I SA/Gd 535/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi A K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 roku oddala skargę. W dniu 2 lutego 2009 r. A.K. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.475.689,60 zł, koszty uzyskania przychodu 2.411.903,77 zł, dochód 63.785,83 zł. Od wykazanego dochodu podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.247,92 zł, a od podatku obliczonego według stawki 19% (10.932,22 zł) odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.127,06, wykazując należny podatek w kwocie 8.805,00 zł. Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową u A.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zakończoną protokołem doręczonym podatnikowi w dniu 16 marca 2010 r., w trakcie której wytypowano 15 podmiotów współpracujących z podatnikiem, w odniesieniu do których przekazano wnioski do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających. W dniu 16 czerwca 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła bez pisma wyjaśniającego korekta zeznania PIT-36L, w której podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.476.384,05 zł, koszty uzyskania przychodu 2.408.252,08 zł, dochód 68.131,97 zł oraz odliczenia w niezmienionej wysokości i należny podatek w kwocie 9.631,00 zł. Mając na uwadze m.in. ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r. wszczął w odniesieniu do A.K. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r., o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ślad za pismem podatnika z dnia 5 lipca 2010 r. wyjaśniającym, że w wyniku przeprowadzonej kontroli dokonane zostały poprawki w obliczeniach dochodu firmy w Urzędzie Skarbowym złożono drugą korektę zeznania PIT-36L różniącą się od poprzedniej tylko sposobem wypełnienia formularza (odręcznie). Decyzją z dnia 4 maja 2012 r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 81.718,00 zł. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 w tej kwocie było następstwem stwierdzenia, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistych rozmiarów działalności tzn. jest wadliwa i nierzetelna przede wszystkim z uwagi na zaewidencjonowanie kosztów zakupu usług obcych dokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przychód w wysokości 2.476.384,05 zł, tj. w kwocie takiej samej jak wykazał podatnik w złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej korekcie zeznania PIT-36L. Wykazany w księdze przychód w łącznej kwocie 2.475.689,60 zł zwiększono o kwotę: - 154,39 zł stanowiącą otrzymane odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym; - 540,06 zł zaniżenia przychodu wynikającego z faktury wystawionej dnia 31 marca 2008 r. nr [...] na rzecz Kancelarii Radców Prawnych. Natomiast koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej obniżono do kwoty 2.122.223,45 zł biorąc pod uwagę następujące elementy: - wynikający z księgi zakup towarów i materiałów w kwocie 694.951,86 zł obniżony o kwotę 164,30 zł stanowiącą zaliczkę na materiały, które otrzymano w następnym roku; - koszty uboczne zakupu według księgi w kwocie 1.644,26 zł; - pozostałe wydatki według księgi 1.723.185,65 zł; - zawyżone w księdze wydatki o łączną kwotę 3.651,69 zł, w tym składki ZUS o kwotę 3.626,84 zł oraz zakup znaczków pocztowych za 24,85 zł udokumentowany dowodem zakupu wystawionym na inny podmiot; - zawyżenie kosztów zakupu usług obcych łącznie o kwotę 290.000,00 zł poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur, na których jako wystawcy figurują: • [...] M.C., [...], wystawca pięciu faktur na łączną kwotę 122.000 zł, • [...] Z.L., [...], wystawca trzech faktur na łączną kwotę 128.000 zł, • "[...]" M.S. [...], wystawca dwóch faktur na łączną kwotę 40.000 zł, - zawyżenie kosztów o wydatki na usługi hotelowe w łącznej kwocie 3.742,33 zł poniesione na rzecz osób niebędących pracownikami podatnika. W związku z powyższymi korektami dochód podatnika wyniósł 447.538,60 zł i stanowi różnicę pomiędzy przychodem (w kwocie 2.476.384,05 zł), a kosztami uzyskania tego przychodu (w kwocie 2.122.223,45 zł) powiększoną o ustaloną różnicę remanentów końcowego i początkowego w kwocie 93.378,00 zł. Od dochodu odliczono wykazane w zeznaniu składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie 6.247,92 zł, a od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.127,06 zł. Pismem z dnia 21 maja 2012 r. pełnomocnik A.K. wniósł odwołanie od ww. decyzji z dnia 4 maja 2012 r. z wnioskiem o jej uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej odwołaniem decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124. art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1,2 i 3, art. 197 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W końcowej części odwołania pełnomocnik podatnika zamieścił wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej obiektu, na którym wykonywane były prace budowlane oraz powołanie biegłego z zakresu robót budowlanych celem wykazania, jakie prace wykonywane były przez podwykonawców. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym pełnomocnik podatnika pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków pięciu pracowników podatnika (F.G., A.K., W.K., Z.K., B.M.) na okoliczność wykonywania przez innych podwykonawców zakwestionowanych prac oraz M.K. na okoliczność zawieranych z podwykonawcami umów na wykonanie prac budowlanych. Zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków doręczone zostało pełnomocnikowi podatnika w dniu 3 września 2012 r. W dniu 31 sierpnia 2012 r. przeprowadzone zostały przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków. Podatnik przybył do organu odwoławczego, lecz zrezygnował z udziału w przesłuchaniach świadków i przed ich rozpoczęciem opuścił pokój, w którym się odbywały. Podatnik pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r., a jego pełnomocnik pismem z dnia 7 września 2012 r. wnieśli o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania świadków z uwagi na przebywanie pełnomocnika na urlopie wypoczynkowym do dnia 2 września 2012 r. Postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wyznaczenia nowego terminu przesłuchania tych świadków. Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2012 r. i orzekł, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 71.743,00 zł. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 542/13, decyzję tę uchylił. W uzasadnieniu WSA wskazał, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie naruszył uprawnienia strony przez pominięcie udziału jej pełnomocnika w przeprowadzonych czynnościach przesłuchania zawnioskowanych świadków. Zawiadomienie pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadków miało bowiem miejsce 3 dni po wyznaczonym terminie tego przesłuchania. Naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej musi być kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i stanowiące faktyczną podstawę wydanych w niej rozstrzygnięć, nie mogą być uznane za prawidłowe. Dokonane one zostały bowiem z pominięciem w procesie ich przeprowadzania – istotnego z punktu widzenia prawidłowej rekonstrukcji konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego – prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Naruszenie podstawowych reguł postępowania dowodowego, w tym przepisów o charakterze gwarancyjnym, uzasadnia wniosek o dowolności ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, wezwał świadków wskazanych w piśmie strony z dnia 6 sierpnia 2012 r. na przesłuchanie w dniu 29 października 2013 r. Ponadto w dniu 7 stycznia 2014 r. organ przesłuchał, na wniosek podatnika, w charakterze świadków B.M., W.K. i P.S. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 4 maja 2012 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 71.743,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nierzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez podatnika, zwłaszcza z powodu zaewidencjonowania w niej kosztów zakupu usług obcych o wartości 290.000 zł udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Organ zaznaczył, że osoby wskazane jako wystawcy spornych faktur (M.C., Z.L. i M.S.) nie posiadają żadnych dowodów wykonania prac, o których mowa w spornych fakturach; nie wykazały do opodatkowania przychodów wynikających z tych faktur (Z.L., M.C. w terminie wykazali tylko część, a resztę dopiero po kontroli u A.K. tj. prawie dwa lata później). Ponadto nie posiadają kopii tych faktur - w dokumentacji po zmarłym Z.L. znaleziono kopię tylko jednej (niepodpisanej przez wystawcę) faktury, natomiast M.S. twierdził, że cała dokumentacja została mu skradziona (po kontroli u A.K.). Nie wykonali oni również prac wskazanych w spornych fakturach (M.C. jako wykonawcę wskazał firmę M.S., który jedynie kojarzył zleceniobiorcę ze zleceniodawcą i nie potrafił wskazać z kim skojarzył podatnika). Wskazani jako wystawcy spornych faktur nie wiedzieli również, gdzie były wykonywane prace wskazane w wystawionych przez nich fakturach, transakcja polegała wyłącznie na przekazaniu faktur (M.S. twierdził, że prace te były wykonywane w siedzibie firmy A.K. , nie wykonał tych prac osobiście i nie potrafił wskazać osób, czy firm, które te prace wykonały). Nadto, osoby wskazane jako wystawcy spornych faktur nie są znane (ani ich firmy) pracownikom podatnika pracującym na tych obiektach. Poza tym żaden z przesłuchiwanych w toku postępowania odwoławczego w dniu 31 sierpnia 2012 r., a wskazanych we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. świadków (pracowników podatnika) nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą w przedmiocie korzystania przez podatnika w roku 2008 z usług ww. podwykonawców. Zdaniem organu, zeznania P.S. i B.M. złożone w dniu 7 stycznia 2014 r. w kwestii korzystania przez A.K. z usług M. C., M. S i Z. L. są niewiarygodne. P. S. w zeznaniach złożonych dwa lata wcześniej nic nie wiedział, nazwisk tych wykonawców nie kojarzył, natomiast po dwóch latach od poprzedniego zeznania podawał wiele szczegółów. B.M. jest z kolei członkiem rodziny podatnika (szwagrem) i pytany po raz pierwszy o wydarzenia sprzed 5 lat także potrafił podać wiele szczegółów, zbieżnych z wiedzą wykazywana przez P.S. w zeznaniach z dnia 7 stycznia 2014 r. Obaj świadkowie przyznali, że A.K. kontaktował się z nimi przed przesłuchaniem. Poza tym ich zeznania sprzeczne są z zeznaniami M. C., M. S i A.K.. W niniejszej sprawie podatnik nie miał zgody inwestora na podwykonawstwo, gdyż jak to wyjaśnił w piśmie z dnia 31 stycznia 2012 r. nie zgłaszał inwestorom faktu zatrudniania podwykonawców i sam się nie interesował, czy jego podwykonawcy zlecali wykonanie prac dalszym podwykonawcom. Ponadto, płatności dokumentowane fakturami wystawionymi przez te osoby nie mają bankowego udokumentowania. Na większości widnieje sposób zapłaty – gotówka. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego świadczą o fikcyjności transakcji wykazanych w spornych fakturach, a tym samym wykluczają rzetelność dowodów (faktur), na których widnieją oni jako wystawcy. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie wykluczał możliwości wykonania przez podatnika usług wynikających z zawartych umów "siłami" zatrudnionych przez niego pracowników i przy pomocy podwykonawców, których wiarygodność nie została podważona. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z korektą wysokości remanentów dokonaną przez organ I instancji i stwierdzeniem ich nierzetelności w części dotyczącej pominięcia produkcji niezakończonej na łączną kwotę 52.500 zł według faktur z dnia: 30.01.2008 r. nr [...] - 18.000 zł, 28.02.2008 r. nr [...] - 11.000 zł, 30.06.2008 r. nr [...] - 17.000 zł, 31.12.2008 r. nr [...] - 6.500 zł. Organ odwoławczy stwierdził konieczność korekty ustaleń (zawartych w decyzji z dnia 4 maja 2012 r.) w zakresie zwiększenia wartości remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2008 r.). W ocenie organu odwoławczego podatnik wykazał prawidłową wartość spisu na dzień 31 grudnia 2008 r., czyli 40.878 zł (wartość materiałów). Natomiast zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 33.000 zł czyli wartości spisu na dzień 1 stycznia 2008 r., gdyż obejmowała ona w całości produkcję niezakończoną. Ponadto podatnik nie wyjaśnił - pomimo otrzymania wezwania organu I instancji - jakie prace i na jakiej budowie objęto spisem. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wartości remanentów, o które skorygowane zostaną koszty uzyskania przychodu w 2008 roku wynoszą: - wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosi 0 zł, gdyż podatnik w sporządzonym spisie wykazał tylko produkcję niezakończoną, - wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosi 40.878 zł, tj. tylko wartość materiałów wykazanych w spisie przez podatnika. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, należny od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej A.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 71.743,00 zł. Od powyższej decyzji A.K. wniósł skargę do tutejszego Sądu domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. C., Z. L., M. S, a także "[...]" E.S.. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez zaniechanie ustalenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczności przedmiotowej sprawy zostały udowodnione i wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego i przekroczenie swobodnej oceny dowodów; art. 23 § 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że świadek M.C. potwierdził zawarcie umowy i wywiązanie się z niej. Uprawdopodobnił wykonanie usług wskazanych na fakturach i w żadnym zakresie w toku przesłuchania świadek ten nie zeznał, że prace wskazane na fakturach zostały wykonane przez firmę M. S. W sytuacji, w której świadek S. zajmował się kojarzeniem podwykonawców z wykonawcami usług, usługi świadczyli podwykonawcy, a nie jego firma. Zdaniem skarżącego organy powołują się na zeznania świadka zgoła odmienne od treści zawartej w protokole z jego przesłuchania. Ponadto świadek M.S. w trakcie przesłuchań w dniach 11 października 2010 r. i 18 października 2010 r. do protokołów dokładnie opisał jakie świadczył usługi, natomiast organy podatkowe wskazują, że zeznania te nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem w dniu 15 grudnia 2011 r. skorzystał z prawa odmowy zeznań. Świadek wyjaśnił też w sposób wiarygodny, że nie może okazać dokumentacji, gdyż ta została mu skradziona. W ocenie skarżącego to na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane. Niedopuszczalne jest stanowisko organów, które ustalają stan faktyczny w oparciu o stwierdzenia "nie potrafi tego udowodnić ani uprawdopodobnić". W przedmiotowej sprawie mimo faktur VAT, umów, zeznań świadków i strony, wprost potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych, organy bez przeprowadzenia wizji lokalnej obiektu, powołania biegłego, nakładają na uczestników obowiązek dalszego dowodzenia, mimo że organy nie przeprowadziły żadnych czynności i nie wykazały, aby zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Organ nie kwestionuje wykonania prac, lecz przyjmuje, że strona mogła je wykonać sama, gdyż zatrudniała 14 osób. Organ nie wykazał jednak, iż w chwili świadczenia przedmiotowych usług pracownicy zatrudnieni u strony nie wykonywali innych zleceń. Oczywiście można przyjąć, iż to podatnik winien wykazywać te okoliczności, lecz nie można wymagać od strony, że będzie dowodziła okoliczności, jakich organ nawet nie próbował wyjaśnić. Oceniając dowody w zakresie usług wykonanych przez Z. L. organy w sposób całkowicie dowolny oceniły zeznania świadka M.L. i powołały twierdzenia, które nie zostały podane przez świadka do protokołu przesłuchania. Cechy dowolności ma również dokonana przez organ podatkowy ocena zeznań świadka W.K., gdyż wskazanie przez niego, że nie wie czy osoby pracujące na budowie były podwykonawcami, nie udowadnia żadnej okoliczności. Brak jest też podstaw do odmowy wiary zeznaniom świadków P.S. i B.M. W ocenie skarżącego, organ błędnie również wskazuje, że nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów wydatek poniesiony przez skarżącego na zakup usług noclegowych. Z art. 23 ust. 1 u.p.d.f. nie wynika zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na diety bądź inne należności w związku z wyjazdami służbowymi osób niebędących pracownikami. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] M.C. (pięć faktur na łączną kwotę 122.000 zł), [...] Z.L. (trzy faktury na łączną kwotę 128.000 zł), "[...]" M.S. (dwie faktury na łączną kwotę 40.000 zł), [...] E.S. (faktury na łączną kwotę 3.742,33 zł za usługi noclegowe). Wobec zawarcia w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom postępowania. Organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie zobrazował sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, prawidłowość zawieranych przez niego transakcji gospodarczych oraz to, w jaki sposób skarżący operacje te dokumentował. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, czego dowodzi analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza ta pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Wbrew twierdzeniu skarżącego ocena zebranych przez organy dowodów pozbawiona jest dowolności i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów pozostając w zgodzie z art. 191 O.p. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim nie są uzasadnione zarzuty dotyczące przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków P.S. i B.M. złożonych w dniu 7 stycznia 2014 r. W zeznaniach złożonych tego dnia P. S. zeznał, że widział na budowie w P.G. Z. L. i M. C., widział tam też pracowników M. C., którzy przyjeżdżali w 2 lub 3 samochody, około 10 osób. Pracująca na tym obiekcie brygada Pana C. miała kłaść płytki u góry w wejściu głównym oraz na klatce schodowej, łazienkach i innych pomieszczeniach. M.S. też miał kłaść płytki wraz z około pięciorgiem pracowników. Zeznania te organ skonfrontował z wcześniejszymi zeznaniami świadka, złożonymi w dniu 6 października 2011 r. i stwierdził, że ich treść znacząca się różni. We wcześniejszych bowiem zeznaniach świadek twierdził, że nie zna Z. L. i nie wie nic o majstrach, pracownikach i podwykonawcach A.K.. Pracował na budowie [...], a na budowie [...] w P.G. był tylko raz. Ponadto organ zwrócił uwagę, że zeznania świadka złożone w dniu 7 stycznia 2014 r. nie tylko sprzeczne są z jego wcześniejszymi zeznaniami, ale także z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, z którego wynikało m.in., że M.C. nie zatrudniał żadnych pracowników (informacja z ZUS z dnia 28 marca 2012 r.) a M.S. nie wykonywał sam prac, a jego działalność miała polegać wyłącznie na kojarzeniu inwestora z wykonawcą (protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. S, zeznania A.K., oświadczenie M. S zawarte w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 31.03-09.04.2010r.). Z tych powodów zeznania złożone przez świadka w dniu 7 stycznia 2014 r. uznane zostały za niewiarygodne. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 7 stycznia 2014 r. świadek B.M. złożył zeznania zbieżne z zeznaniami P. S. złożonymi tego samego dnia. Wskazał, że "Jeżeli chodzi o tych spod Ł.. to byli to M. i M. . Jeden chyba nazywał się C. a drugi chyba S. To byli podwykonawcy przyjeżdżali ze swoimi ludźmi, ich ilość się zmieniała." Także i te zeznania uznane zostały za niewiarygodne. Świadek, będący członkiem rodziny podatnika (szwagrem), przesłuchiwany po pięciu latach od zaistnienia zdarzeń będących przedmiotem przesłuchania, pamiętał istotne szczegóły tych zdarzeń, zeznając w sposób zresztą zbieżny z P.S., co budziło wątpliwości co do wiarygodności tych świadków. Przede wszystkim jednak, zeznania te sprzeczne są z zeznaniami M.C., który nie zatrudniał pracowników i twierdził, że prace wykonywał za pośrednictwem M.S oraz oświadczeniem M.S. twierdzącego, że sam prac nie wykonywał, a jedynie pośredniczył w zawarciu umowy miedzy inwestorem a wykonawcą. W tej sytuacji nie sposób uznać dokonanej przez organ oceny dowodów w postaci zeznań tych dwóch świadków za przekraczającą granice wynikające z art. 191 O.p. Organ przekonująco wskazał powody, dla których odmówił uznania zeznań dwóch ww. świadków za wiarygodne, a skarżący nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów, które ocenę tę by podważały. Sąd nie podziela też zarzutów co do błędnej oceny zeznań świadka M.L.. Zeznał on, że nie wie, czy jego ojciec wykonywał jakieś prace na rzecz A.K. i nie był świadkiem przekazania zapłaty ojcu. W dokumentacji ojca odnalazł tylko jedną fakturę wystawioną na rzecz A.K.. Organy nie twierdziły też, jak zarzuca skarżący, iż świadek ten zeznał, że pracownicy Z. L. nie wykonywali prac na rzecz podatnika, lecz że z zeznań tych nie wynika, że takie prace wykonywali. Zeznania zatem świadka nie mogą stanowić dowodu na fakt wykonania przez Z. L. zafakturowanych na rzecz skarżącego usług. Także zeznania M.C., A.K. i M.S. co do faktu wykonania opisanych na zakwestionowanych fakturach usług uznane zostały przez organ za niewiarygodne, a ocena ta została w sposób przekonujący uzasadniona. Należy tu wskazać, że M.C., Z.L. i M.S. nie posiadali żadnych dowodów wykonania prac, o których mowa w spornych fakturach ani nie wykazali do opodatkowania przychodów wynikających z tych faktur (Z.L. i M.C. w terminie wykazali tylko część, resztę M.C. wykazał dopiero po kontroli u A.K. tj. prawie dwa lata później). Ponadto nie posiadają kopii tych faktur - w dokumentacji po zmarłym Z.L. znaleziono kopię tylko jednej (niepodpisanej przez wystawcę) faktury, natomiast M.S. twierdził, że cała dokumentacja została mu skradziona, co zresztą miało mieć miejsce tuż po kontroli przeprowadzonej u A.K.. Wystawcy spornych faktur nie wiedzieli również, gdzie były wykonywane prace wskazane w wystawionych przez nich fakturach. Ich zeznania nie były też spójne. M.S. twierdził, że prace te były wykonywane w siedzibie firmy A.K. , nie wykonał tych prac osobiście, tylko wyszukiwał podwykonawców, których jednak nie potrafił wskazać. M.C. z kolei, który w 2008 r. nie zatrudniał pracowników, jako wykonawcę wskazał właśnie M. S. A.K. M. S widział "tylko przy fakturach", nie potrafił go opisać, nie widział, czy prace wykończeniowe wykonywali jego pracownicy czy podwykonawcy. Należy też wskazać, że osoby wskazane jako wystawcy spornych faktur nie były znane (ani ich firmy) pracownikom podatnika pracującym na tych obiektach. Żaden z przesłuchiwanych w dniu 31 sierpnia 2012 r., a wskazanych we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. świadków (pracowników podatnika) nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą w przedmiocie korzystania przez podatnika w roku 2008 z usług ww. podwykonawców. Dwóch świadków (M.K., F.G.) podtrzymało swe zeznania w trackie ponownego przesłuchania w dniu 29 października 2013 r., dwóch (Z.K. i A.K.) złożyło pisemne oświadczenia także podtrzymując swoje zeznania. Dwóch pozostałych nie zostało przesłuchanych, bowiem nie odebrali wezwania. Znaczące jest także, że w niniejszej sprawie podatnik nie miał zgody inwestora na zatrudnienie ww. podwykonawców. Jak wyjaśnił w piśmie z dnia 31 stycznia 2012 r., nie zgłaszał inwestorom faktu zatrudniania podwykonawców i sam się nie interesował, czy jego podwykonawcy zlecali wykonanie prac dalszym podwykonawcom. Słusznie wskazał organ, że zgoda inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą jest wymagana prawem (art. 6471 § 3 kodeksu cywilnego). Niedochowanie tego wymogu w świetle pozostałych okoliczności sprawy także podważa wiarygodność zakwestionowanych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, płatności dokumentowane fakturami wystawionymi przez te osoby nie mają bankowego udokumentowania. Na większości widnieje sposób zapłaty – gotówka. Fakt ten, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedłożonych faktur. Należy przy tym zaznaczyć, że jak wynika z analizy rachunku bankowego, podatnik dokonał częściowej zapłaty (25.000 zł) na rzecz Z. L.. Niemniej jednak fakt ten, wziąwszy pod uwagę pozostałe okoliczności wskazane wyżej, nie może świadczyć o faktycznym wykonaniu przez Z. L. zafakturowanych usług. Z.L. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. wykazał sprzedaż o wartości 24.473,00 zł, nie wykazał natomiast pozostałej sprzedaży udokumentowanej trzema fakturami wystawionymi na rzecz podatnika. W dokumentacji Z. L. odnaleziono też tylko jedną fakturę (nr [...] za roboty kafelkarskie na budowie [...] ). Za tę jednak fakturę brak jest dowodu zapłaty. Ponadto świadkowie nie kojarzyli Z. L. (zeznania W.K., a także P.S. z dnia 6 października 2011 r., K.J. z dnia 19 stycznia 2012 r., M. C. z dnia 6 grudnia 2011 r.), nie został on też zgłoszony przez podatnika inwestorowi jako podwykonawca. W tym czasie (w sierpniu 2008 r.) podatnik zatrudniał 15 pracowników, a zgodnie z zeznaniami kierownika budowy z ramienia inwestora, pracownicy układający posadzki byli pracownikami A.K. i w szczytowym okresie było ich 12. Stąd też wniosek, że nie istniała potrzeba korzystania z usług Z. L.. W tej sytuacji, wobec braku dowodów na to, że prace wskazane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez Z. L., brak jest podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez podatnika. Warto zaznaczyć, że organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne, w całości lub w części. Należy zauważyć, że w przypadku - jak w niniejszej sprawie – gdy zeznania świadków nie są spójne, niezgodności w tym zakresie są "usuwane" właśnie w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą zatem jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wymogom tym organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały, wyjaśniając, że zeznania świadków, na które powołuje się strona, zwłaszcza w świetle pozostałego materiału dowodowego sprawy, nie stanowią miarodajnego dowodu dla przyjęcia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako wystawca i nabywca. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18.08.2004 r., FSK 958/04; z 19.12.2007 r., II FSK 1438/06; z 14.03.2008 r., II FSK 1755/06; z 30.01.2009 r., II FSK 1405/07; z 20.07.2010 r., II FSK 418/09; z 7.06.2011 r., II FSK 462/11; z 23.10.2012 r., II FSK 946/11; z 27.02. 2013 r., II FSK 1391/11 oraz z 26.03.2014 r., II FSK 1006/12; publ.: www.cbois.nsa.gov.pl). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli taka faktura bądź rachunek nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi na niej podmiotami, wykazany w nich wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie więc z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą, skoro jest to przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. Należy też podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Z powyższych względów nie ma racji skarżący zarzucając organom niewykazanie, że jego pracownicy w spornym okresie nie wykonywali innych zleceń. Skoro z należycie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że skarżący zatrudniał w tym okresie pracowników i podwykonawców w liczbie pozwalającej na wykonanie usług na rzecz jego zleceniodawców, to rzeczą podatnika było zaoferowanie dowodów wnioski te podważających. Po pierwsze bowiem to skarżący wywodzi z tej okoliczności korzystne dla siebie skutki prawne, po drugie zaś, to on dysponuje odpowiednimi informacjami co do zadań wykonywanych przez osoby przez niego zatrudnione. Należy też zauważyć, że zsumowanie łącznej kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez zakwestionowanych podwykonawców przy realizacji zadania [...] S.A. w P.G. na rzecz A (250.000 zł) z wartością niekwestionowanego zakupu usług obcych (205.000 zł) wskazuje na to, że aż 82% uzyskanego przez podatnika przychodu (557.000 zł) z realizacji zlecenia dotyczącego dostawy i ułożenia płytek stanowiłyby usługi obce. Słusznie organ zauważył, że jest to niewiarygodne zwłaszcza wobec faktu, że w okresie realizacji tego zlecenia podatnik wykazał w księdze zakup materiałów o wartości 420.962,94 zł. W konsekwencji zaaprobować należy stanowisko organów podatkowych, że usługi opisane spornymi fakturami wystawionymi przez Z. L., M. C. i M. S nie zostały w rzeczywistości wykonane. Sporne faktury świadczą jedynie o tym, że takie dokumenty zostały wystawione, ale nie są wystarczające do stwierdzenia, że zdarzenia w nich opisane faktycznie miały miejsce. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi na niej podmiotami, jak miało to miejsce w przypadku zakwestionowanych faktur, wykazany w nich wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Do uznania, że wykazane w fakturach, rachunkach wydatki mają związek z przychodem podatnika i zostały rzeczywiście poniesione, nie wystarcza samo ich przedłożenie. Tymczasem, jak wynika z akt, pomimo uzasadnionych wątpliwości organu wynikających z zebranych w toku obszernego postępowania dowodów, tego że sporne usługi zostały wykonane, prowadzący działalność gospodarczą podatnik dostatecznie nie udokumentował i nie uwiarygodnił. W rozpoznawanej sprawie skarżący zaewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujęte zostały w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. okazał się bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie organ uznał, z czym należy się zgodzić, że skarżący wykonał zlecone mu prace na rzecz A SA oraz B SA przy pomocy własnych pracowników (których zatrudniał średnio 14 miesięcznie) oraz podwykonawców, których wiarygodność nie została podważona. Z tego względu organ słusznie uznał, że dane wynikające z księgi podatkowej pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i odstąpił od jej oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodne dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanych usług, ich ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2411/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze zakwestionowano także rozstrzygnięcie w zakresie wykluczenia możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3742,33 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...] E.S. za usługi noclegowe. Skarżący argumentuje, że przepisy nie wykluczają możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów podatnika wydatków poniesionych na diety i koszty noclegu także dla osób niebędących jego pracownikami. W niniejszej sprawie nie to jest jednak zasadniczą przyczyną, dla której organ odmówił podatnikowi uwzględnienia wskazanych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te bowiem, zgodnie z oświadczeniem podatnika i przedłożonym przez niego aneksem do umowy, miały dotyczyć noclegu pracowników M. C., a jak wyżej wskazano, postępowanie dowodowe wykazało, że M.C. ani nie zatrudniał pracowników, ani nie wykonywał na rzecz skarżącego żadnych usług w spornym okresie. Podatnik nie wykazał więc związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem – jego twierdzenia bowiem o pokryciu kosztów noclegu pracowników podwykonawcy okazały się nieprawdziwe – co wyklucza możliwość uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.