I SA/Gd 419/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi E. B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 137,00 (sto trzydzieści siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. i K. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: E. i K. B. w dniu 12 kwietnia 2002 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 na formularzu PIT-37 wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Od dochodu przed opodatkowaniem odliczyli składki na powszechne ubezpieczenie społeczne E.B.. Podatek obliczony dla obojga małżonków podatnicy pomniejszyli o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz o wysokość kosztów dojazdu córki do szkoły wyższej. Ponadto dokonali odliczeń z tytułu odpłatnego kształcenia córki w szkole wyższej oraz z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. W konsekwencji powyższych odliczeń E. i K. B. wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 4.081,10 zł. W dniu 1 września 2004 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek E. i K. B. o zwrot nienależnie pobranych przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia ze stosunku służbowego wypłaconego K. B. w związku z delegowaniem do pełnienia służby w siłach pokojowych ONZ w Kosowie w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 5 grudnia 2001 r. W uzasadnieniu podatnicy powołali się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, póz. 176 z późn. zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż w okresie, którego sprawa dotyczy K. B. będąc delegowanym do pełnienia służby poza granicami kraju w Jednostce Specjalnej Polskiej Policji w Kosowie, otrzymywał od Komendy Wojewódzkiej Policji wynagrodzenie ze stosunku służbowego, a zatem nie korzystające z przedmiotowego zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11 wystawionych przez płatników, zweryfikował wysokość dochodu uzyskanego przez E. B. w roku 2001, wykazanego w zeznaniu rocznym. Nie uznał również odliczenia od podatku z tytułu kosztów dojazdu córki na studia zaoczne z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenie od podatku z tytułu kształcenia córki w szkole wyższej wykazane przez podatników w zeznaniu w wysokości 357,96 zł organ pierwszej instancji uwzględnił w wysokości 684 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [... ]marca 2005r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 3.785,90 zł. W dniu 21 marca 2005 r. E. i K. B. złożyli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem odwołujących art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 obejmował zwolnieniem przedmiotowym nie tylko należności otrzymywane w związku z pełnieniem misji pokojowej ONZ w Kosowie, ale również wynagrodzenie ze stosunku służbowego uzyskiwane w okresie oddelegowania, gdyż przepis ten stwierdza ogólnie, że wolne od podatku są należności wypłacone osobom oddelegowanym i nie dokonuje rozróżnienia na należności otrzymywane od instytucji, do której delegowano oraz na należności wynikające z pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z udziałem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż zwolnienie to dotyczy tych należności, których podatnik (policjant) nie otrzymałby, gdyby nie został delegowany do udziału w misji pokojowej ONZ. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjanta wynikających ze stosunku służbowego. Fakt, iż zgodnie z treścią art. 145e ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 2000 r. o Policji (Dz. U. z 2000r. Nr 101, póz. 1092 z późn. zm.) policjant w czasie delegowania do pełnienia służby w kontyngencie policyjnym poza granicami państwa otrzymuje uposażenie zasadnicze, dodatki do uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym - z uwzględnieniem powstałych w tym okresie zmian, mających wpływ na prawo do uposażenia i innych należności lub ich wysokość nie wpływa na zmianę kategorii przychodu dla celów opodatkowania. Przywołany przepis wskazuje, iż policjant delegowany do pełnienia służby w misji pokojowej ONZ zachowuje dotychczasowe uposażenie wypłacane mu przez płatnika w kraju. Bezspornym zatem jest, że są to przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym uposażenie podlega opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w ustawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pan K.B. w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 5 grudnia 2001 r. był delegowany na podstawie decyzji Komendanta Głównego Policji z dnia 26 września 2001 r. do służby w Specjalnej Jednostce Policji SPU w ramach misji pokojowej ONZ w Kosowie. Z dołączonej do akt sprawy pisemnej informacji z dnia 15 listopada 2004 r. udzielonej przez Komendę Wojewódzką Policji oraz zaświadczenia z dnia 4 listopada 2004 r. wystawionego przez Komendę wynika, iż zaliczka na podatek dochodowy pobrana w okresie oddelegowania K. B. na misję pokojową ONZ w Kosowie była zaliczką pobraną wyłącznie od dochodu z tytułu uposażenia ze stosunku służbowego. K. B. otrzymywał z Komendy Wojewódzkiej Policji w roku 2001 w okresie oddelegowania do służby w misji pokojowej ONZ tylko uposażenie ze stosunku służbowego. Ponadto, jak wynika z treści pisma Komendy Głównej Policji Biura Finansów K. B. w okresie pełnienia służby poza granicami państwa w Jednostce Specjalnej Polskiej Policji od 1 stycznia 2001 r. do 5 grudnia 2001 r. otrzymał z tego tytułu dodatek zagraniczny. Należność ta została wypłacona w dolarach amerykańskich przez Komendę Główną Policji. Od należności tej nie pobrano zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem świadczenia otrzymywane przez K. B. z tytułu udziału w misji pokojowej ONZ wypłacone były przez Komendę Główną Policji i w całości korzystały ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku państwo E. i K. B. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Zdaniem skarżących art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 ogólnie wskazuje, iż wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone osobom delegowanym do służby w misjach pokojowych. Przepis ten nie dokonuje rozróżnienia na należności otrzymywane od instytucji zagranicznych w związku z delegowaniem na misję oraz na należności wynikające z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Nie można stwierdzić, ze tylko składnik wynagrodzenia wypłacany przez instytucję, do której delegowano policjanta jest wolny od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy. Zdaniem skarżących przepis ten winien mieć zastosowanie do wszystkich należności otrzymywanych podczas pełnienia służby w misji pokojowej ONZ. Podatnicy podkreślili, że ustawodawca dopiero ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. rozróżnił dochody uzyskiwane z tytułu udziału w misji pokojowej oraz z tytułu pełnienia obowiązków w kraju. W ocenie skarżących płatnik Komenda Wojewódzka Policji nienależnie pobrał zaliczki na poczet podatku dochodowego z tytułu stosunku służbowego. Organy podatkowe dokonały zawężającej i niekorzystnej interpretacji przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd Administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Skarga jest uzasadniona. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Wyjaśnienia wymagało, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych było objęte całe wynagrodzenie, obejmujące również uposażenie wypłacane w kraju, otrzymywane przez policjanta w okresie pełnienia służby w ramach kontyngentu ONZ poza granicami kraju. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m. in. policjantom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 163/06, wyrok NSA z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 284/06). W spornym okresie przepis ten stanowił, że należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne) - podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacane w kraju) otrzymane, m.in. przez policjanta, należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, polegająca na dodaniu słów: "Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", daje podstawy do uznania, iż uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie na zasadzie wyjątku od wyjątku, to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu", nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych z uwagi na konstytucyjną zasadę powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji RP) oraz nakazu określania w ustawach zasad przyznawania ulg i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP) należy interpretować ściśle. A to oznacza, że nie może to być ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika. Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., III ARN 50/92 OSN z 1993 r., z. 10 .poz. 181). W związku z tym należało uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nie ograniczał, tak jak przyjęły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego do określonej kategorii przychodów. Brzmienie, jakie usiłowały nadać przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podatkowe, otrzymał on dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skoro zatem skarżący policjant spełniał kryteria podmiotowe zwolnienia, tym samym otrzymane należności pieniężne, także te przysługujące mu z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, podlegały w 2001 r. zwolnieniu z opodatkowania. Na marginesie wspomnieć należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych sprawach nie jest jednolite, jednakże z uwagi na liczbę orzeczeń za dominujący uznać należy pogląd reprezentowany w niniejszym orzeczeniu (por. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03; z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04; z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 395/05; z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 425/04). Tego rodzaju linia orzecznicza ukształtowana w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych została zaakceptowana również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołanymi na wstępie wyrokami sygn. akt II FSK 163/06 i II FSK 284/06 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organy podatkowe. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, p. 1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 powołanej ustawy.