I SA/Gd 380/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi U. C. K. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.29.2024.1.ŻR w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 12 stycznia 2024 r. Uniwersyteckie Centrum Kliniczne (dalej jako UCK) złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie kosztów organizacji stażu podyplomowego lekarzy oraz rezydentur za podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Uniwersyteckie Centrum Kliniczne (dalej: "UCK", "Szpital" lub "Wnioskodawca") jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym wpisanym na listę podmiotów leczniczych, który działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 991 z późniejszymi zmianami). UCK działa w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. UCK jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się z tytułu tego podatku miesięcznie, składając JPK_V7M. UCK wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, jak również zwolnione z VAT. Podmiotem tworzącym UCK jest Gdański Uniwersytet Medyczny. Siedzibę, obszar działania, cele oraz zadania UCK, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy UCK, strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową oraz nadzór i kontrolę działalności UCK określa Statut Uniwersyteckiego Centrum Klinicznego. Zgodnie ze statutem, podstawowym celem UCK jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni. UCK realizuje swoje cele statutowe w szczególności poprzez: • udział w realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych Uczelni w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych z Uczelnią umów, • udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych lub ambulatoryjnych, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych w ramach specjalności reprezentowanych przez komórki organizacyjne wchodzące w skład UCK, • uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz doskonaleniu kadr wykonujących zawody medyczne, • prowadzenie bieżącej działalności mającej na celu promocję zdrowia i profilaktyki zdrowotnej oraz, na podstawie zawartych umów, działalności o takim samym charakterze zlecanej przez inne podmioty. Statut UCK pozwala Szpitalowi prowadzić działalność gospodarczą, w szczególności poprzez: • realizowanie usług, • prowadzenie szkoły rodzenia, • dzierżawę pomieszczeń i urządzeń - o ile nie pozostaje to w sprzeczności z obowiązującym prawem, nie ogranicza realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych Uczelni, a także nie ogranicza dostępu do świadczeń zdrowotnych udzielanych osobom uprawnionym na podstawie obowiązujących przepisów. UCK udziela świadczeń zdrowotnych: • w zakresie diagnostyki, leczenia stacjonarnego i ambulatoryjnego oraz rehabilitacji, • finansowanych ze środków publicznych określonych umowami zawartymi z dysponentami tych środków, • finansowanych z innych źródeł, • innym osobom, w przypadku bezpośredniego zagrożenia ich życia lub zdrowia. Szpital zatrudnia lekarzy stażystów zgodnie z przepisami ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. (Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1516, 1617, 1831, 1972 ze zmianami). UCK jest podmiotem uprawnionym do przeprowadzenia stażu podyplomowego i wpisanym na stosowną listę podmiotów posiadających takie uprawnienia, prowadzoną przez Marszałka Województwa Pomorskiego. Środki przeznaczone na sfinansowanie stażu podyplomowego pochodzą od wojewody i są przekazywane marszałkowi województwa na podstawie zawartej między nimi umowy. Środki te są dalej przekazywane przez marszałka województwa podmiotowi prowadzącemu staż podyplomowy na podstawie zawartej umowy. Wysokość i przeznaczenie tych środków określa umowa, zgodnie z art. 15i ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. UCK jako podmiot prowadzący staż podyplomowy zawarło taką umowę z Marszałkiem Województwa Pomorskiego i otrzymuje od Marszałka środki na sfinansowanie stażu podyplomowego. Ponadto UCK zatrudnia lekarzy rezydentów odbywających szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim, zgodnie z przepisami ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Rezydentura jest przyznawana i finansowana przez ministra właściwego do spraw zdrowia w ramach środków budżetu państwa, których jest dysponentem. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16j ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, minister zdrowia przekazuje na wniosek podmiotu prowadzącego rezydenturę środki przeznaczone na finansowanie rezydentur obejmujące: 1. wynagrodzenie zasadnicze lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim, 2. wynagrodzenia za dyżury medyczne pełnione przez lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim ramach programu specjalizacji w wysokości nieprzekraczającej stawki określonej w art. 1511 ustawy Kodeks pracy, 3. wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, 4. wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, o których mowa w art. 92 ustawy  Kodeks pracy, 5. ekwiwalent za niewykorzystany przez lekarza urlop wypoczynkowy, w uzasadnionych przypadkach, 6. składki na ubezpieczenie społeczne płatne przez UCK, składki na Fundusz Pracy, składki na Fundusz Emerytur Pomostowych, naliczone od tych wynagrodzeń Środki przyznawane są na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, wniosek o wypłatę tych środków obejmuje faktycznie dokonane przez wnioskodawcę wypłaty za okres poprzedzający miesiąc, w którym składany jest wniosek. Przykładowo wniosek składany w grudniu 2023 r. dotyczy wypłat za listopad 2023 r. UCK jest podmiotem prowadzącym rezydenturę i na mocy zawartej umowy oraz składanych wniosków otrzymuje od Ministra Zdrowia środki pieniężne na pokrycie powyższych kosztów. Szpital nie wykonuje czynności z zakresu prowadzenia stażu podyplomowego i rezydentury poza umowami zawartymi z Marszałkiem Województwa Pomorskiego i z Ministrem Zdrowia. UCK nie wykonuje takich działań w celach zarobkowych, otrzymane środki publiczne mają na celu pokryć wyszczególnione wcześniej koszty ponoszone przez UCK związane z zatrudnieniem lekarzy stażystów i lekarzy rezydentów. W tak opisanym stanie faktycznym po stronie UCK powstały wątpliwości czy środki pieniężne, jakie Szpital otrzymuje od Marszałka Województwa Pomorskiego i od Ministra Zdrowia stanowią obrót objęty zakresem opodatkowania VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymywane od Marszałka Województwa Pomorskiego i od Ministra Zdrowia przeznaczone na finansowanie ponoszonych przez UCK kosztów stażu podyplomowego lekarzy oraz na finansowanie kosztów rezydentur stanowią obrót - podstawę opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że środki pieniężne otrzymywane od Marszałka Województwa Pomorskiego i od Ministra Zdrowia przeznaczone na finansowanie ponoszonych przez UCK kosztów stażu podyplomowego lekarzy oraz na finansowanie kosztów rezydentur nie stanowią obrotu - podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – dalej w skrócie jako ustawą o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wynagrodzenie należne sprzedawcy za świadczenie usług lub dostawę towarów. W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do świadczenia usług ani do dostawy towarów, Szpital otrzymuje bowiem pewnego rodzaju dofinansowanie/dotację do ponoszonych kosztów stażu podyplomowego lekarzy oraz kosztów wynagrodzeń lekarzy rezydentów. Tym samym, jak stwierdziła strona, wynika to z tego, że tryb odbywania stażu podyplomowego i rezydentury, uprawnienia podmiotów do prowadzenia stażu podyplomowego i rezydentury, źródła i sposób finansowania kosztów stażu podyplomowego i rezydentury przez organy władzy publicznej regulują ściśle przepisy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Odbycie stażu podyplomowego jest obowiązkiem lekarza i warunkiem koniecznym dla uzyskania prawa wykonywania zawodu lekarza, co wynika z art. 5 ust. 3 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Skierowanie do odbycia stażu podyplomowego przez lekarza wystosowuje okręgowa rada lekarska w drodze uchwały, w porozumieniu z marszałkiem województwa, na obszarze swojego działania na podstawie art. 15d przywołanej ustawy. W związku z tym skierowaniem lekarz zawiera umowę o pracę na czas określony w celu przygotowania zawodowego obejmującego realizację programu stażu podyplomowego z podmiotem prowadzącym ten staż, zgodnie z art. 15e tejże ustawy. Sam staż podyplomowy jest prowadzony przez wyznaczonego w porozumieniu z właściwą okręgową radą lekarską koordynatora szkolenia lekarza stażysty. Koordynator jest wyznaczany przez kierownika podmiotu prowadzącego staż podyplomowy spośród lekarzy specjalistów wykonujących zawód w tym podmiocie. Lekarz, który odbył staż podyplomowy, posiada prawo wykonywaniu zawodu, uzyskał pozytywny wynik Lekarskiego Egzaminu Końcowego oraz posiada specjalizację l/ll stopnia lub tytuł specjalisty może ubiegać się o odbycie szkolenia specjalizacyjnego. Lekarz bez specjalizacji ma ograniczone możliwości podejmowania pracy, rozwoju zawodowego w porównaniu do lekarza specjalisty. Wskazane szkolenie odbywa się m. in. w formie rezydentury na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem prowadzącym to szkolenie specjalizacyjne (rezydenturę). Kwestie te reguluje art. 16c-16i ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Wnioskodawca, przytaczając treść art. 16j ust. 2 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty wskazał, że środki przeznaczone na finansowanie rezydentur, minister właściwy do spraw zdrowia przekazuje na podstawie wniosków podmiotów prowadzących rezydenturę. Składanie wniosków odbywa się w Systemie Informatycznym Rezydentur (SIR), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia. Taki wniosek obejmuje, zgodnie z art. 16j ust. 2ab ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, faktycznie dokonane przez podmiot prowadzący rezydenturę wypłaty za okres poprzedzający miesiąc, w którym podmiot prowadzący rezydenturę składa wniosek, wyłącznie z tytułów określonych w ust. 2, a więc w zasadzie w odniesieniu do ponoszonych kosztów zatrudnienia lekarzy rezydentów. W razie zatwierdzenia takiego wniosku, minister właściwy do spraw zdrowia przekazuje środki wykazane we wniosku na wskazany w SIR rachunek bankowy podmiotu prowadzącego rezydenturę w terminie 7 dni od daty zatwierdzenia wniosku w SIR, z uwzględnieniem środków dotychczas przekazanych do tego podmiotu zgodnie z art. 16j ust. 2ac przywołanej ustawy. Tym samym, w ocenie UCK, środki te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów, lecz są formą dofinansowania/dotacji otrzymywanej od organów władzy publicznej na pokrycie kosztów zatrudnienia konkretnych osób.  Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mogą stanowić podstawę opodatkowania VAT, o ile mają one bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca uznał więc, że opodatkowanie dotacji, subwencji jest wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania VAT wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów należnego od osoby trzeciej. Jest to odzwierciedleniem unijnych zasad funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Potwierdza to orzecznictwo TSUE, dla przykładu w wyroku w sprawie C-184/00 z 22 listopada 2001 r. Trybunał orzekł, że subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowię całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Zdaniem UCK dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, gdy: • jest ona bezpośrednio związana z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem ściśle określonej usługi oraz • służy pokryciu części ceny tego konkretnego świadczenia lub stanowi rekompensatę z tytułu wykonania tego świadczenia po cenie obniżonej w stosunku do ceny oferowanej w normalnych warunkach. W ocenie UCK, warunki te nie zostają spełnione w opisanym stanie faktycznym, ponieważ otrzymywane przez Szpital środki mają charakter dotacji/dofinansowania o charakterze kosztowym. Pieniądze te służą wyłącznie pokryciu kosztów działalności Szpitala i nie można powiązać ich obiektywnie i bezsprzecznie z konkretnym świadczeniem. Tym samym nie można również mówić o jakimkolwiek wpływie tych dotacji/dofinansowań na cenę dostaw towarów lub świadczeń usług, ponieważ nie dochodzi do wykonania tych czynności. Nie występuje również nabywca, który miałby zapłacić UCK obniżoną cenę za świadczenie usług lub dostawę towarów w związku z otrzymaniem przez Szpital dotacji/dofinansowania, które miałyby pokryć część wynagrodzenia należnego Szpitalowi za realizowane czynności. Uwzględniając przedstawione argumenty strona uważa, że w opisanym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymywane od Marszałka Województwa Pomorskiego i od Ministra Zdrowia przeznaczone na finansowanie ponoszonych przez UCK kosztów stażu podyplomowego lekarzy oraz na finansowanie kosztów rezydentur nie stanowią podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W dniu 7 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem) wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ, przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dyrektor podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dalej organ wskazał, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Dyrektor zwrócił także uwagę, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Następnie Dyrektor po przytoczeniu treści art. 29a ust. 6, 7 i 10 ustawy o VAT stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zdaniem organu kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Następnie organ, powołując się na orzecznictwo TSUE dokonał wyjaśnienia pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną", o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przepisy art. 15 ust. 1-4 i art. 16j ust. 1 i 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizowanym świadczeniem. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane UCK środki, stanowiące pokrycie kosztów stażu podyplomowego lekarzy oraz kosztów rezydentur, stanowią "korelat" świadczonych przez UCK usług. Jak wskazano we wniosku, zgodnie z umową Marszałek Województwa/Minister Zdrowia przekazuje UCK środki finansowe na realizację zadań związanych z doskonaleniem kadr wykonujących zawody medyczne, tj. przeprowadzenie stażu podyplomowego lub szkolenia specjalistycznego w trybie rezydenckim. Realizacja polecenia wynikającego z zawartej z Marszałkiem Województwa lub Ministrem Zdrowia umowy jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności UCK a otrzymane środki, stanowią pokrycie kosztów związanych z realizacją tych konkretnych zadań i nie służą finansowaniu ogólnej działalności. Zatem środki pieniężne otrzymane przez UCK na podstawie zawartych umów z Marszałkiem Województwa lub Ministrem Zdrowia stanowią należności za świadczone przez UCK usługi. Zdaniem organu, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę, są w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy tymi środkami, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. Dalej organ wskazał, że usługi podlegają co do zasady opodatkowaniu, jeżeli są odpłatne, co wynika z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z odpłatnością mamy do czynienia, gdy usługa jest wykonywana za zapłatą wynagrodzenia. Jak już wskazano na wstępie, zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego usługę faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego. Zdaniem Dyrektora, przeprowadzanie przez UCK staży podyplomowych lekarzy oraz szkoleń specjalistycznych w formie rezydentur stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem środki pieniężne otrzymywane przez UCK od Marszałka Województwa lub Ministra Zdrowia w celu świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu stażu podyplomowego lekarzy oraz szkoleń specjalistycznych w trybie rezydenckim stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ zauważył, że otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że jeśli dotacje dotyczą usługi opodatkowanej podatkiem VAT to podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej usługi, jeśli natomiast dotyczą usługi zwolnionej z opodatkowania to podlegają zwolnieniu analogicznie jak usługa, której dotyczy finansowanie. Na interpretację indywidualną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie 1. art. 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przejawiające się uznaniem przez Dyrektora, iż Skarżący świadczy usługę opodatkowaną VAT, a otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za tę usługę, 2. art. 14b ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor dokonał nieuprawnionych modyfikacji niektórych elementów stanu faktycznego i pominął niektóre okoliczności stanu faktycznego w procesie wydawania interpretacji, 3. art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie przedstawił odpowiedniego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w związku z uznaniem stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe oraz działał w sposób budzący wątpliwości co do prawidłowości podjętych czynności 4. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie do organu, ponieważ podjęte przez niego działania budzą wątpliwości co do prawidłowości przyjętych czynności. Uzasadniając postawione zarzuty strona podniosła, że organ dopuścił się błędnej wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT albowiem ocenił błędnie, że dofinansowanie objęte skarżoną interpretacją nie ma charakteru dotacji kosztowej, dopłaty ogólnej do działalności Szpitala. Uznał za to, że przez możliwość powiązania dofinansowania z konkretnymi kosztami istnieje równocześnie związek z ceną świadczonej usługi, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego takie podejście było wynikiem nieuzasadnionego przyjęcia przez Dyrektora, że UCK świadczy usługę na rzecz lekarzy podlegającą opodatkowaniu VAT. Tymczasem Szpital przedstawił argumentację, z której wynika, że w niniejszej sprawie w ogóle nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Skarżącego (potencjalnego usługodawcę) i lekarzy (potencjalnych usługobiorców) łączy stosunek pracy, na podstawie którego to Szpital wypłaca lekarzom wynagrodzenie za pracę, a dla uznania, że dochodzi do świadczenia usług między zaangażowanymi stronami konieczne byłoby występowanie pomiędzy Skarżącym a lekarzami stosunku prawnego, z którego wynikałoby, że to Skarżącemu należy się wynagrodzenie, co nie ma faktycznie miejsca. Ponadto dofinansowanie przyznawane na wniosek Skarżącego nie stanowi wartości faktycznie przekazanej w zamian za wykonaną usługę, ponieważ dofinansowanie nie pokrywa wszystkich niezbędnych kosztów ponoszonych przez Skarżącego i nie zapewnia osiągnięcia przez niego żadnej marży zysku (dotacja ma charakter wyłącznie kosztowy). Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie sporny problem dotyczył opisanego w interpretacji zagadnienia związanego z tym, czy dofinansowanie otrzymane przez stronę na pokrycie kosztów organizacji stażu podyplomowego lekarzy oraz rezydentur, będzie wchodziło do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 29a ustawy o VAT W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez Dyrektora. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w szeregu wyrokach m.in.; WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2018r., III SA/Wa 944/17, z dnia 22 marca 2018 r., VIII SA/Wa 150/18, WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r. I SA/ Gd 958/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 września 2018 r. I FSK 1876/16, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, 13 sierpnia 2018 r., I FSK 1849/18, 7 października 2021 r., I FSK 217/21, 20 kwietnia 2022 r., I FSK 1291/18., z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 466/20, a także z dnia 14 czerwca 2023 r., I FSK 326/19). Wyrażone w powołanych wyrokach oceny, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się zatem za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia, powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Nie stanowi podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne — na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę — czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., I FSK 1501/20). Sąd, mając na uwadze treść wskazanych przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że środki pieniężne otrzymywane przez UCK na pokrycie kosztów organizacji stażu podyplomowego oraz rezydentur, wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że strona skarżąca, jako podmiot leczniczy prowadzi staże podyplomowe oraz szkolenia specjalizacyjne w trybie rezydenckim. Realizacja tych czynności jest finansowana ze środków przekazywanych przez Marszałka Województwa lub Ministra Zdrowia, w oparciu o umowę zawartą z tymi podmiotami przez UCK. Zgodzić należy się z organem interpretującym co do tego, że istnieje bezpośredni, uchwytny związek pomiędzy prowadzeniem stażu podyplomowego i szkoleń rezydenckich, a otrzymywanymi przez stronę środkami pieniężnymi. Wypłacane UCK dofinansowanie jest bowiem ściśle związane z realizacją przez ten podmiot konkretnych zadań a otrzymywane środki pieniężne nie służą pokryciu ogólnych kosztów działalności prowadzonej przez Szpital. Środki pieniężne otrzymane przez stronę skarżącą na podstawie zawartych umów stanowią należności za świadczone usługi, są w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną na poziomie poniesionych kosztów. Rację ma zatem Dyrektor twierdząc, że możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy otrzymywanymi przez UCK środkami, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. Powyższego stanowiska nie zmienia kwestia stosunku prawnego, jaki wiąże Szpital z zatrudnianymi lekarzami. Istota analizowanego zagadnienia zawiera się bowiem w tym, że UCK prowadzi staże podyplomowe i rezydentury, które finansowane są ze środków otrzymywanych od Marszałka Województwa lub Ministra Zdrowa, a przekazywane przez te podmioty środki finansowe stanowią "korelat" usług świadczonych przez stronę. Nie ma również znaczenia to, że otrzymanie dofinansowania nie prowadzi do uzyskania zysku po stronie UCK. Kluczowe jest bowiem, że środki finansowe należne Szpitalowi stanowią zapłatę - wynagrodzenie za realizację określonych czynności na rzecz lekarzy odbywających staż czy rezydenturę, zgodnie z zawartymi umowami. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a z odpłatnością mamy do czynienia wówczas, gdy usługa jest wykonywana za wynagrodzeniem, niezależnie od tego czy prowadzi do wygenerowania zysku. Nawet uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie poniesione koszty nie przeczy temu, że zrealizowana usługa ma charakter odpłatny. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, z opisanego stanu faktycznego wynika, że w ramach wykonywanych przez UCK czynności dochodzi do świadczenia usług na rzecz skierowanych do odbycia stażu/rezydentury lekarzy, za które to świadczenie należne jest Szpitalowi wynagrodzenie w postaci dofinansowania określonych kosztów zatrudnienia tych lekarzy. Wypłata należnych środków następuje z tytułu świadczonych przez UCK usług związanych z doskonaleniem kadr wykonujących zawody medyczne i nie stanowi dofinansowania do ogólnych kosztów prowadzonej przez Szpital działalności medycznej czy też realizacji świadczeń medycznych. Nie można zatem przyjąć, że środki pieniężne przekazywane UCK przez Ministra Zdrowia i Marszałka Województwa mają charakter dotacji ogólnej, do ponoszonych przez Szpital kosztów i nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. To, że otrzymywane środki nie służą ponoszeniu ogólnych kosztów funkcjonowania wynika również wprost z treści złożonego wniosku o wydania interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wskazała strona, dotacja nie przysługuje na pokrycie kosztów takich jak obowiązkowe szkolenia BHP, szkolenia przeciwpożarowe, zapewnienie środków ochrony osobistej, utrzymanie nieruchomości, zapewnienie sprzętu, materiałów i narzędzi pracy niezbędnych do wykonywania zadań, obsługę administracyjną zatrudnienia lekarzy stażystów i rezydentów czy podnoszenie kwalifikacji pracowników. Podsumowując, z uwagi na brzmienie przywołanych wcześniej przepisów oraz mając na uwadze opisany przez stronę stan faktyczny Sąd zgadza się z organem interpretującym co do tego, że środki pieniężne otrzymywane przez stronę skarżącą na potrzeby sfinansowania usług polegających na prowadzaniu stażu podyplomowego lekarzy oraz szkoleń specjalistycznych w trybie rezydenckim, stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rację ma także organ interpretacyjny, że otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że jeśli dotacje dotyczą usługi opodatkowanej podatkiem VAT to podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej usługi, jeśli natomiast dotyczą usługi zwolnionej z opodatkowania to podlegają zwolnieniu analogicznie jak usługa, której dotyczy finansowanie. W odniesieniu do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne. Organ zawarł w zaskarżonym akcie również wskazanie prawidłowego stanowiska, tj. stwierdzenie, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd nie dopatrzył się w treści wydanej interpretacji, aby Dyrektor wyszedł poza ustalone prawem granice i dokonał własnych ustaleń faktycznych czy też modyfikacji przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego. Wbrew temu co twierdzi skarżąca, prezentowana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy jest oparta o stan faktyczny, jaki został przez stronę opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dokonana przez Dyrektora odmienna ocena skutków prawnych wynikających z opisanego przez stronę zdarzenia nie jest równoznaczna z tym, że organ przy ocenie stanowiska wnioskodawcy pominął treść prezentowanego przez stronę opisu stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja zawiera także ocenę stanowiska wnioskodawcy, uwzgledniającą przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie unormowania. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, stanowi rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy mieć przy tym na uwadze, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., II FSK 3031/18). Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.