I SA/Gd 504/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 14 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia należności przypadającej do zwrotu z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.718 (cztery tysiące siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2018 r. Wójt Gminy (dalej: Wójt) określił A. B. prowadzącemu Przedszkole Niepubliczne "A" w G. (dalej: strona, skarżący), kwotę dotacji pobranej w latach 2013, 2015 i 2016 w nadmiernej wysokości i przypadającej do zwrotu w wysokości 37.259,45 zł. W uzasadnieniu wskazano, że pozwem z dnia 29 grudnia 2017r. A. B. wystąpił przeciwko Gminie o zapłatę kwoty 120.361,56 zł wynikającej z przyznanej i niewypłaconej dotacji za lata 2013, 2014, 2015, 2016. W związku z tym Gmina przystąpiła do analizy i weryfikacji wysokości przekazywanej niepublicznym przedszkolom dotacji, ustalając w efekcie, że w latach 2013, 2015 i 2016 dotacja została przekazane stronie w wysokości wyższej niż należna. W decyzji dokonano wyliczenia poprawnej zdaniem organu wysokości przysługującej dotacji za wskazane lata. W części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazano na treść art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015r., poz. 2156), zwanej dalej także u.s.o., w myśl którego dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy oraz art. 90 ust. 4 ww. ustawy, w myśl którego organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Wskazano ponadto, że zastosowanie znajdują też zapisy uchwały Rady Gminy nr [...] z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych na terenie Gminy oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, wraz ze zmianami. W decyzji przedstawiono sposób ustalenia wysokość należnej dotacji za każdy rok, zastosowany przy ponownym jej wyliczeniu. W 2013 r. podstawę wyliczenia dotacji stanowiła kwota 925.028,75 zł, do przedszkola publicznego uczęszczało 1627 dzieci, do przedszkola prowadzonego przez skarżącego od 1 kwietnia do 31 grudnia 2013 r. uczęszczało 269 dzieci. Wysokość należnej dotacji wynosiła 114.704,29 zł, zaś wysokość przekazanej dotacji wyniosła 116.372,82 zł. Należność podlegająca zwrotowi do budżetu Gminy wynosi 1.668,53 zł. W 2015 r. podstawę wyliczenia dotacji stanowiła kwota 1.055.940,40 zł, do przedszkola publicznego uczęszczało 1741 dzieci, do przedszkola prowadzonego przez skarżącego uczęszczało 573 dzieci. Wysokość należnej dotacji wynosiła 261.451,95 zł, zaś wysokość przekazanej dotacji wyniosła 286.936,57 zł. Należność podlegająca zwrotowi do budżetu Gminy wynosi 25.484,62 zł. W 2016 r. podstawę wyliczenia dotacji stanowiła kwota 1.310.068,29 zł, do przedszkola publicznego uczęszczało 1291 dzieci, do przedszkola prowadzonego przez skarżącego uczęszczało 592 dzieci. Wysokość należnej dotacji wynosiła 269.886,16 zł, zaś wysokość przekazanej dotacji wyniosła 279.992,46 zł. Należność podlegająca zwrotowi do budżetu Gminy wynosi 10.106,30 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. utrzymało decyzję Wójta w mocy. Zdaniem SKO, wskazane przez organ pierwszej instancji przepisy art. 90 ust. 3d i ust. 4 ustawy o systemie oświaty nie mogły mieć w sprawie zastosowania, zostały bowiem uchylone z dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 80 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203). Nie oznacza to jednak wadliwości wydanej decyzji. Jakkolwiek uchylony został przepis zawierający delegację ustawową do wydania uchwały Rady Gminy w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, tj. art. 90 ust. 4 u.s.o., niemniej jednak uchwała ta mogła mieć zastosowanie, bowiem nowa ustawa o finansowaniu zadań oświatowych przewiduje w art. 38 ust. 1 podstawę do wydawania takich aktów wykonawczych. Przywołując treść art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.) SKO wskazało, że dotacja pobrana w nadmiernej wysokości to dotacja otrzymana z budżetu w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędnej do dofinansowania lub sfinansowania dotowanego zadania. Samo stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości tożsame z obowiązkiem zwrotu dotacji powstaje co do zasady w fazie rozliczania dotacji albo w wyniku czynności kontrolnych prowadzonych wobec beneficjenta. Zdaniem SKO, obliczenie wysokości dotacji należnej za lata 2013, 2015, 2016 ustalone zostało w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo. SKO nie podzieliło zarzutów odwołania. Wskazało, że zgodnie z ustawą o finansowaniu zadań oświatowych właściwy organ administracji publicznej ma prawo weryfikować udzielone dotacje w ciągu 5 lat budżetowych poprzedzających rok budżetowy, w którym jest dokonywana kontrola (art. 36 ust. 5 tej ustawy). Nie można zatem przyjąć, że organ I instancji zastosował prawo "wstecz". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 10 § 1, art. 6, art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 2018 r., poz. 2096 ze zm.), dalej jako K.p.a., w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), art 107 § 3 oraz art. 15 K.p.a. w związku z art. 136 § 1 K.p.a., poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, niewskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji oraz utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo tego, że organ I instancji nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej i pogłębienia zaufania obywateli do organów państwa wyrażonych w art 7 K.p.a. i art 8 § 1 Kp.a., - art 6 Kp.a. poprzez naruszenie wymogu praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy, wyrażającego się w uznaniu zasadności nałożenia obowiązku zwrotu dotacji, mimo iż został on usankcjonowany aktem mającym moc wsteczną, jak również mimo obowiązywania ustawowego obowiązku rozdysponowywania przyznanej dotacji w określony sposób do końca danego roku kalendarzowego, co też nastąpiło w niniejszej sprawie; - art. 252 ust. 3 ustawy o finansach publicznych oraz art. 90 ust. 2b u.s.o. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że pobrano dotację w nadmiernej wysokości, podczas gdy została ona wypłacona zgodnie z przepisami, w wysokości ustalonej uprzednio przez ten sam organ administracji, który następnie w sposób nieuprawniony dokonał zmiany wysokości przyznanych, wypłaconych i wykorzystanych uprzednio kwot, co doprowadziło do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz oraz ochrony praw nabytych. Ponadto skarżący podniósł zarzut przedawnienia co do obowiązku zwrotu kwoty dotacji udzielonej za 2013 rok. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2019 r. (załącznik do rozprawy) skarżący uzupełnił argumentację co do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego za 2013 rok. W pierwszej kolejności należy poruszyć zagadnienie daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Ustalenie daty, w której ten termin rozpoczyna bieg determinuje bowiem ustalenie ostatniego dnia roku, z upływem którego następuje przedawnienie zobowiązania. W tej mierze skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy i argumentację wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 3644/15, z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16, z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 ustawy o finansach publicznych). W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 ustawy o finansach publicznych wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14). W myśl art. 67 ustawy o finansach publicznych – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Rozpoznając zarzut przedawnienia, rozważyć należy kwestię odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotacyjnych. Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt IV CZ 153/1, Lex nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jak już wskazano, decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18). W kwestii od jakiego momentu termin ten biegnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 i Sąd orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje ten pogląd. NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi z zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 ustawy o finansach publicznych. Podsumowując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Skoro zatem sporna dotacja została przyznana i przekazana skarżącemu w 2013r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2013r. i upłynąć wraz z końcem 2018r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem decyzja organu odwoławczego doręczona została skarżącemu w dniu 3 stycznia 2019 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 321/19). SKO rozpatrując odwołanie powinno było uwzględnić fakt przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2013 r., czego jednak nie uczyniło, naruszając tym samym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych. Zasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych oraz art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty. Zdaniem organów w niniejszej sprawie dotacja za lata 2015 i 2016 została przez skarżącego pobrana w nadmiernej wysokości, w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że dla oceny, czy dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, właściwe są przepisy, na podstawie których omawiana dotacja została udzielona. W tej sprawie jest to przepis art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2015 i 2016 r., jak również wydane na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty przepisy aktów prawa miejscowego: uchwała Rady Gminy nr [...] z dnia 1 marca 2010 roku w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych na terenie Gminy oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (zmieniona uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia 11 października 2011 roku w sprawie zmiany treści uchwały nr [...]) oraz uchylająca ww. uchwały, uchwała Rady Gminy nr [...] z dnia 2 czerwca 2015r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji z budżetu Gminy dla niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego oraz gimnazjów prowadzonych przez podmioty inne niż jednostki samorządu terytorialnego na terenie Gminy (Dz.Urz. Woj.Pom. z 26.06.2015r., poz. 2000). SKO wskazuje, że powołane przepisy zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, nie wywodzi jednak dalej, na jakiej podstawie ustawowej w związku z tym należy dokonać oceny, czy dotacja pobrana została przez skarżącego w nadmiernej wysokości. Z argumentacji organu wynika bowiem, że zastosowanie mają wyłącznie przepisy uchwały Rady Gminy (wskazano uchwałę nr [...] wraz ze zmianami), w każdym razie innych przepisów nie wskazano. Zdaniem SKO, jakkolwiek przepis zawierający delegację ustawową na podstawie której uchwała ta została wydana (art. 90 ust. 4 u.s.o.) został uchylony, w związku z czym także i ta uchwała utraciła moc obowiązującą, to jednak może być ona stosowana, ponieważ art. 38 ust. 1 ustawy o finansach publicznych również zawiera podstawę do wydania takich aktów wykonawczych. Przedstawiona argumentacja wykazuje istotne braki z punktu widzenia rozumowania prawniczego. Nie uwzględnia istnienia zasad intertemporalnych i nie rozstrzyga, czy zastosowanie mają przepisy starej ustawy, czy nowej, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia faktu uchylenia ustawy o systemie oświaty. Należy wobec tego wyjaśnić, że istnieją ogólne zasady intertemporalne, z których wynika, że zasada stosowania nowego prawa - w razie braków przepisów przejściowych - obowiązuje w zakresie prawa procesowego, natomiast w przypadku prawa materialnego należy stosować przepisy z daty zdarzenia, które było podstawą wydania decyzji. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08 (Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadą jest, iż postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od tej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących, musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego. Odmiennie więc niż to ma miejsce w przypadku przepisów prawa materialnego, gdzie do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia, przy przepisach proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących. W związku z tym, skoro ustawodawca nie uregulował tej kwestii w sposób szczególny, każda zmiana przepisów postępowania powoduje konieczność stosowania przepisów aktualnie obowiązujących. Z kolei w przypadku przepisów prawa materialnego, dla oceny, czy dane zachowanie (zdarzenie) jest objęte reglamentacją prawa, stosuje się przepisy z daty jego zaistnienia (choć i ta zasada może doznać ograniczeń w przypadku przepisów retroakcyjnych), ale już ewentualne skutki mogą być wyznaczane na mocy przepisów przejściowych przez przepisy z innej daty (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3557/16). Jak wynika z powyższego, w braku przepisów przejściowych miarodajny jest przepis prawa materialnego z daty zaistnienia zdarzenia, w rozpoznanej sprawie - z daty udzielenia dotacji. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji odwołał się do przepisów ustawy o systemie oświaty. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w momencie udzielenia dotacji, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Przepis ust. 2b art. 90 stanowi, iż dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego – pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W latach 2015 i 2016 skarżącemu jako prowadzącemu niepubliczne przedszkole wypłacona została dotacja. Z akt sprawy wynika, że skarżący w odpowiednich terminach składał informacje o faktycznej liczbie uczniów, a Gmina jako organ dotujący wypłacała co miesiąc dotację na rzecz prowadzonego przez skarżącego przedszkola. W toku postępowania wszczętego w dniu 26 kwietnia 2018 r. Wójt Gminy dokonał ponownego przeliczenia dotacji i stwierdził, że została ona przyznana i wypłacona skarżącemu w nadmiernej wysokości. Ani z treści decyzji organu pierwszej instancji, ani z treści decyzji SKO nie wynika, z czego wynikała nieprawidłowość w sposobie naliczenia wysokości dotacji wypłaconej skarżącemu w latach 2015 i 2016. Przedstawiono prawidłowy zdaniem organu sposób wyliczenia dotacji, nie wyjaśniono jednak, z czego wynika różnica. Domniemywać można, jakkolwiek nie wynika to wprost z decyzji, że ponownie wyliczając należną dotację organ dokonał pomniejszenia podstawy dotacji o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy. Podstawa prawna do takiego pomniejszenia wynikała z art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty w brzmieniu zmienionym z dniem 1 września 2015 r. mocą art. 1 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827) oraz § 5 Załącznika Nr 1 do Uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia 2 czerwca 2015 r. Niemniej jednak przyjęcie tego domniemania za element stanu faktycznego nie jest dopuszczalne, jak już bowiem wskazano, nie wynika to jasno z treści wydanych w tej sprawie decyzji. Jak wskazało SKO, z czym należy się zgodzić, dotacja pobrana w nadmiernej wysokości to dotacja otrzymana z budżetu w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędnej do dofinansowania lub sfinansowania dotowanego zadania. Samo stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, tożsame z obowiązkiem zwrotu dotacji, powstaje co do zasady w fazie rozliczania dotacji albo w wyniku czynności kontrolnych. Niewątpliwie ponowne wyliczenie należnej skarżącemu dotacji nie nastąpiło w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych ani w wyniku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu dotacji. Organ pierwszej instancji wprawdzie wskazał w podstawie prawnej wydanej przez siebie decyzji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, który wymieniał cele, na jakie dotacja powinna zostać wykorzystana, niemniej jednak z uzasadnienia nie wynika, aby przepis ten miał zastosowanie do stanu faktycznego, w szczególności, aby przyznana skarżącemu dotacja została przez niego wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Przypomnieć należy, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem jest jedną z wymienionych w art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przesłanek zwrotu dotacji, organ powoływał się jednak na inną przesłankę, którą jest pobranie dotacji w nadmiernej wysokości. Z treści decyzji wynika zatem, że Gmina pozwana przez skarżącego o zapłatę niewypłaconej części dotacji dokonała ponownych obliczeń, w wyniku których stwierdziła, że miesięczna stawka dotacji w 2015 i 2016 roku została pierwotnie ustalona w kwocie zawyżonej. Wobec tego Wójt decyzją z dnia 27 sierpnia 2018 r. orzekł zwrot dotacji pobranej przez skarżącego za 2015 r. i 2016 r. w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę. Niewątpliwie to na Wójcie Gminy ciążył obowiązek ustalenia stawki dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym w prawidłowej wysokości w 2015 i 2016 roku i zawiadomienia o niej podmiotu uprawnionego do otrzymania dotacji. Ustalenie tej stawki w konkretnej wysokości nie podlega negocjacjom ze strony podmiotu prowadzącego przedszkole niepubliczne. Wyliczając wysokość stawki dotacji organ działa z urzędu, jego pozycja jest nadrzędna w stosunku do podmiotu otrzymującego dotację. Dotacja jest przekazywana na rachunek bakowy podmiotów oświatowych w 12 częściach. Rola podmiotu prowadzącego przedszkole niepubliczne w procesie ustalenia i wypłaty dotacji była ograniczona jedynie do czynności określonych w uchwałach. Jednostka ta była zobowiązana do terminowego złożenia wniosku o udzielenie dotacji, zgłoszenia zmian wszelkich danych zawartych we wniosku, przekazywania informacji o liczbie uczniów przedszkola oraz rozliczenia dotacji. W sprawie jest niesporne, że skarżący prawidłowo wypełnił wszystkie obowiązki informacyjne i związane z rozliczeniem dotacji. Ustalona stawka dotacji jest podstawą do planowania działalności przedszkola niepublicznego. Trzeba też podkreślić, że zgodnie z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz zapisami uchwał Rady Gminy dotację przyznaną na dany rok kalendarzowy należało wykorzystać do 31 grudnia danego roku. Dotacja niewykorzystana w terminie do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego podlega zwrotowi do budżetu Gminy w terminie do dnia 31 stycznia roku następnego, na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych. Skarżący był zatem zobowiązany do wykorzystania przekazanej na jego rachunek bankowy dotacji zgodnie z przeznaczeniem w określonym terminie. Także w tym zakresie organ dotujący nie dopatrzył się żadnych uchybień w działaniu skarżącego. Choć przepisy nie przewidują terminu do poinformowania podmiotu prowadzącego przedszkole niepubliczne o wysokości stawki dotacji na dany rok kalendarzowy, to jednak nie sposób uznać, że organ wykonawczy gminy może w każdym czasie dokonać tego zawiadomienia, powodując negatywne konsekwencje po stronie prowadzącej przedszkole. Organ ten zobowiązany jest do ustalenia stawki dotacji w prawidłowej wysokości bez zbędnej zwłoki, gdyż tylko w ten sposób zapobiegnie się wypłaceniu z budżetu gminy w ciągu roku kalendarzowego kwot obliczonych w oparciu o nieaktualną stawkę (zaniżoną bądź zawyżoną w stosunku do stawki prawidłowej), co wpływa na prawidłową realizację uchwały budżetowej na dany rok. To organ wykonawczy sporządza projekt uchwały budżetowej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2017 r., I SA/Lu 778/16). W orzecznictwie przyjmuje się, że jakkolwiek za dopuszczalną należy uznać możliwość zmiany, w tym obniżenia, stawki w ciągu roku kalendarzowego przez organ wykonawczy gminy, to już zastosowanie obniżenia w stosunku do stawki "pierwotnie" ustalonej i wypłaconej stronie skarżącej jest uznawane za nieprawidłowe (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Sz 1295/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Op 336/17). Zdaniem Sądu, nie można też uznać za prawidłowe takiego postępowania organu administracji, który zawiadamia podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne o zmianie stawki na dany rok kalendarzowy przez jej zmniejszenie już po ostatecznym rozliczeniu dotacji i w konsekwencji żąda zwrotu pobranej wcześniej dotacji. Takie działanie podważa stabilność sytuacji finansowej jednostki oświatowej gwarantowaną dla organów prowadzących przedszkola niepubliczne przez ustawę o systemie oświaty. Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy Wójt Gminy ustalił wysokość dotacji dla jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym w roku 2015 i 2016 i co miesiąc wypłacał skarżącemu dotację. Skarżący, jako prowadzący przedszkole niepubliczne, prawidłowo wywiązał się ze wszystkich nałożonych na niego obowiązków, w tym wydatkował dotację zgodnie z przeznaczeniem w wymaganym terminie. Następnie, już po ostatecznym rozliczeniu dotacji, organ z przyczyn, które nie zostały w decyzji dostatecznie wyjaśnione, stwierdził, że wypłacił skarżącemu dotacje za lata 2015 i 2016 w nadmiernej wysokości. Zdaniem Sądu postępowanie takie jest niedopuszczalne, prowadzi bowiem do nieuzasadnionego przerzucania skutków ewentualnego błędu organu na podmiot, który w żaden sposób nie przyczynił się do jego powstania. Podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne nie ma możliwości tworzenia rezerwy finansowej, która pozwalałaby na dokonywanie zwrotu udzielonej dotacji na wypadek, gdyby organ zmienił zasady jej wyliczania po zakończeniu roku kalendarzowego, na który została przyznana (i po rozliczeniu dotacji). Podmiot ten działając w zaufaniu do organu dotującego, może i powinien wykorzystać przyznane środki na działalność przedszkola niepublicznego. Po dokonaniu ostatecznego rozliczenia dotacji za dany rok kalendarzowy, jeżeli sam nie dopuści się nieprawidłowości, ma w pełni usprawiedliwione oczekiwanie, że nie zostanie zaskoczony przez organ gminy żądaniem zwrotu udzielonej dotacji (którą już wydatkował). W przeciwnym wypadku podmioty te działałyby w permanentnym stanie niepewności odnośnie zapewnienia finansowania prowadzonych przedszkoli niepublicznych, nie mając jednocześnie żadnego wpływu na prawidłowość działania organu. Jak wskazał WSA w Lublinie w przywoływanym wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, zaś stosownie do art. 8 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Zasada zaufania obywateli do organów państwa jest ściśle powiązana z zasadą praworządności, zasadą prawdy obiektywnej, zasadą uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu strony. Zasada zaufania obywateli do organów państwa odnosi się nie tylko do stosowania prawa, ale także wiąże organy państwa w procesie jego stanowienia, co łączy tę zasadę konstytucyjną, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji, z zasadą praworządności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada ta wyraża się w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (por. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK ZU 2005, nr 2A, poz. 15). Z kolei z zasady zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przez nie prawa TK wywiódł zasadę ochrony praw słusznie nabytych, która zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych (zarówno publicznych, jak i prywatnych) przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, a także maksymalnie ukształtowane ekspektatywy tych praw, tzn. ekspektatywy spełniające zasadniczo wszystkie przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy (zob. wyrok TK z dnia 22 czerwca 1999 r., K 5/99, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 100). Ochrona praw nabytych nie oznacza przy tym nienaruszalności tych praw, ponieważ odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne, jeżeli przemawiają za tym inne zasady, reguły lub wartości konstytucyjne. Zasada ochrony praw nabytych chroni bowiem wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne. Istnieją dziedziny życia i sytuacje, w których uprawniony musi liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowane prawa podmiotowe (zob. wyrok TK z dnia 7 lutego 2006 r., SK 45/04, OTK ZU 2006, nr 2A, poz. 15) (A. Wróbel i in., Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Lex 2013, komentarz do art. 8). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 49/93 (OSNCP 1994, nr 9, poz. 181) wyraził pogląd, że w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Oznacza to, że w każdym przypadku działający organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi i udowodnić, iż jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli. Zarówno istnienie takiego interesu, jak i jego znaczenie, a także przesłanki powodujące konieczność przedłożenia w konkretnym przypadku interesu publicznego nad indywidualnym podlegać muszą zawsze wnikliwej kontroli instancyjnej i sądowej. W niniejszej sprawie, decyzja dotycząca zwrotu pobranej dotacji naruszyła art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych przez dokonanie przez organ administracji wykładni sprzecznej z wyżej omówionymi zasadami ogólnymi i została oceniona przez Sąd jako naruszająca konstytucyjne wartości. W ocenie Sądu, przedmiotowa dotacja nie została pobrana przez skarżącego w nadmiernej wysokości w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, gdyż została wypłacona w wysokości ustalonej przez organ wykonawczy na podstawie obowiązujących przepisów. Obniżenie stawki dotacji wyłącznie wskutek zastosowania innej metody jej wyliczania przez organ wykonawczy nie może mieć zastosowania do dotacji wypłaconej, wykorzystanej i rozliczonej za dany rok kalendarzowy. Zasadny jest też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, na czym polegała rozbieżność pomiędzy pierwotnie zastosowaną metodą wyliczenia dotacji, a przyjętą w decyzji dotyczącej zwrotu dotacji. Nie wyjaśnia też dostatecznie kwestii podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Co więcej, zasadnie zarzuca skarżący, że SKO swoją argumentację skupiło w zasadzie wyłącznie na kwestii uchylenia ustawy o systemie oświaty, w zakresie natomiast istoty sporu dotyczącej poprawności merytorycznego rozstrzygnięcia o uznaniu kwoty 37.259,45 zł otrzymanej przez skarżącego w latach 2013, 2015 i 2016 z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości – stanowisko SKO sprowadzało się do powtórzenia wyliczeń organu pierwszej instancji i skrótowego stwierdzenia ich prawidłowości, w czym obok naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. można upatrywać także naruszenia wynikającej z art. 15 K.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 10 § 1 K.p.a. Zgodne z tym przepisem organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ odwoławczy nie wypełnił tego obowiązku wydając decyzję bez zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie wykazał również, że zachodziły przesłanki do odstąpienia od jego realizacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji winien uwzględnić wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu wyroku i wypowiedzieć się w kwestii przesłanek do kontynuowania postępowania w zakresie zwrotu dotacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).