I SA/Gd 467/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej jako Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 września 2014 r. określającą ww. Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.153.429 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 września 2014 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.153.429 zł. W wydanej decyzji organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 20 grudnia 2013 r. wystawionej przez "B" S.A. G., ul. [...], NIP: [...] w części dot. poz. 1 ww. faktury - sprzedaż nakładów określonych w pkt II a preambuły-grunt, w części - odsetki od pożyczek (załącznik nr 1 do umowy z dnia 20 grudnia 2013 r.- "Nakłady-grunt", w tym poz. DB 91-odsetki od pożyczek) w kwocie netto-1.031.012,25 zł powiększonej o marżę 5%, tj. w kwocie netto-1.082.562,86 zł, podatek VAT wg stawki 23%-248.989,45 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawiając stan faktyczny wskazał, że z umowy sprzedaży nakładów z dnia 20 grudnia 2013 r. zawartej między B S.A., a "A" Sp. z o. o. wynika, że "B" S.A. dnia 20 grudnia 2013 r. nabyła niezabudowane nieruchomości gruntowe - działka nr [...], [...], obszaru 0,3703 ha, księga wieczysta nr [...] przy ul. [...] w G., działka nr [...], [...], obszaru 0,2593 ha, księga wieczysta nr [...] oraz działki nr [...], [...], nr [...] i nr [...], łącznego obszaru 1,7509 ha, [...], księga wieczysta nr [...] położone w G. przy ul. [...]. Dnia 20 grudnia 2013 r. Spółka "B" S.A. nabyła także nakłady poczynione przez poprzednika prawnego na ww. nieruchomościach związane: - z gruntem, - z inwestycją, w tym w szczególności dotyczące dokumentacji projektowej i uzyskania decyzji administracyjnych niezbędnych do realizacji inwestycji - zespół budynków mieszkalnych - osiedle "[...]" ("Inwestycja"), zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ww. umowy ("Nakłady"). Z umowy wynika, że Spółka "A" została utworzona w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego pn. "[...]" w G. przy ul. [...]. Spółka ww. nieruchomości gruntowe nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 grudnia 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] od Spółki "B" S.A. Transakcję potwierdzoną ww. aktem notarialnym dokumentuje faktura nr [...] z dnia 20 grudnia 2013 r. wystawiona przez "B" S.A. na "A" Sp. z o.o. za: - poz. nr 1 - sprzedaż nieruchomości: działka gruntu nr [...] obszaru 0,2593 ha, objęta [...]; sprzedaż nieruchomości: działki gruntu nr [...], [...], [...], oraz [...] łącznego obszaru 1,7509 ha, objęte KW [...], na kwotę netto-8.962.900 zł, podatek VAT wg stawki 23%-2.061.467 zł, - poz. nr 2 - sprzedaż nieruchomości: działka gruntu nr [...] obszaru 0,3703 ha, objęta KW [...], na kwotę netto-100 zł, podatek VAT-czynność zwolniona; na łączną kwotę netto-8.963.000 zł, podatek VAT-2.061.467 zł, wartość brutto-11.024.467 zł. Ww. fakturę z dnia 20 grudnia 2013 r. Spółka ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Jak wynika z powołanego wyżej aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2013 r. Rep. A nr [...] przedmiotowe nieruchomości Spółka "B" S.A. nabyła od Spółki "C" w tym samym dniu (Rep. A nr [...]). Ponadto z wyjaśnień się strony wynika, że działki nr [...], [...], [...], [...], [...],[...] zlokalizowane w G. przy ul. [...], Spółka z o. o. "C" zakupiła, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 12 września 2012 r. Rep. A nr [...], od Spółki z o. o. "D". Zakup działek został sfinansowany ze środków pochodzących z pożyczki celowej (umowa z dnia 13 września 2012 r. na kwotę 10.443.500 zł) udzielonej "C" przez "B" S.A. Przechodząc do analizy dalszej części umowy sprzedaży nakładów z dnia 20 grudnia 2013 r. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z zapisem § 1 Strony postanowiły, iż "B" S.A. sprzedaje "A" "Nakłady", o których mowa w pkt II a i II b Preambuły, poczynione na "Nieruchomościach", wskazane w załączniku nr 1 do umowy za cenę: - w kwocie 1.096.000 zł netto, za "Nakłady", o których mowa w punkcie II a Preambuły, - w kwocie 336.000 zł netto, za "Nakłady", o których mowa w punkcie II b Preambuły, tj. za łączną cenę 1.432.000 zł netto, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, za łączną cenę brutto-1.761.360 zł. W załączniku nr 1 do umowy z dnia 20 grudnia 2013 r. wskazano, że "Nakłady na Nieruchomości" obejmują: - "Nakłady-grunt": Notarialne opłaty i taksy związane z gruntem – 8.341,21 zł, PCC i opłaty sądowe od gruntu – 1.531,46 zł, Podatek od nieruchomości – 2.577,64 zł, Koszty podziału działek – 86,14 zł, Odsetki od pożyczek – 1.031.012,25 zł; Nakłady-grunt razem – 1.043.548,70 zł; Marża – 5 %; Cena sprzedaży – 1.096.000 zł; - "Nakłady-realizacja": Opłaty formalno-prawne i koszty przetargów – 34.555,23 zł, Dokumentacja projektowa – 272.663,28 zł, Przygotowanie i nadzór – 12.570,72 zł; Nakłady-realizacja razem – 319.789,23 zł; Marża – 5%; Cena sprzedaży – 336.000 zł. W dalszej części umowy zapisano, że cena sprzedaży "Nakładów" zostanie uiszczona na wskazany przez "B" rachunek bankowy w terminie do dnia 28 lutego 2014 r. Ww. faktura z dnia 20 grudnia 2013 r. została opłacona przelewem w dniu 16 kwietnia 2014 r. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że nakłady we wskazanym wyżej zakresie i cenie sprzedane przez "B" S.A. stronie, zostały przez "B" S.A. nabyte od Spółki z o. o. "C" na podstawie umowy sprzedaży nakładów z dnia 20 grudnia 2013 r., co dokumentuje faktura z tego samego dnia. W piśmie z dnia 27 marca 2014r. Spółka wyjaśniła, że "nie posiada szczegółowego wykazu nakładów wymienionych w Załączniku nr 1 do umowy". Kolejno w pismach z dnia 9 i 11 kwietnia 2014 r. Spółka odnosząc się do Załącznika nr 1 umów sprzedaży nakładów pomiędzy: "C" – "B" S.A. i "B" S.A. – "A" oświadczyła, że całość zakupionych nakładów na grunt, wskazanych w Załączniku nr 1 do umów, to nakłady poniesione przez "C", zwiększające wartość gruntu powiększone o marżę. Poz. DB91 - odsetki od pożyczek w kwocie 1.031.012,25 zł -wynika z not odsetkowych wystawionych na "C" od pożyczki udzielonej przez "B" S.A. "na zapłatę ceny nabycia nieruchomości położonej w G." (umowa pożyczki z dnia 13 września 2012 r.). Biorąc powyższe ustalenia stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że sporna faktura z dnia 20 grudnia 2013 r. nie stanowi - stosownie do zapisów art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - podstawy do obniżenia w rozliczeniu za styczeń 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony we wskazanym wyżej zakresie. Organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nabycie nakładów na grunt w postaci odsetek od pożyczki należy uznać jako "świadczenie usług" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Bezspornie bowiem w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgodzić należy się ze stanowiskiem organu I instancji, że zwrot kosztów w postaci odsetek poniesionych faktycznie przez "C" nie jest świadczeniem mającym charakter usługi w rozumieniu ww. przepisów, lecz świadczeniem pieniężnym w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez "C" na zakup nieruchomości. Pomiędzy "B" S.A., a "A" nie istnieje świadczenie wzajemne. Spółka nie otrzymuje żadnej korzyści dokonując nabycia nakładów w postaci kosztów odsetek od pożyczki poniesionych przez "C". Działanie "B" S.A. nie było nacechowane wolą dokonania określonej czynności na rzecz Spółki, lecz restytucji własnego majątku kosztem majątku nabywcy (zwrot wydatków poniesionych). Wobec uznania, że nabycie nakładów w postaci odsetek od pożyczek nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności tej nie mają zastosowania przepisy tej, w tym powoływany przez stronę art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotyczący podstawy opodatkowania. Zdaniem organu nie można uznać jako zasadnego twierdzenia pełnomocnika strony, że zaprzeczeniem stanowiska organu I instancji są stwierdzenia -powołane w odwołaniu-wynikające z decyzji. Niespornym jest, że co do zasady nakłady inwestycyjne są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego i że na podstawie faktury z dnia 20 grudnia 2013 r. dokonano czynności nabycia nakładów inwestycyjnych (kosztów przetargów, dokumentacji projektowej, przygotowania i nadzoru, opłat formalno-prawnych oraz nakładów związanych z gruntem dotyczących opłat notarialnych i taks związanych z gruntem, PCC i opłat sądowych od gruntu, podatku od nieruchomości, kosztu podziału działek), która to czynność stanowi na podstawie ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu wg stawki 23%. Niespornym jest również, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy przy uwzględnieniu, że świadczenie to w całości podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że również nie kwestionuje faktów związanych z zawartą transakcją, tj., że wolą stron było obciążenie kupującego nakładami poniesionymi w związku z zakupem nieruchomości, których jako element kalkulacyjny składający się na cenę strony wskazały odsetki od pożyczek. Zawarta transakcja, niezależnie od wskazywanych przez pełnomocnika przepisów prawa cywilnego, podlega jednak ocenie organu podatkowego z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony argument, że sprzedawane nakłady (odsetki od pożyczki) powiększone zostały o 5% marżę, a więc były sprzedane z zyskiem, nie został przez organ I instancji pominięty. Jak podniesiono w decyzji organu, w dniu 20 grudnia 2013 r. "B" S.A. nabyła od "C" wskazane wyżej nieruchomości oraz nakłady poczynione przez "C" na przedmiotowe nieruchomości. Tego samego dnia i za te same kwoty "B" S.A. sprzedała stronie ww. nieruchomości i nakłady na nieruchomości. Jak zatem wynika z powyższego przedmiotowe nakłady inwestycyjne (ich elementy kalkulacyjne) sprzedane zostały z zyskiem (5% marżą), ale przez "C". Przy tym jak zaznaczył organ I instancji nie bez znaczenia pozostaje fakt, że między Spółkami: "A", "B" S.A., "C" istnieją, opisane w decyzji, powiązania kapitałowe i osobowe. W świetle powyższego organ I instancji pozbawiając prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury, we wskazanej wyżej części, prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., nie uznając ich za uzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuznanie, że organ I instancji wprowadził Spółkę w błąd (w protokole badania ksiąg doręczonym w trakcie postępowania podatkowego, czyli w momencie, w którym wyłączone jest uprawnienie podatnika do złożenia korekty deklaracji VAT-7, zmienił ocenę prawną zdarzenia, które uprzednio kwestionował w protokole kontroli podatkowej, po doręczeniu którego Spółka mogła skutecznie skorygować deklarację), 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za sytuacje naruszające ten przepis, wyrażanych przez organ I instancji opinii mogących mieć wpływ na wynik sprawy bez poparcia ich dowodami (najbardziej jaskrawy przykład to stwierdzenie, że transakcja sprzedaży nakładów nie znalazłaby uzasadnienia w powszechnym obrocie gospodarczym), 3. art. 29 i 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i akceptację stanowiska organu I instancji, który wyłączył z podstawy opodatkowania świadczonych usług (sprzedaży nakładów) jeden z elementów kalkulacyjnych składających się na kwotę otrzymaną przez usługodawcę, podczas gdy podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy, 4. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 29 i 29a ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i akceptację stanowiska, że jeden z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia otrzymanego przez usługodawcę, a zatem element składający się na podstawę opodatkowania świadczonej usługi, nie stanowi dostawy towarów czy też świadczenia usług, a zatem w tej części Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, 5. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez akceptację tego, że organ I instancji nie zwrócił Spółce w ustawowym terminie kwoty stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 248.990 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi pozbawienie Spółki przez organy podatkowe - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 20 grudnia 2013 r. wystawionej przez "B" S.A. w części dot. poz. 1 ww. faktury - sprzedaż nakładów określonych w pkt II a preambuły - grunt, w części - odsetki od pożyczek (załącznik nr 1 do umowy z dnia 20 grudnia 2013 r.- "Nakłady-grunt", w tym poz. DB 91-odsetki od pożyczek) w kwocie netto -1.031.012,25 zł powiększonej o marżę 5%, tj. w kwocie netto -1.082.562,86 zł, podatek VAT wg stawki 23% - 248.989,45 zł, wobec uznania przez organy, że dostawa nakładów w postaci odsetek od pożyczek nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym sporna faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami - zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jak wynika z powyższego definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Stosownie do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że w pierwszej kolejności należało ustalić, czy nabycie nakładów na grunt w postaci odsetek od pożyczki można uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Bezspornie bowiem w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Sądu zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora, że zwrot kosztów w postaci odsetek poniesionych faktycznie przez "C" nie jest świadczeniem mającym charakter usługi we wskazanym wyżej rozumieniu, lecz świadczeniem pieniężnym w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez "C" na zakup nieruchomości. Pomiędzy "B" S.A., a "A" nie istnieje świadczenie wzajemne. Spółka "A" nie otrzymuje żadnej korzyści dokonując nabycia nakładów w postaci kosztów odsetek od pożyczki poniesionych przez "C". Działanie "B" S.A. nie było nacechowane wolą dokonania określonej czynności na rzecz "A", lecz restytucji własnego majątku kosztem majątku nabywcy (zwrot wydatków poniesionych). Wobec uznania, że nabycie nakładów w postaci odsetek od pożyczek nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności tej nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym powoływany przez stronę art. 29a ust. 1 dotyczący podstawy opodatkowania. Nie jest uzasadniony argument strony, że sprzedawane nakłady (odsetki od pożyczki) powiększone zostały o 5% marżę, a więc były sprzedane z zyskiem, bowiem w dniu 20 grudnia 2013 r. "B" S.A. nabyła od "C" wskazane wyżej nieruchomości oraz nakłady poczynione przez "C" na przedmiotowe nieruchomości. Tego samego dnia i za te same kwoty "B" S.A. sprzedała stronie ww. nieruchomości i nakłady na nieruchomości. Jak zatem wynika z powyższego przedmiotowe nakłady inwestycyjne (ich elementy kalkulacyjne) sprzedane zostały z zyskiem (5% marżą), ale przez "C". Przy tym trafnie zauważył organ odwoławczy, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że między Spółkami: "A", "B" S.A., "C" istnieją powiązania kapitałowe i osobowe ("A" i "C" są Spółkami w 100% zależnymi od "B" S.A. Członkami zarządu w tych Spółkach są P. W. i T. S. Z wyjaśnień "A" wynika, że jest podmiotem w 100% zależnym od "B" S.A., zamierza realizować na ww. "Nieruchomości" projekt budowy osiedla mieszkalnego pod nazwą [...]. Zakup gruntu oraz wydatki związane z realizacją projektu zostaną sfinansowane ze środków własnych Grupy Kapitałowej [...]. W świetle powyższego zasadnie uznały organy podatkowe, że transakcja w zakwestionowanej części, nie podlega opodatkowaniu VAT wobec czego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanej części faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W tym miejscu Sąd wskazuje, że co do zbliżonej kwestii a mianowicie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, wydatków w postaci odsetek od kredytów, orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym także NSA, jest ustabilizowane. I tak, w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11 NSA uznał, że spłata zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu wraz z odsetkami nie jest nakładem wpływającym na wartość nieruchomości. Analogiczne stanowisko, zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 574/11. W orzecznictwie przyjmuje się, że poniesione koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele, a nie są to koszty nabycia nieruchomości. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być również traktowane jako nakłady, o których mowa jest w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości (por. wyroki: NSA z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 884/11, WSA w Szczecinie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 960/10, WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Łd 943/10, oraz NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 574/11). Warto też wskazać na wyrok tutejszego Sądu z dnia 2 lipca 2014, sygn. akt I SA/Gd 574/14 – w szczególności fragment co do zróżnicowania sytuacji podatkowej w stosunku do sprzedającego nieruchomość nabytą uprzedniego z jego własnych środków oraz podmiotu sprzedającego nieruchomość nabytą za środki uzyskane z kredytu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, skoro odsetki na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za nakłady na nieruchomość i koszty uzyskania przychodu z jej sprzedaży, tym bardziej nie sposób uznać, że wydatki te stanowią nakłady, których nabycie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie przedmiotowe "nakłady inwestycyjne" (ich elementy kalkulacyjne) poniesione i następnie sprzedane zostały przez inny podmiot niż wystawca faktury a mianowicie przez "C", jeszcze na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niezwrócenie Spółce w ustawowym terminie 60 dni na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 248.990 zł, gdyż jak wskazano wyżej, skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w spornej części. W ocenie Sądu nie są również zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Strona skarżąca naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. upatruje w tym, że organ I instancji wprowadził Spółkę w błąd, gdyż w protokole badania ksiąg doręczonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, czyli w momencie, w którym wyłączone jest uprawnienie podatnika do złożenia korekty deklaracji VAT-7, zmienił ocenę prawną zdarzenia będącego przedmiotem sporu niniejszej decyzji, które uprzednio kwestionował w protokole kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., po doręczeniu którego skarżąca mogła skutecznie skorygować deklarację, abstrahując od tego, czy korekta zostałaby złożona czy nie. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu, nie rozstrzyga ani o prawach ani o obowiązkach kontrolowanego, ale stanowi jeden z dowodów, który podlega ocenie wraz z całokształtem materiału dowodowego przez organ wydający decyzję wymiarową a organ ten nie jest związany oceną prawną w takim protokole wyrażoną (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1549/11 czy wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 288/09). Zatem w ocenie Sądu fakt, że organ I instancji w protokole kontroli podatkowej dokonał odmiennej oceny tych samych okoliczności, od oceny dokonanej w protokole badania ksiąg, a następnie w skarżonej decyzji, w świetle przepisów prawa podatkowego można uznać jedynie za działanie niepożądane, nie zaś za naruszające przepisy postępowania. Tym samym za niezasadny uznać należy także zarzut, że takie działanie organu podatkowego naruszyło prawo strony do korekty deklaracji VAT-7 w trybie art. 81b § 1 pkt 1 O.p., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej. Bezspornym jest, że strona nie godziła się na złożenie korekty deklaracji zarówno po zakończeniu kontroli podatkowej, jak i po otrzymaniu protokołu badania ksiąg a następnie kwestionowała zarówno decyzję organu I instancji (składając odwołanie) jak i organu odwoławczego (wnosząc skargę do tut. Sądu). W kontekście roli jaką przypisuje się protokołowi kontroli i woli strony wyrażanej odnośnie złożenia korekty deklaracji, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p., w związku z hipotetycznym pozbawieniem strony prawa do korekty deklaracji podatkowej VAT-7. Podkreślenia również wymaga, że zmiana stanowiska organu sprowadzała się jedynie do zmiany kwalifikacji spornej transakcji z czynności zwolnionej od opodatkowania VAT na niepodlegającą opodatkowaniu (niestanowiącą ani dostawy towarów ani świadczenia usług). W obu przypadkach faktura dokumentująca przedmiotową czynność nie uprawniała do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany na podstawie tego samego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 (pierwotnie jako zwolniona, następnie jako niepodlegająca opodatkowaniu). Skutek w rozliczeniu podatku od towarów i usług dla skarżącej był zatem identyczny, a sama strona konsekwentnie negowała stanowisko organów w tej kwestii i nie złożyła deklaracji korygującej. Trudno zatem uznać, że taka zmiana kwalifikacji (niemająca żadnego wpływu na rozliczenie) pozbawiła skarżącą możliwości korekty, skoro strona niezmiennie kwestionowała pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury a ewentualna korekta sprowadzałaby się do obniżenia wykazanego w niej podatku naliczonego (bez względu na to czy na podstawie pierwszej czy drugiej części zdania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 O.p., Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy w postaci faktur VAT, umów, dowodów zapłaty, aktów notarialnych, oświadczeń strony i innych dokumentów związanych z zakwestionowana transakcją. Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena zgromadzonych w sprawie dowodów i wyciągnięte wnioski nie oznacza naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w ww. przepisie art. 187 § 1 O.p. Wskazane powyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zasadnie uznano, że księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 O.p. prowadzone były przez skarżącą nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy, prawidłowo nie uznano ich za dowód w części dotyczącej nabycia odsetek od pożyczek potwierdzonego fakturą z dnia 20 grudnia 2013 r. Jednakże dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości zatem stosownie do art. 23 § 2 O.p. prawidłowo organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.