi przez jego kontrahentów holenderskich. W przypadku stwierdzonych znacznych różnic organ pierwszej instancji zwrócił się do administracji holenderskiej o udzielenie informacji w zakresie zadeklarowanych przez tamtejsze podmioty wartości transakcji z K. K. Różnice wystąpiły m.in. w 2011 r. i 2013 r. Wnioski zostały skierowane w stosunku do transakcji, w których powstały znaczne różnice w ich deklarowaniu oraz w których wartość transakcji wyniosła ponad 15.000 EUR. W celu zbiorczego przedstawienia powstałych różnic w deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych transakcji w poszczególnych kwartałach 2011 r. i 2013 r. Naczelnik sporządził zestawienie zadeklarowanych danych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez podatnika oraz przez jego zagranicznych kontrahentów. W wyniku przeprowadzonej analizy deklaracji VAT-7 organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych (z wyjątkiem stycznia i grudnia 2013 r.) występowały wpłaty podatku do urzędu skarbowego. Wynikało to głównie z faktu, że podatnik dokonywał WNT (używanych ciągników), które były neutralne dla rozliczeń podatku VAT lub nabyć w systemie VAT "marża" od podmiotów z terenu UE, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero sprzedaż krajowa nabytych towarów powodowała naliczenie podatku VAT, co przyczyniało się do występowania wpłat w tym podatku. Naczelnik wskazał na fakt występowania kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT przy jednoczesnym występowaniu strat na sprzedaży ciągników. Wskazał również na zależność polegającą na tym, że im większe zostały wykazane przez podatnika wartości nabyć oraz związane z nimi wartości późniejszych dostaw, tym większe występują wartości zobowiązań w podatku VAT. Organ pierwszej instancji dokonał porównania cen ciągników występujących na wystawionych przez K. K. fakturach sprzedaży z odpowiadającymi im cenami rynkowymi. Porównanie obu rodzajów cen dotyczyło ciągników o tych samych lub zbliżonych parametrach technicznych (model, rok produkcji, moc silnika, dodatkowy osprzęt, itp.). Wartości rynkowe przyjęte do porównania zostały zaczerpnięte z posiadanej przez Naczelnika literatury fachowej. W wyniku porównania cen ciągników występujących na wystawionych przez podatnika fakturach VAT oraz cen rynkowych ciągników o tych samych parametrach występujących w tej literaturze, organ pierwszej instancji stwierdził w większości przypadków rozbieżności cenowe. Porównanie cen wskazywało na występowanie na fakturach VAT cen znacznie niższych niż odpowiadające im wartości rynkowe. W celu potwierdzenia powyższego Naczelnik skorzystał również z informacji występujących na internetowych portalach aukcyjnych i ogłoszeniowych. W wyniku przeprowadzonego porównania cen ciągników o tych samych lub zbliżonych parametrach technicznych do sprzedanych przez stronę organ stwierdził, że w większości przypadków wykazane przez podatnika ceny ciągników są niższe. W związku z występującymi rozbieżnościami cenowymi Naczelnik dokonał przeszukania zasobów znajdujących się w sieci Internet, w celu odszukania ogłoszeń z ofertami sprzedaży towarów handlowych (w tym ciągników) zamieszczonych przez K. K. Zdaniem organu, dane te mogłyby być pomocne do określenia faktycznych cen stosowanych przez podatnika w stosunku do transakcji, w których rozbieżności stwierdzono. W wyniku przeszukania ww. zasobów stwierdzono, że K. K. zamieszczał ogłoszenia z ofertami sprzedaży pojazdów (ciągników rolniczych, urządzeń) na portalach: otomoto.pl, allegro.pl (podatnik korzystał z loginu: [...]). Naczelnik podniósł, że w większości wykorzystywane do przeszukania sieci wyszukiwarki internetowe wskazywały wyłącznie informacje bieżące na temat podatnika. Ceny oferowanych przez "E." K. K. ciągników znacząco przewyższają wartości sprzedawanych ciągników w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Zatem oferowane obecnie ceny ciągników są znacznie wyższe niż to wynika z wystawionych przez podatnika w latach 2011 i 2013 faktur VAT. W celu pozyskania informacji dotyczących zamieszczonych ofert dotyczących sprzedawanych przez "E." ciągników w latach 2011 i 2013 organ pierwszej instancji przeszukał sieć internetową - w zasobach archiwalnych. Odzyskano kilkanaście ogłoszeń zamieszczonych w przeszłości przez "E.". Odzyskane oferty zawierały m.in. dane ciągników, które pozwoliły na identyfikację ich z ciągnikami występującymi na fakturach sprzedaży. Były to dane dotyczące: modelu pojazdu, roku produkcji, mocy silnika, dodatkowego osprzętu itp. Pod tym względem ciągniki występujące na odzyskanych ofertach były zbieżne z ciągnikami wymienionymi przez K. K. na fakturach VAT za lata 2011 i 2013. W podsumowaniu dokonanego porównania cen widniejących na odzyskanych ogłoszeniach z danymi wykazanymi na fakturach VAT Naczelnik stwierdził, że oferowane ceny ciągników znacząco odbiegały od wartości zawartych w fakturach VAT. Wartości w wystawionych fakturach VAT były znacząco niższe. Organ pierwszej instancji podał, że wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podmiotów prowadzących portale internetowe allegro.pl i otomoto.pl. W wyniku analizy otrzymanego materiału Naczelnik stwierdził, że potwierdza on zaniżanie przez K. K. podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji przeprowadził również dowody z przesłuchania świadków, którzy w latach 2011 i 2013 nabyli ciągniki, w stosunku do których stwierdzono rozbieżności cenowe i opisane nieścisłości, częściowo samodzielnie, zaś w odniesieniu do świadków zamieszkujących poza właściwością miejscową organ korzystał z pomocy prawnej innych urzędów skarbowych. Przeprowadzono również przesłuchanie K. K. w charakterze kontrolowanego i sporządzono na tę okoliczność protokół. W świetle całokształtu zebranego materiału organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył wartości faktycznie uzyskanych obrotów w latach 2011 i 2013, w konsekwencji zaniżając deklarowany podatek należny, a także zaniżył związane z obrotami wartości WNT. Występujące zaniżenie wartości obrotów i podatku należnego Naczelnik usystematyzował w czterech grupach zdarzeń. Na podstawie art. 193 § 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez podatnika księgi za wadliwe i nierzetelne w części zakwestionowanych transakcji. Mając na uwadze treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z uwagi na pozyskany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie tej podstawy. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r. uchylił ją w części określającej zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień 2011 r. (określając w tym zakresie zobowiązanie w nowej wysokości), umorzył postępowanie w zakresie stycznia i lutego 2013 r., zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", wskazując, że podatnik nie wykazał w całości wartości nabywanych w ramach WNT ciągników i obrotów ze sprzedaży krajowej, a w efekcie zaniżył obroty z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów, uprzednio nabytych w tym celu poza granicami RP z terenu UE. Na podstawie sporządzonego zestawienia dotyczącego zakwestionowanych ciągników Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że wystawione przez K. K. faktury wykazywały wartość sprzedaży w kwotach znacząco odbiegających (niższych) od cen podatnika oferowanych do sprzedaży. Tym samym, podatnik zaniżył wartość faktycznie uzyskanych obrotów w objętych sporem miesiącach 2011 r. i 2013 r. W ślad za organem pierwszej instancji organ odwoławczy pogrupował zdarzenia powodujące zaniżanie przez stronę wartości obrotów. W pierwszej grupie zdarzeń (obejmującej jeden przypadek w 2011 r.) Dyrektor wskazał na różnicę występującą pomiędzy wartością ciągnika figurującą na wystawionej przez podatnika fakturze VAT a wartością faktycznie zapłaconą przez nabywcę tego ciągnika. W tym zakresie odwołano się do zeznań M. N. (syna nabywcy), który był obecny przy transakcji. Podczas przesłuchania świadek ten potwierdził, że kwota faktycznie zapłacona przez nabywcę (71.400 zł) była znacznie wyższa niż kwota wskazana na fakturze (10.600 zł). Świadek podał również, że stan przedmiotowego pojazdu był dobry, bowiem w chwili nabycia był on sprawny technicznie i zdolny do jazdy, a jego rejestracja nastąpiła drugiego dnia od daty zakupu. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że faktyczna cena sprzedaży były znacząco wyższa od zafakturowanej potwierdza dodatkowo ogłoszenie zamieszczone przez stronę, z którego wynika, iż cena wywoławcza ciągnika wynosiła 77.000 zł. W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 28 kwietnia 2015 r. K. K. nie potrafił ustosunkować się do ww. zeznania świadka, a poza fakturą nie przedłożył żadnych dowodów podważających poczynione ustalenia. Zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło 11.369,10 zł. Do drugiej grupy zdarzeń (obejmującej cztery przypadki w 2011 r. i dwa przypadki w 2013 r.) Dyrektor zaliczył udokumentowane spornymi fakturami VAT transakcje sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie (cena pojazdów zamieszczona w ogłoszeniach jest wyższa niż wartość ciągników wynikająca z faktur). Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazywał, że wartości ciągników wykazane na spornych fakturach sprzedaży są znacznie niższe nie tylko od wartości tych pojazdów wynikających z ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika, ale znacząco odbiegają również od cen ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych oferowanych przez inne podmioty. Podkreślono, że ceny ciągników oferowanych przez inne podmioty - zbieżnych co do modelu i roku produkcji ze sprzedanymi przez stronę - nawet w okresie późniejszym niż objęty niniejszym postępowaniem, nie odbiegały od cen wykazanych w ogłoszeniach strony zamieszczonych w latach 2011 i 2013. W ocenie Dyrektora, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym stwierdzenia podatnika, że sprzedawane ciągniki miały istotne wady i wymagały napraw, sprzedaży dokonywano natomiast bez uprzedniego usunięcia uszkodzeń. Podkreślono, że z zamieszczonych ogłoszeń nie wynikało, aby podatnik zamieszczał informacje o potrzebie naprawy pojazdu, przeciwnie - wskazywał, że pojazdy były w bardzo dobrym lub idealnym stanie. Ani z zapisów na fakturach, ani z żadnych innych dokumentów nie wynikała wskazana okoliczność. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również zeznania świadków (M. K., S. M., A. W., G. R., D. B. i S. B.) w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali oni koniecznością dokonywania napraw. Swych twierdzeń świadkowie nie poparli bowiem żadnymi dowodami wskazującymi na poniesione koszty napraw. Zdaniem Dyrektora, stanowisko strony w zakresie sprzedaży ciągników po cenach znacząco niższych od oferowanych do sprzedaży, o ponad 70% niższych od wynikających z ogłoszeń, nie znajduje racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia, jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie podatnik zbył te ciągniki po cenach zbliżonych do wynikających z zamieszczonych ogłoszeń, a nie wykazanych w fakturach sprzedaży. Żaden dowód z dokumentu nie potwierdza przy tym, aby stan techniczny pojazdów wymagał napraw uzasadniających istotne obniżenie ceny ciągników oferowanych i stanowiących przedmiot transakcji. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik w 6 przypadkach sprzedaży zaniżył wartość sprzedaży o kwotę różnicy pomiędzy cenami sprzedaży wynikającymi z ogłoszeń a zafakturowanymi w kwotach brutto, przy czym - działając na korzyść podatnika - przyjęto, iż stosował on w sprzedaży upust w wysokości 14,57% (2011 r.) i odpowiednio 12,58% (2013 r.), którego wysokość wyliczono na podstawie zeznań świadków dotyczących transakcji dokonanych w latach 2011 i 2013. Łączne zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło 46.780,63 zł. Trzecia grupa zdarzeń (po jednym przypadku w 2011 r. i 2013 r.) świadczących o zaniżeniu sprzedaży wykazanej przez podatnika dotyczyła transakcji, w stosunku do których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto. Zdaniem Dyrektora, materiał dowodowy wykazał, że wartości ciągników wynikające z wystawionych przez podatnika faktur są znacznie niższe niż wartości tych samych ciągników zamieszczone w jego ogłoszeniach. Kolejno w stosunku do transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wartość zakupu netto powyższych pojazdów była wyższa niż ich wartość sprzedaży netto, co zafakturował sam podatnik. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia K. K., który stwierdził, że główną przyczyną sprzedaży ciągników poniżej cen zakupu było nabycie za granicą towarów obarczonych wadami (z powodu braku możliwości reklamacyjnych towarów dokonywano sprzedaży pojazdów ze stratą, wobec nieopłacalności remontu). Dyrektor podkreślił, że z zamieszczonych ogłoszeń nie wynika, aby podatnik informował o potrzebie naprawy pojazdu. Wręcz przeciwnie - wskazano, że np. ciągnik Case 4230 jest w idealnym stanie technicznym. Poza fakturami podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wiarygodnie, że świadkowie nabywając przedmiotowe ciągniki zapłacili kwoty niższe ze względu na potrzebę napraw. Równocześnie podatnik sam stwierdził, że takich kosztów nie ponosił. Ponadto przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane, a to wskazuje, że w dniu rejestracji posiadały one aktualne badania techniczne. W opinii organu odwoławczego, analiza przesłuchań zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. odzyskanymi ogłoszeniami zamieszczonymi przez podatnika w Internecie, dokumentami potwierdzającymi rejestrację pojazdów, a także z zeznaniem K. N. co do faktycznych ceny zakupu odbiegającej od zafakturowanej przez stronę, jednoznacznie podważa wiarygodność zeznań nabywców w zakresie stanu technicznego ciągników, jak również kwot za te pojazdy zapłacone. W konsekwencji, dla określenia prawidłowej wysokości obrotu w przedmiotowych dwóch przypadkach przyjęto wartości wymienione w pozyskanych i przyporządkowanych do wystawionych faktur ogłoszeniach. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że strona sprzedała ciągniki stosując upust do cen wynikających z ogłoszeń we wszystkich omawianych transakcjach w wysokości 14,57 % (2011 r.) i 12,58% (2013 r.), analogicznie jak miało to miejsce w przypadku drugiej grupy kwestionowanych transakcji. Łączne zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło 15.558,99 zł. Organ odwoławczy wyodrębnił również czwartą grupę zdarzeń (obejmującą osiemnaście transakcji) wpływających na zaniżenie sprzedaży dotyczących przypadków, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną przez K. K. wartością nabycia ciągników w ramach WNT a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - dalej jako "WDT". Dyrektor zaznaczył, że punktem wyjścia dla określenia zaniżeń obrotu i podatku należnego były w tej grupie ustalenia w zakresie wartości nabycia i podatku deklarowanego przez podatnika z tytułu WNT. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje pozyskane od holenderskiej administracji podatkowej (SCAC) i informacje wynikające z systemu VIES świadczyły, że podatnik nie wykazywał całości wartości zakupu dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych i adekwatnie wartości sprzedaży nabytych towarów na terenie kraju. Stosowana przez podatnika praktyka zaniżenia cen zakupu WNT służyła ukrywaniu obrotu i kreowaniu zaniżonych cen przy sprzedaży ciągników. Łączne zaniżenie podatku należnego z tego tytułu wyniosło 14.858,33 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że w sprawie uzasadnione było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora, Naczelnik w istocie dokonał tego szacowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną, zmodyfikowaną w ten sposób, że ustalenia średniej marży handlowej dokonano nie w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych, a na podstawie transakcji sprzedaży pojazdów zaewidencjonowanych przez podatnika w 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił średnią marżę przyjmując do wyliczenia łączną wartość sprzedaży ciągników netto wykazaną w przedłożonych przez podatnika fakturach VAT i fakturach VAT "marża" wystawionych w 2011 r. (bez uwzględnienia usługi lakierniczej) oraz łączną wartość wykazanych przez podatnika WNT ciągników, które zostały sprzedane w 2011 r. Kolejno, w celu urealnienia wykazanych przez podatnika danych, łączne wartości sprzedaży netto i nabyć netto skorygowano o wartość 10 transakcji. Kolejno porównano wyliczoną łączną wartość sprzedaży ciągników netto i łączną wartość wykazanych przez podatnika WNT netto ciągników, które zostały sprzedane w 2011 r. Wyliczenie średniej marży występującej na opisanych transakcjach wyniosło 3,60% i uzasadniało jej zastosowanie przy wyliczeniu wysokości zaniżenia wartości obrotu przy sprzedaży ciągników, co do których stwierdzono zaniżenia wartości WNT, a które nie zostały zaliczone do żadnej z trzech wcześniejszych grup. Dyrektor wskazał, że tak wyliczona marża handlowa wynikająca z 18 transakcji wykazanych przez podatnika oddaje w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości warunki, w jakich podatnik prowadził działalność gospodarczą w 2011 r. Organ odwoławczy podniósł następnie, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, a nie jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. W świetle powyższego ustalenia organu odwoławczego w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji w sprawie objętej sporem nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Działanie w tym zakresie mieści się w ramach reformatoryjnych uprawnień organu odwoławczego. Zaznaczono, że ustalenie to pozostaje bez wpływu na istotę sprawy, gdyż prowadzi do rozstrzygnięcia tożsamego z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji w kwestii wyliczenia zaniżenia wartości obrotów przy udziale średnie marży, jak i należnego podatku. W tym stanie faktycznym sprawy Dyrektor uznał, że w świetle zebranych dowodów w wymienionych w decyzji miesiącach podatnik zaniżył wartość obrotów ze sprzedaży krajowej, związanych z ustalonymi wcześniej zaniżeniami wartości WNT, co uzasadniało określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększonego z tym podatku należnego w części niezaewidencjonowanego obrotu, przy zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz metody określonej w art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w odniesieniu do wartości WNT od jednego z holenderskich kontrahentów, które finalnie nie odnosiły wpływu na rozliczenie podatku VAT - oraz wobec braku innych nieprawidłowości w zakresie samoobliczenia podatku VAT za styczeń 2013 r. - zasadne było zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i uchylenie na tej podstawie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca stycznia 2013 r. i w tym zakresie umorzenie postępowania podatkowego. Zważywszy, że na prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. odnosiło wpływ wyłącznie określenie w miesiącu styczniu 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 11.983 zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 929 zł, to wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca stycznia 2013 r. i w tym zakresie umorzenia postępowania podatkowego - zasadne stało się również uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesiąca lutego 2013 r. i w tym zakresie umorzenie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy przedstawił następnie, w formie tabelarycznej, wartości zaniżenia sprzedaży netto i podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2011 r. Zdaniem Dyrektora, Naczelnik nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2011 r. w kwocie 25.431 zł. Z tej przyczyny organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie miesiąca sierpnia 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.694 zł. Natomiast w świetle poczynionych ustaleń nie wzbudziło wątpliwości Dyrektora określenie przez Naczelnika zobowiązań podatkowych za pozostałe miesiące 2011 r., tj. styczeń - lipiec i grudzień oraz kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r., co uzasadniało utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji za wskazane okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia prawa materialnego polegającego na bezzasadnym stwierdzeniu przez organ pierwszej instancji, że podatnik zaniżył sprzedaż i przychody swojej firmy. Dyrektor wziął pod uwagę, że oferowane ciągniki były w bardzo dobrym stanie technicznym (zgodnie z zapisami zamieszczonymi w ogłoszeniach) i to te pojazdy - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - były przedmiotem transakcji. W ocenie organu odwoławczego, analiza zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania jednoznacznie podważa wiarygodność zeznań nabywców wskazujących stan techniczny ciągników wymagający napraw, jak również potwierdzających, iż ceny nabycia zbieżne były z zafakturowanym przez stronę. Zdaniem Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że zaniżenie wartości WNT (pojazdów) deklarowanych przez podatnika ma wpływ na zaniżenie wartości sprzedaży tych towarów w 2011 r., a w konsekwencji na podstawę opodatkowania i podatek należny. Tym samym, wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Końcowo organ odwoławczy odniósł się w sposób bardzo szczegółowy do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego K. K., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego R. J., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił jej: 1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 200 § 1, art. 201 § 3 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. rażące naruszenie prawa - przepisów art. 123 § 1, art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a, art. 18a, art. 18b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej; 4. naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazano, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieskutecznie doręczone, tj. z pominięciem pełnomocnika strony. Zdaniem strony, postanowienie to powinno być doręczone pełnomocnikowi strony w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 27 sierpnia 2015 r., które znajdowało się w aktach Naczelnika przed 31 grudnia 2015 r., a więc stało się pełnomocnictwem szczególnym w rozumieniu znowelizowanych przepisów i nie mają do niego zastosowania przepisy o formie szczególnej (formularz PPS). Zarzucono, że decyzja Dyrektora z dnia 9 grudnia 2016 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem akta przedstawione pełnomocnikowi skarżącego do wglądu w dniu 14 listopada 2016 r. nie były prawidłowo ponumerowane, niektóre numery były przekreślone bądź przerobione na inne. Ponadto, decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie odwoławcze powinno być zawieszone i to z kilku przyczyn, przede wszystkim ze względu na konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia prawomocnym wyrokiem sądów administracyjnych zagadnień wstępnych dotyczących kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji. Odmawiając zawieszenia postępowania Dyrektor naruszył również przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie strony, organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w niniejszej sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej, a wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że organy pominęły dowody na korzyść skarżącego, a ustalenia obu decyzji zostały oparte wyłącznie na dowodach dla strony niekorzystnych. Tym samym, doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia zarzucono, że decyzja Dyrektora z dnia 9 grudnia 2016 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, albowiem sprawa nie została prawidłowo dwukrotnie rozstrzygnięta, gdyż znaczną część dowodów zgromadzono dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem strony, zakres czynności dowodowych zleconych organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy był zbyt szeroki i nie mieścił się w granicach uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych bez wydania stosownego postanowienia w trybie art. 229 w zw. z art. 216 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i doręczenia go pełnomocnikowi strony. Za bezzasadną uznano również odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w dniu 14 listopada 2016 r. (powołanie biegłego, uzupełnienie akt o dokumenty dotyczące "C."). Podniesiono, że organy podatkowe we wszystkich sprawach, które dotychczas były prowadzone względem K. K., błędnie przyjęły, iż zaniżył on sprzedaż i przychody swojej firmy. Zdaniem strony, organy podatkowe opisując grupy zdarzeń, które miały wpływ na rzekome zaniżenie sprzedaży, nie wzięły pod uwagę, że opisywane oferty dotyczyły sprzętu sprawnego, z gwarancją, natomiast przedmiotem analizowanych transakcji w wielu przypadkach były zupełnie inne ciągniki - w gorszym stanie technicznym. Organy podatkowe całkowicie bezpodstawnie podważyły faktury dokumentujące transakcje zawarte przez podatnika. Wbrew ocenie organów podatkowych, faktury wskazują rzeczywiste ceny, co potwierdziła większość przesłuchanych świadków. Natomiast zeznania czy oświadczenia świadków A. Z., A. K., K. N., D. B., K. C. i F. S. nie są wiarygodne. Zaznaczono, że osoby te powinny być ponownie przesłuchane z udziałem pełnomocnika, ponieważ wyjaśnienia wymagają przyczyny i pobudki złożenia przez nich zeznań niekorzystnych dla skarżącego i odtworzenie szczegółowego przebiegu transakcji z ich udziałem. Ponadto dowody z zeznań świadków zostały zgromadzone nieprawidłowo, gdyż w przesłuchaniach przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej uczestniczyli pracownicy organu pierwszej instancji, którzy nie byli upoważnieni do czynności kontrolnych. Zarzucono również, że znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy została zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających, co zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano również możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej. W tym zakresie wskazano na wadliwość formalną protokołu kontroli, przekroczenie terminu jej zakończenia oraz pominięcie w toku kontroli żony skarżącego – A. K.. Zarzucono również naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, poz. 672 ze zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", poprzez m.in. jednoczesne prowadzenie wobec skarżącego więcej niż jednej kontroli oraz braku merytorycznego rozpoznania złożonego przez niego sprzeciwu. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono, że organy bezzasadnie uznały, iż K. K. zaniżył obroty swojej firmy. Zarzucono organom błędne przyjęcie, że wystąpiły różnice między deklarowanymi wewnątrzwspólnotowymi transakcjami, które powinny zwiększać nabycia u skarżącego i tym samym stanowić obrót towarowy. W związku z tym organy nieprawidłowo ustaliły "wartość obrotów związanych ze stwierdzonymi zaniżeniami lub brakiem wykazania transakcji dokonanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów". Ponadto organy nie wskazały przyjętej metody "ustalenia obrotu", ani podstawy prawnej wyliczeń. Zdaniem strony, organy naruszyły przepisy art. 193 § 1-7 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazały, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży/przychodów. Organy nie udowodniły tez sformułowanych w protokole kontroli podatkowej, powtórzonych w decyzjach. Ponadto, ustalenia faktyczne decyzji organów obu instancji pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie, a w szczególności z dokumentami przedstawionymi przez skarżącego. Końcowo zarzucono, że decyzje organów obu instancji zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Zdaniem strony, decyzje te sprowadzają się w znacznej części do streszczenia czynności procesowych podjętych w postępowaniu podatkowym, lecz brak w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Ponieważ organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mogły zawrzeć w decyzjach uzasadnień odpowiadających wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji doszło do naruszenia wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych K. K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 568/17 w sprawie odmowy zapoznania się z dokumentami i z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 560/17 w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika z dnia 14 lipca 2016 r.) oraz do czasu prawomocnego zakończenia postępowań prowadzonych obecnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (dotyczących zgłoszonych przez skarżącego zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego). Zarzucono również, że decyzja Dyrektora z dnia 9 grudnia 2016 r. została wydana z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące: styczeń - sierpień 2011 r. Zdaniem pełnomocnika, w aktach sprawy brak jest całości akt postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika w dniu 25 października 2016 r., których analiza jest niezbędna do stwierdzenia, czy nastąpiło zawieszenie i przerwa biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W związku z tym, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych, które były prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W dalszej części pisma podtrzymano argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2017 r. Dyrektor ustosunkował się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów, uznając je za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W pierwszej kolejności należało odnieść się - jako do najdalej idącego - zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzut podniesiony w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2017 r.). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2011 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc, co oznacza, że termin płatności tego podatku za poszczególne miesiące 2011 r. upływał 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. A zatem, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w tym podatku za miesiące: styczeń - listopad 2011 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2012 r. (za grudzień 2011 r. - 1 stycznia 2013 r.) i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r. (za grudzień 2011 r. - 31 grudnia 2017 r.) Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 sierpnia 2016 r., zaś decyzja organu odwoławczego - w dniu 26 grudnia 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po ustaleniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1465/16 Sąd ten oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2010 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawie przesłuchano skarżącego (w charakterze strony) oraz nabywców sprzedawanych przez niego pojazdów mechanicznych (w charakterze świadków). Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącego i osób, na rzecz których sprzedawał on towary, ale również wobec innych kontrahentów K. K. (m.in. wobec spółki "C."). Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabywaniem sprzedawanych następnie ciągników oraz okoliczności dotyczących prowadzonego przez skarżącego handlu za pośrednictwem sieci Internet, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Stąd też sformułowane w skardze zarzuty: dowolnego ustalenia, że skarżący zaniżył obroty prowadzonej działalności gospodarczej oraz formułowania ocen w zakresie stanu faktycznego w oparciu o wybrane fragmenty zeznań świadków, są niezasadne. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz czynności sprawdzających. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. Należy również wskazać, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym, czy też w ramach czynności sprawdzających, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Odnosząc się do zarzutu, że to organ odwoławczy przeprowadził szereg istotnych dowodów, należy wskazać, że ze sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej (a także w art. 78 Konstytucji RP) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13, LEX nr 1783586). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 Ordynacji podatkowej wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887). Wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych. Podobnie o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej nie świadczy odwoływanie się przez organ odwoławczy do decyzji organu pierwszej instancji, czy posłużenie się takimi sformułowaniami jak "organ pierwszej instancji uznał", "organ pierwszej instancji stwierdził", czy "według ustaleń organu pierwszej instancji". Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Natomiast wielokrotne nawet powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowana decyzja nie dostarczyła w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu. Wbrew argumentacji strony, organ odwoławczy oparł się na materiale uprzednio już zbadanym przez organ pierwszej instancji. Natomiast korespondencja organów, na którą powołuje się autor skargi, nie wskazuje na zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzanie dodatkowych czynności dowodowych. W piśmie z dnia 30 września 2016 r. (k. 9 tomu VI) Dyrektor zwrócił się jedynie z zapytaniem, czy w zakresie objętym zaskarżoną decyzją strona dokonała wpłaty należności podatkowych, ewentualnie czy w sprawie wystąpiły potwierdzone dowodami okoliczności uzasadniające przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi (k. 12 tom VI) Naczelnik poinformował, że strona nie dokonała wpłaty tytułem należności podatkowych objętych skarżoną decyzją, że w dniu 4 października 2016 r. zostało wydane postanowienie o nadaniu decyzji z dnia 14 lipca 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności oraz że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z powyższej korespondencji, uzyskane przez organ odwoławczy informacje nie spowodowały, że rozpoznając sprawę w drugiej instancji Dyrektor dysponował innym materiałem dowodowym niż to miało miejsce w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Tym samym, za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, który uzasadniano zbyt szerokim zakresem czynności zleconych organowi pierwszej instancji w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego, o którym strona dodatkowo nie została poinformowana. W sprawie nie doszło też do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego upatrywano w nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego oraz wadliwym doręczaniu rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, co miało w konsekwencji wyczerpywać przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W kontekście przywoływanych przez stronę okoliczności należy powtórzyć, że podstawę uwzględnienia skargi może stanowić jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie normom regulującym sposób doręczeń pism w postępowaniu podatkowym może zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko wtedy, gdy wywołują one niemożliwe do odwrócenia negatywne skutki wpływające na sferę praw lub obowiązków strony. Uchybienia, które nie wywołują tego typu konsekwencji, jako nieistotne z punktu widzenia mającego zapaść rozstrzygnięcia, nie mogą zatem skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe Sąd nie stwierdził jednak nieprawidłowości uniemożliwiających stronie czynne uczestnictwo w sprawie na skutek nieprawidłowego doręczenia któregokolwiek z pism. Wbrew stanowisku strony, organy dokonywały doręczeń zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami poświęconego doręczeniom Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. Na aprobatę w całości zasługuje więc wywód organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę (s. 38-39), albowiem opisane w tej części pisma zdarzenia znajdują potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy. Przede wszystkim prawidłowe było skierowanie przez Naczelnika postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie do podatnika. Za utrwalone w tym zakresie uznać należy orzecznictwo sądowe, w którym akcentuje się, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. A zatem, dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11, LEX nr 1276251; czy z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2617/12, LEX nr 1327884). W judykaturze podkreśla się również, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym. Tym samym, pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 19/14, LEX nr 1770503; z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 111/10, LEX nr 1070613; czy z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09, LEX nr 549383). W związku z powyższym, powoływanie się przez autora skargi na ogólne pełnomocnictwo z dnia 27 sierpnia 2015 r., w którym - jak wynika z jego treści – K. K. upoważnił R. J. do "reprezentowania jego interesów przed wszystkimi organami (...) we wszystkich sprawach (...)", nie mogło odnieść oczekiwanych przez stronę skutków. Należy zwrócić uwagę, że pełnomocnictwo to zostało złożone wraz z pismem, w którym R. J. zawiadomił Naczelnika o udzieleniu pełnomocnictwa i przystąpieniu do reprezentacji podatnika (kontrolowanego) w trakcie kontroli podatkowej (podkreślenie Sądu). Tym samym, dopiero od momentu skutecznego umocowania R. J. do reprezentowania K. K. w postępowaniu podatkowym (podkreślenie Sądu) i złożenia do akt tego konkretnego postępowania pełnomocnictwa wszelka korespondencja była doręczana pełnomocnikowi, zgodnie z wymogami art. 145 Ordynacji podatkowej. Stąd sformułowany w skardze zarzut naruszenia tej regulacji uznać należy za całkowicie bezpodstawny. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej (zarzutu tego nie uzasadniono). Skoro w dniu 7 października 2014 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego, to organ ten pozostawał właściwy aż do zakończenia tego postępowania, nawet pomimo zdarzenia z dnia 31 sierpnia 2015 r. (w trakcie kontroli) powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Stanowi o tym wprost art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 2 Konstytucji RP, albowiem - jak już przesądzono we wcześniejszej części niniejszych rozważań - postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym zapewnieniu wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Tak prawidłowo przeprowadzone postępowanie nie mogło doprowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. W ocenie Sądu, podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają charakter formalny i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Zarzuty te na ogół uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, strona nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. Widać to wyraźnie chociażby na przykładzie zarzutu dotyczącego posłużenia się materiałami zebranymi w toku czynności sprawdzających, czy też wybiórczej oceny zeznań świadków. Przykładowo, poza argumentacją stricte formalną uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też, co dałoby stronie ponowne przesłuchanie świadków (np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałaby jeszcze wyjaśnić). Kontrolując czynności procesowe organu Sąd zważył, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby organ naruszył jakikolwiek przepis procedury z uwagi na skorzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Oddać za to należy organom, że kwestionując deklarowane przez stronę obroty przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za ich zasadnością, wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego, wręcz przeciwnie - znajdują pełne potwierdzenie w tym materiale. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym bardzo obszerne i kompletne. Uwadze organów nie umknęły żadne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie okoliczności. Postawiony w tym kontekście zarzut wskazujący na pominięcie wniosków dowodowych strony oraz niezagwarantowanie stronie prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Pismo z dnia 14 listopada 2016 r. zawierało (oprócz wniosku o powołanie biegłych i uzupełnienie akt o wszelką dokumentację dotyczącą spółki "C.") wniosek o przeprowadzenie z udziałem pełnomocnika strony dowodów już w aktach sprawy uwiecznionych, tj. zeznań świadków, które w ocenie strony są niewiarygodne. Domagając się ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków strona nie wskazała jednak, co konkretnie za pomocą tych źródeł dowodowych mogłaby korzystnego dla siebie wykazać. Jeżeli zatem zdaniem strony organy naruszyły prawo, a udział strony przy przeprowadzaniu wskazanych dowodów był niezbędny, argumentacja skargi powinna wskazywać, jaki wpływ naruszenie to miało na wynik sprawy. Wobec braku takiej argumentacji, przy prostym zanegowaniu legalności tych dowodów, zarzut strony nie mógł zostać pozytywnie rozpatrzony. Podobnie należało ocenić wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Domagając się dopuszczenia tego dowodu strona nie wskazała chociażby, jakiej specjalności miałby być to biegły. Również wskazując cel takiej opinii powołano się enigmatycznie na realizację usługi z uwagi na "jej zakres, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów". Niezależnie od tych uchybień formalnych wniosku należy wyraźnie podkreślić, że organy nie kwestionowały transakcji handlowych zawartych pomiędzy skarżącym a spółką "C." (przewóz ciągników), stąd nie było żadnej potrzeby powoływania biegłego na tę okoliczność. Pozostając przy ocenie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy po raz kolejny należy zwrócić uwagę na szeroko zakrojony jego zakres. Z uwagi na przedmiot działalności skarżącego oraz dwustronny charakter kwestionowanych sprzedaży wyjaśniając sprawę, poza fakturami nabycia i sprzedaży ciągników, ocenie poddano zeznania wszystkich nabywców. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy uzyskały również archiwalne ogłoszenia internetowe podatnika, następnie - na postawie wynikających z tych ofert danych - sporządzono zestawienie porównawcze wystawionych przez stronę na sprzedaż ciągników z ciągnikami dostępnymi na rynku o podobnych parametrach technicznych, które wykazało zaniżenie ich cen. Z kolei dążąc do ustalenia cen, po których podatnik nabywał stanowiące przedmiot późniejszej odsprzedaży ciągniki, organy włączyły do materiału dowodowego informacje od holenderskich organów podatkowych (SCAC) oraz informacje z systemu VIES. W uzasadnieniu decyzji zawarto też argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przepisów art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. W tym miejscu należy wskazać, że postawiony w petitum skargi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie nie został w istocie uzasadniony. Trudno bowiem za takie uzasadnienie uznać twierdzeń pełnomocnika o "bezzasadnym uznaniu", "błędnym przyjęciu", czy też "nieprawidłowym ustaleniu" przez organy zaniżania przez K. K. obrotów w prowadzonej pod firmą "E." działalności gospodarczej. Nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (oraz ich uzasadnieniem) Sąd, kontrolując wydane w sprawie decyzje również w aspekcie dokonanej przez organy wykładni przepisów prawa materialnego, uznał, że przyjęte za podstawę ustaleń organów dowody pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o zaniżeniu obrotu za pomocą zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność, a wręcz drobiazgowość tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w przedmiotowym okresie podatnik zaniżył rzeczywiście wygenerowane obroty. Każda z zakwestionowanych transakcji doczekała się osobnego omówienia, a ze względu na pewne cechy wspólne zostały one pogrupowane i zbiorczo podsumowane. Takie przestawienie poczynionych ustaleń, z uwagi na mnogość i powtarzalny charakter badanych transakcji, Sąd uznał za poprawne, albowiem ułatwia ono zrozumienie motywów, jakimi kierowały się organy, a co za tym idzie - także kontrolę procedowania i zasadności zapadłego rozstrzygnięcia. Pierwsza grupa tych zdarzeń dotyczyła różnicy występującej pomiędzy wartością ciągnika figurującą na wystawionej przez podatnika fakturze VAT a wartością faktycznie zapłaconą, zeznaną przez M. N. (obecnego przy transakcji syna nabywcy). Druga grupa dotyczyła sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie, gdzie cena pojazdów wynikająca z ogłoszeń była wyższa niż wartość ciągników wynikająca z przedmiotowych faktur. W trzecim przypadku nieprawidłowe okazały się transakcje, w których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto. Natomiast w czwartej grupie zdarzeń wyodrębniono transakcje, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną przez stronę wartością nabycia ciągników w ramach WNT a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami WDT. We wszystkich wymienionych przypadkach materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że rozliczając się w podatku od towarów i usług podatnik nie deklarował faktycznie osiąganego obrotu. W większości zakwestionowanych faktur ceny ciągników nie odpowiadały wartości rynkowej tych pojazdów. Co więcej, nie odpowiadały one także cenom ciągników wystawianych przez skarżącego na internetowych portalach aukcyjnych. Dowodnie wykazano to na podstawie archiwalnych ogłoszeń, w przypadku których specyfikacja techniczna pojazdów i okres wystawienia aukcji pokrywały się z zafakturowaną sprzedażą. Treść ogłoszeń oraz krótki czas rejestracji ciągników przez ich nabywców podważają jednocześnie argumentację podatnika o złym stanie technicznym maszyn. Rażąco niskiej ceny nie uzasadniał też stosowany rzekomo rabat, który w wielu przypadkach miał wynosić ponad 70%. Upust tej wysokości nie mógł być uznany za rzeczywiście stosowany, albowiem nie znajduje on rynkowego bytu. Ponadto w części z omawianych przypadków sprzedaż odbywała się poniżej wartości nabycia ciągników, co również nie znajduje wytłumaczenia ekonomicznego. Także kontrahenci skarżącego potwierdzili, że wynikająca z faktur cena nie odpowiada cenie rzeczywiście przez nich zapłaconej w gotówce. Z całokształtu materiału dowodowego jawi się zatem dość klarowny obraz, w którym podatnik świadomie zaniżał wymienione wartości, czym narażał należności Skarbu Państwa na uszczuplenie. Poza zakwestionowanymi fakturami i złożonymi zeznaniami skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających własne stanowisko. Wbrew stanowisku pełnomocnika, organy podatkowe wykazały, że prowadzone przez K. K. księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Zdaniem Sądu, organy bezsprzecznie dowiodły, że w prowadzonych urządzeniach księgowych skarżący nie wykazał w całości i nie zaewidencjonował w prawidłowej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów nabytych uprzednio w tym celu poza granicami RP. Tym samym, prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, wybór zmodyfikowanej metody porównawczej wewnętrznej został przekonywająco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić tę podstawę maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Trzeba zaakcentować, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1016/17, LEX nr 2360773). Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.s.d.g., sprowadzające się do uznania, że zgromadzone w toku kontroli dowody przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i to w sposób mający istotny wpływ na wynik kontroli i postępowania podatkowego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który rzetelnie i z powołaniem się na znajdujące zastosowanie przepisy oraz mające znaczenie okoliczności faktyczne sprawy odpowiedział na wszelkie podnoszone przez stronę skarżącą kwestie. Jednocześnie przywołane w odpowiedzi na skargę okoliczności znalazły potwierdzanie w aktach sprawy. W skardze podniesiono m.in., że względem skarżącego niezgodnie z przepisami prowadzone były jednocześnie dwie kontrole podatkowe. Z obowiązujących w tej kwestii przepisów wynika wprawdzie, że co do zasady jest to niedopuszczalne, jednakże wyrażona w art. 82 ust. 1 u.s.d.g. zasada doznaje licznych ograniczeń, a jednym z wyjątków jest sytuacja, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.). W rozpoznawanej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce, albowiem z akt sprawy wynika, że w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia 6 października 2014 r. strona kontrolowana została poinformowana o tym, iż powodem braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jest konieczność rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych (art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej), a przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.). Właśnie cel tej kontroli przesądził również o niedopuszczalności zgłoszonego przez K. K. sprzeciwu wobec jej prowadzenia, o czym poinformowano skarżącego w postanowieniu Naczelnika z dnia 14 października 2014 r. Tym samym, bezzasadny był zarzut o braku merytorycznego rozpoznania tego sprzeciwu. W ocenie Sądu, także pozostałe zarzucane organom uchybienia, jak błędna numeracja stron, czy też występowanie omyłek pisarskich, nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, przez co zarzuty w tej części również nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się końcowo do wniosków sformułowanych w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2017 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. A zatem, sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia. Powyższe czyni niezasadnym sformułowany przez pełnomocnika skarżącego wniosek o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związany z tym wniosek o odroczenie rozprawy. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. Sąd oddalił również wnioski o zawieszenie postępowania. W ocenie Sądu, prawomocne zakończenie postępowań sądowych toczących się zarówno przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jak i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, w zakresie kontroli legalności wydanych wobec skarżącego rozstrzygnięć (w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika z dnia 14 lipca 2016 r. oraz wniesionych przez skarżącego zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o tę decyzję) nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Ustalenia, jakie znajdą wyraz w prawomocnych rozstrzygnięciach sądowych w powyższym przedmiocie mogą mieć jedynie pośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. i 2013 r., jednakże nie stanowi to jeszcze zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Pomiędzy tymi postępowaniami sądowymi nie występuje bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego. O zagadnieniu wstępnym (kwestii prejudycjalnej) można mówić, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnieniem wstępnym nie jest więc zagadnienie o charakterze faktycznym (w zakresie ustaleń faktycznych), a z takim mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, czy też zarzuty zgłoszone przez skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, stanowią odrębne sprawy, nawet jeżeli postępowania w ich przedmiocie zmierzają do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności faktycznych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 657/17, LEX nr 2351022). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]