I SA/Gd 435/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 roku lokalu mieszkalnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 października 2012 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej w kwocie 28.145,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość ww. zobowiązania w kwocie 28.500 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 20 września 2011 r. R.N. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w Ch. przy ul. [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej (akt notarialny Rep. A nr [...]). Prawo to podatnik nabył w drodze darowizny w dniu 9 kwietnia 2008 r. W dniu 21 maja 2012 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Ch. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia dotyczącego zwolnienia od 19% podatku z uwagi na podjętą budowę domu, na którą to inwestycję przeznaczona została cała kwota uzyskana ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Jednocześnie podatnik złożył oświadczenie, że w lokalu mieszkalnym, położonym w Ch. przy ul. [...], był zameldowany od 1981 r. a jego nabycie w drodze darowizny zwolnione było od podatku od darowizny, załączając wydane przez Urząd Gminy w Ch. w dniu 21 maja 2012 r. poświadczenie zameldowania w ww. lokalu od dnia 7 października 1981 r. do dnia 23 września 2011 r. Postanowieniem z dnia 22 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ch. odmówił wszczęcia postępowania "w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w 2008 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości". Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez R.N., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia 1 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ch. określił R.N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w Ch. przy ul. [...], w wysokości 28.145,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, ww. sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", nastąpiła ona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, zaś podatnik nie złożył oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., w związku z czym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił poniesione przez podatnika koszty uzyskania przychodu podwyższone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w kwocie 1.870,00 zł, o które pomniejszył przychód uzyskany ze sprzedaży w kwocie 150.000 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 148.130,00 zł, a należny podatek według stawki 19% wyniósł 28.145,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 28.500 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podając, że ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem dokonanej przez R.N. sprzedaży był lokal mieszkalny nabyty przez niego w drodze darowizny w 2008 r., do ustalenia przychodu oraz dochodu z jego sprzedaży oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Następnie organ odwoławczy podał, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. przewidziano zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W art. 21 ust. 21 ww. ustawy zastrzeżono, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego wg miejsca zamieszkania podatnika. Dyrektor podał, że termin ten został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, tj. na gruncie niniejszej sprawy do dnia 30 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przytoczonych regulacji prawnych wynika bezspornie, iż prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor podkreślił, że zasada ta ma charakter bezwzględny, a tym samym przy braku wymaganego oświadczenia, na obowiązek zapłaty podatku nie ma wpływu okoliczność, czy podatnik faktycznie był zameldowany na pobyt stały przez 12 miesięcy przed dokonaniem zbycia. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że R.N. nie złożył w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a tym samym nie nabył prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik przedmiotowe oświadczenie złożył w dniu 21 maja 2012 r., bowiem termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Bez znaczenia jest zatem także i to, czy uchybienie terminowi było wynikiem zaniedbania podatnika czy nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Uprawnienie R.N. do skorzystania ze zwolnienia wygasło z mocy prawa, niezależnie od przyczyn, które spowodowały uchybienie terminowi. Dlatego też, jakkolwiek podatnik złożył wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, to jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 maja 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a Dyrektor Izby Skarbowej postanowienie to utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychód w kwocie 150.000 zł uzyskany przez R.N. ze sprzedaży na podstawie umowy z dnia 20 września 2011 r. nieruchomości nie podlega zwolnieniu i podlega on opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach art. 30e u.p.d.o.f. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania, przy czym wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Na podstawie powyższych przepisów organ pierwszej instancji wyliczył koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1870,30 zł, na które składały się kwota 942,98 zł stanowiąca wartość opłat sądowych i kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 9 kwietnia 2008 r., Rep. A nr [...], którą podatnik poniósł w związku z nabyciem lokalu położonego w Ch. przy ul. [...] oraz wydatki z tytułu wymiany stolarki okiennej w kwocie 820,00 zł, udokumentowane dowodem wpłaty KP wystawionym przez spółdzielnię mieszkaniową. Suma tych wydatków powiększona została przez organ pierwszej instancji o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za 2009 r. 3,5% i za 2010 r. 2,5%. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednak, że w niniejszej sprawie sprzedany lokal nabyty został przez podatnika w drodze darowizny, co oznacza, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a nie art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 6d ww. ustawy stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tej sytuacji uwzględnienie przez organ pierwszej instancji wydatku w kwocie 942,98 zł (z tytułu opłat sądowych i kosztów sporządzenia aktu notarialnego), które podatnik poniósł w związku z nabyciem lokalu, stanowiło rażące naruszenie art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Ponadto organ pierwszej instancji rażąco naruszył art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. uwzględniając wydatek na wymianę stolarki okiennej udokumentowany dowodem KP, podczas gdy wskazany przepis wymaga dowodu w postaci faktury VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że waloryzacja, o której mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do wydatków ustalanych na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Wobec rażącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 22 ust. 6d-6f u.p.d.o.f. organ odwoławczy, stosując art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił należny podatek dochodowy we właściwej wysokości, tj. w kwocie 28.500 zł. Organ ten nie uwzględnił żadnych kosztów uzyskania przychodów, podatnik bowiem nie wykazał poniesienia wydatków, które w świetle art. 22 ust. 6d u.p.d.f. do takich kosztów można zakwalifikować. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego R.N., wnosząc o jej uchylenie, podniósł, że wbrew stanowisku organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji w zakresie uwzględnienia kosztów nie nosiła znamion rażącego naruszenia prawa. Podniósł też, że miał prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej (spełnił warunek dotyczący zamieszkania oraz złożył stosowne oświadczenie, choć po terminie). Złożenie oświadczenia po terminie było jednak spowodowane okolicznościami niezależnymi od skarżącego, co zostało potwierdzone stosownym zwolnieniem lekarskim. W tej sytuacji postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ponieważ przedmiotem dokonanej przez skarżącego sprzedaży był lokal mieszkalny nabyty przez niego w 2008r., słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że zastosowanie mają przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w myśl którego do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części a także udziału w nieruchomości co do zasady podlegał opodatkowaniu. Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Jak słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, na gruncie niniejszej sprawy oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2012 r. W sprawie jest bezsporne, że skarżący nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskał w dniu 20 września 2011 r., oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego złożył zaś dopiero w dniu 21 maja 2012 r. (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia). Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia (przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 wskazanej wyżej ustawy zmieniającej do dnia 30 kwietnia 2012 r.). Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Bez złożenia oświadczenia w terminie, dochody ze sprzedaży nieruchomości - choćby podatnik spełniał materialne przesłanki zwolnienia - będą opodatkowane. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Słusznie zatem wskazał organ podatkowy, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Pogląd o niedopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej z uwagi na jego materialny charakter znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 22/09; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 341/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 356/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu prawidłowo także organ odwoławczy zinterpretował a następnie zastosował art. 234 Ordynacji podatkowej, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości we właściwej, wyższej kwocie. Zgodnie z powyższym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób rażący naruszała prawo, a tym samym zaistniał wyjątek od zakazu orzekania na niekorzyść strony, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie administracyjnym przeważa pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie można natomiast tak kwalifikować różnic w zakresie interpretacji prawa (wyrok NSA z dnia 18 lipca 1994 r., sygn. akt V S.A. 535/94, ONSA 1995, Nr 2, poz. 91). Rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, które w sposób ewidentny, bezsporny kłóci się z brzmieniem i treścią poszczególnych przepisów. Jest to naruszenie nie tylko oczywiste, ale i oczywiście niesłuszne. Przełamując zakaz niepogarszania sytuacji strony, w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien szczegółowo omówić, z jakich to powodów podjęte zostało takie rozstrzygnięcie i w tym zakresie powinien wykazać na czym polegało rażące naruszenie prawa czy też naruszenie interesu publicznego przez decyzję organu I instancji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji rażąco naruszył prawo poprzez zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f u.p.d.o.f. pomimo braku podstaw do ich zastosowania, oraz rażąco naruszył art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z zarzutami powyższymi należy się zgodzić. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który został zastosowany przez organ pierwszej instancji, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że ponieważ w rozpatrywanej sprawie skarżący nabył lokal mieszkalny w drodze darowizny, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia zastosowanie ma art. 22 ust. 6d, a nie art. 22 ust. 6c wskazanej ustawy. Oznacza to, że organ pierwszej instancji w sposób rażący naruszył art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. uwzględnił bowiem po stronie kosztów uzyskania przychodu m.in. wydatki w kwocie 942,98 zł poniesione przez skarżącego z tytułu opłat sądowych i kosztów sporządzenia aktu notarialnego w związku z nabyciem lokalu, które to wydatki nie są objęte dyspozycją art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. i nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Uwzględnienie ponadto przez organ pierwszej instancji po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 820,00 zł na wymianę stolarki okiennej udokumentowanego dowodem KP stoi w oczywistej sprzeczności z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., w myśl którego wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Dowodu takiego zatem nie stanowi dowód wpłaty KP. Podsumowując, organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia art. 22 ust. 6d i ust. 6e u.p.d.o.f., co wynika z prostego porównania treści tych przepisów z treścią podjętego rozstrzygnięcia. Pozwalało to organowi odwoławczemu na odejście od zakazu reformationis in peius sformułowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie budzi zastrzeżeń dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie należnego podatku. Prawidłowo ustalony na podstawie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochód z dokonanej przez skarżącego sprzedaży lokalu mieszkalnego jest równy uzyskanemu z tego tytułu przychodowi. Podatnik nie wykazał bowiem poniesienia wydatków, które stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.