I SA/Gd 507/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą Z.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w kwocie 7.758 zł i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w tymże podatku w kwocie 6.521 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez Z.P. (zwanego dalej skarżącym) działalności gospodarczej pod nazwą [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowił przepis art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem MF z dnia 22 marca 2002 r.") W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z siedmiu szczegółowo opisanych faktur VAT wystawionych przez firmę [...]"[...[" M.S. w G. Organ podatkowy ustalił, że M.S. w okresie od lutego 2003 r. do dnia 24 czerwca 2004 r. dokonywał sprzedaży benzyny i oleju napędowego nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot ten posiada otwarty obowiązek podatkowy od 24 czerwca 2004 r. na podstawie dokonanego w tym dniu zgłoszenia dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT–R. Ustalono również, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów w i usług za wrzesień 2003 r. Zdaniem organu podatkowego prawo do wystawiania faktur VAT mają wyłącznie podatnicy zarejestrowani. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skoro M.S. nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT za dostawę towaru, to skarżący jako ich nabywca nie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach VAT. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Z.P., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1) § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) w zw. z § 34 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., 2) art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, 3) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo skarżący podniósł, że wszystkie zakwestionowane faktury zostały uwzględnione przez wystawcę w ewidencji sprzedaży. Ponadto z decyzji wymiarowych wydanych wobec M.S. wynika, że złożył on deklaracje VAT-7 także za miesiąc wrzesień 2003 r., co oznacza, że podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur został przez ich wystawcę zadeklarowany. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w kwocie 6.521 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z sześciu faktur wystawionych we wrześniu 2003 r. przez M.S. Organ wskazał, że faktury te nie zostały uwzględnione przez ich wystawcę ewidencji sprzedaży za miesiąc wrzesień 2003 r. Zdaniem organu drugiej instancji, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług jest obwarowane koniecznością spełnienia przez podatnika szeregu warunków, i tak realizacja uprawnienia przez podatnika wymaga zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług, posiadania oryginału dokumentu uprawniającego go do odliczenia, otrzymania nabytego towaru. Również faktura VAT dokumentująca nabycie towaru musi być wystawiona przez podmiot uprawniony do wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura VAT wystawiona przez podmiot, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej zawartą. Zdaniem organu odwoławczego, dokumenty zgromadzone w sprawie bezspornie wykazały, że M.S. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami figuruje w ewidencji podatników VAT od czerwca 2004 r. na podstawie złożonego VAT–R, a tym samym sporne faktury VAT wystawione zostały przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego przez M.S. W konsekwencji faktury te nie uprawniają skarżącego do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP organ odwoławczy wskazał, że obowiązek poszanowania powszechnie obowiązującego prawa ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Również organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisów podatkowych w przypadku braku orzeczenia o niezgodności przepisów z Konstytucją RP, względnie przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to podważanie obowiązującego porządku prawnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00). Organ drugiej instancji stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie orzekał w kwestii braku zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Ponadto powołany przepis rozporządzenia wykonawczego nie wykracza poza granicę upoważnienia ustawowego. Tym samym zarzuty skarżącego w tym przedmiocie są zdaniem organu odwoławczego bezzasadne. Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone w sprawie czynności sprawdzające dowiodły, że we wrześniu 2003 r. skarżący zakupił od M.S. benzynę i olej napędowy, jednakże M.S. nie ujął tych transakcji – poza jedną - w ewidencji sprzedaży i nie rozliczył w deklaracji VAT–7 za wrzesień 2003 r. sześciu z siedmiu faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Dowodzi tego m.in. ewidencja sprzedaży za wrzesień 2003 r. W świetle powyższych okoliczności bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący zaniechał wystąpienia do urzędu skarbowego, właściwego dla wystawcy faktur z pytaniem, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tymczasem ryzyko wyboru niewłaściwego lub nieuczciwego kontrahenta obciążą nabywcę towaru lub usługi (w tym wypadku skarżącego), choćby działał on w dobrej wierze. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wywody dowodzą prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w odniesieniu do sześciu z siedmiu faktur VAT wystawionych przez M.S. we wrześniu 2003 r. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżącemu przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z jednej faktury – o nr [...] z dnia 29 września 2003 r. (podatek naliczony w kwocie 1.237 zł), faktura ta bowiem została przez sprzedawcę ujęta w ewidencji sprzedaży i co za tym idzie wykazana w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003 r. Powyższe było przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła, że decyzja ta nie zawiera uzasadnienia faktycznego ani prawnego rozstrzygnięcia w zakresie nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za sierpień 2003 r.). Zdaniem skarżącego uprawnienie organów podatkowych do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2003 r. przed wydaniem zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny. W ocenie skarżącego, skoro nie zarejestrowani podatnicy byli zobowiązani do wystawiania faktur VAT, to niedopuszczalne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym faktury VAT wystawione przez nie zarejestrowanych podatników nie dają prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, o czym stanowić ma § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Skarżący zarzucił, że wystawca faktur ujął je w ewidencji sprzedaży, jednakże wpisał błędnie numery faktur, co nie powinno pozbawiać kupującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowe kwestie sporne w sprawie sprowadzały się do ustalenia, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M.S., jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] "[...]". Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Art. 19 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie kwoty podatku naliczonego, którym jest suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Zatem podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawiony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Krąg podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur VAT określony został w przepisie § 34 cyt. rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1,5 i 6 ustawy; wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy oraz czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika, który na podstawie art. 9 oraz art. 46 ustawy o VAT złożył we właściwym organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności i nie zgłosił zaprzestania działalności. Rejestracja jest zatem warunkiem niezbędnym, chociaż nie jedynym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W zamiarze ustawodawcy wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usług - co do zasady - winni być podatnikami zarejestrowanymi, a rejestracja decyduje o prawie do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, a zatem w system ten wpisuje się również reguła uzależniająca odliczenia podatku od tego, czy fakturę wystawił podmiot zarejestrowany (uprawniony do wystawienia faktury). Powyższy pogląd został wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych (tak: wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 409/04, dostępny w bazie LEX nr 171741; wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 816/ 05. dostępny w bazie Lex nr 282647; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05, publ. Państwo i Prawo 2007/2/31; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r., I SA/Gd 112/06, dostępny w bazie LexPolonica nr 419338; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 748/05, dostępny w bazie Lex nr 203247; wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1886/06, dostępny w bazie Lex nr 229673; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1459/06; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 870/07, dostępny w bazie Lex nr 372007; wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 311/07, dostępny w bazie Lex nr 465751). Pogląd ten podziela także Sąd w składzie niniejszym. Z akt sprawy wynika, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wystawca spornych faktur VAT dopiero w dniu 24 czerwca 2004 r. przesłał do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R zaznaczając, że jest to głoszenie aktualizacyjne, przy czym Urząd Skarbowy nie potwierdził faktu otrzymania od wystawcy faktur zgłoszenia rejestracyjnego w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. To zaś powoduje, że zakwestionowane faktury VAT były wystawione przez podmiot nieuprawniony w znaczeniu, jakim to przyjmuje § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. i nie stanowią one dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji. W kontekście powyższego nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiącego podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji. Przy czym podkreślić należy, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy nie kierował się wyłącznie treścią powyższego przepisu lecz wziął pod uwagę ogół okoliczności sprawy. Dla rozstrzygnięcia jest bowiem istotne również to, czy podmiot wystawiający fakturę realizował ciążące na nim obowiązki podatkowe. W tym miejscu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/08. W wyroku zawarta jest teza, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu nie doszło do złamania zasady proporcjonalności i neutralności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy jednoznacznie o tym, iż M.S. we wrześniu 2003 r. nie tylko nie dopełnił obowiązków ewidencyjnych lecz również nie uwzględnił spornych faktur w ewidencji sprzedaży i deklaracji za ten okres – poza jedną fakturą o nr [...], która została przez organ odwoławczy uwzględniona. Dopiero decyzją z dnia [...] właściwy organ podatkowy określił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów w i usług za wrzesień 2003 r. Zatem ocena przyjęta przez organy podatkowe w rozliczeniu Z.P. za wrzesień 2003 r. znajdowała oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz była uzasadniona treścią omówionych przepisów dotyczących zasad pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W rozumowaniu organów podatkowych nie można dopatrywać się żadnego błędu, który by wskazywał na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego zasadę swobodnej oceny dowodów. W szczególności nie budzi wątpliwości ustalenie organów, że sporne faktury wystawione we wrześniu 2003 r. – poza jedną – nie zostały ujęte przez ich wystawcę w ewidencji sprzedaży, a co za tym idzie w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003 r. Tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego wynikającego z nich podatku naliczonego. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r. w sposób odmienny, aniżeli uczynił to skarżący w złożonej przez siebie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Wbrew przy tym zarzutom skarżącego przedmiotem niniejszej sprawy nie było określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej), lecz określenie wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2003 r. (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestia ewentualnego przedawnienia uprawnienia organów do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2003 r., której to kwestii dotyczyły powołane przez skarżącego wyroki i poglądy doktryny. Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.