I SA/Gd 549/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Pismem z dnia 15 lutego 2013 r. J.G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, ustalonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2013 r. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił J.G. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.210 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W następstwie rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzonym ponownie postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 października 2013 r. umorzył zaległość podatkową J.G. z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.798,30 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18 zł oraz odmówił umorzenia zaległości w pozostałym zakresie. W dniu 12 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2013 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter wyjątkowy, a zatem za jej zastosowaniem winny przemawiać wyjątkowe okoliczności, niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Tymczasem sytuacja majątkowo finansowa podatnika nie należy do wyjątkowych czy też nadzwyczajnie trudnych. Wyłącznej przesłanki za umorzeniem zaległości, zdaniem organu, nie mogą również stanowić kłopoty zdrowotne podatnika oraz okoliczność ponoszenia wydatków na koszty wizyt lekarskich i leki. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg istotne znaczenie ma również źródło powstania zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie źródłem powstania zaległości było działanie samego podatnika, który dokonał zbycia w drodze darowizny gospodarstwa rolnego, przed upływem 5 lat od chwili jego nabycia. W związku z tym, że powstanie zaległości nie było konsekwencją nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od podatnika, nie można zdaniem organu mówić o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie zaległości w pełnej wysokości. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył podatnikowi niemalże połowę zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji nie naruszył wskazywanych przez stronę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana Ordynacją podatkową, dokładnie wyjaśniając stan faktyczny sprawy. Jednocześnie organ wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych to na podatniku spoczywa również ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających wniosek strony. Nie można zatem zarzucać organowi, że wydając decyzję oparł się na oświadczeniach złożonych przez podatnika. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej J.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że Wójt Gminy opowiedział się za całkowitym umorzeniem zaległości podatkowej, znając sytuację podatnika, co stanowi okoliczność uzasadniającą uwzględnienie wniosku podatnika. Strona zarzuciła, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły stan fatyczny, opierając się jedynie na złożonych przez podatnika oświadczeniach, pomijając takie dowody jak np. zeznania świadków, wywiad społeczny. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie przerzuciły na stronę ciężar wykazania okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie strony organy podatkowe w sposób niewłaściwy dokonały wykładni przesłanek umorzenia zaległości, nie uwzględniając trudnej sytuacji zdrowotnej jako ważnego interesu podatnika. J.G. wskazał również, że gdyby dysponował odpowiednimi środkami finansowymi, spłaciłby zaległości podatkowe w pierwszej kolejności, przed spłatą kredytu. Zarzucił również, że w zaskarżonej decyzji organ odmawiając umorzenia zaległości nie rozważył okoliczności konkretnej sprawy, lecz przytoczył jedynie dorobek piśmiennictwa i orzecznictwa dotyczący umarzania zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie kontrolę przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jeżeli zatem organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Podsumowując powyższe - kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05, LEX nr 291359; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00, POP 2001/6/169). Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana po rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 180 i 187 Ordynacji podatkowej W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu w toku postępowania sytuacji podatnika oraz podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową skarżącego, analizując szczegółowo obszerną dokumentację znajdującą się w aktach sprawy; przykładowo wymienić należy tutaj oświadczenia o stanie majątkowym, dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów, rachunki obrazujące wydatki ponoszone przez podatnika, pisma z KRUS oraz z Banku Spółdzielczego. Organy odniosły się również do kwestii związanych z trudną sytuacją zdrowotną skarżącego, zaznajamiając się z dokumentacją lekarską. Na podstawie przeprowadzonej analizy organy uznały, że wniosek podatnika zasługuje na częściowe uwzględnienie, umarzając połowę zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Przedstawiona sytuacja skarżącego została zdaniem Sądu oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje skarżącego. Organy podatkowe umożliwiły skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez nie oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Reasumując - organ dysponował materiałem dowodowym, który pozwolił na dokonanie pełnej analizy sytuacji finansowej (wysokość wpływów i wydatków w tym kosztów niezbędnych do utrzymania skarżącego) oraz zdrowotnej strony, a następnie, uwzględniając dokonaną wykładnię przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, rozważył wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego w przyznaniu wnioskowanej ulgi. Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe przeanalizowały konkretną sytuację podatnika, a rozstrzygnięcie nie ogranicza się wyłącznie do przytoczenia poglądów doktryny i orzecznictwa na kwestie związane z wykładnią przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie, co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99). Tak więc, dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, iż organ w niniejszej sprawie prawidłowo wyważył interes społeczny z ważnym interesem podatnika, czym jednocześnie dał wyraz przestrzegania zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika. Zasada zaufania powinna również wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III), co zdaniem Sądu miało miejsce. Za nieuzasadniony należy przy tym uznać postawiony przez stronę zarzut odnoszący się do niepełnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, a przez to zdaniem strony, wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i naruszenia przez organ obowiązku gromadzenia dowodów z urzędu. Należy podkreślić, że w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia tego, iż zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2008 r. (II FSK 346/07, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), stwierdzając w nim, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację podatkową) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia tzn. potwierdzenia czy zaprzeczenia sytuacji opisanej przez wnioskodawcę musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe" (cytat za Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. Antoni Kabat. M. Niezgódka-Medek Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2009, str. 351). Pogląd ten sądy administracyjne zaprezentowały w innych wyrokach. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 429/08 stwierdzono, że na podatniku, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, spoczywa obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akr I SA/Ke 417/08, stwierdzając, że postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego to jednak zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Takie działania zostały podjęte przez organy podatkowe obu instancji i w tym zakresie nie uchybiły one przepisom Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze kolejny z zarzutów podniesionych przez stronę, a odnoszący się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe pozytywnego stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego w kwestii umorzenia zaległości podatkowej, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako u.d.j.s.t.), do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Z kolei jak stanowi art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności "wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego". Wniosek lub zgoda, o której mowa wyżej są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. W aktach postępowania znajduje się postanowienie Wójta Gminy z 15 marca 2013 r., wydane na podstawie art. 209 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., wyrażające zgodę na umorzenie skarżącemu zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącego obligowało to organ podatkowy do uwzględnienia jego wniosku i umorzenia zaległości podatkowej w pełnej wysokości. Sąd poglądu tego nie podziela. Sąd podkreśla, że dyspozycja art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera unormowań prawa materialnego. Przepis ten został zawarty w dziale IV, rozdziału 13 Ordynacji podatkowej, poświeconym postępowaniu podatkowemu i określa on tzw. zasadę współdecydowania organów administracyjnych; z samej istoty instytucji współdecydowania należy wywieść, że nie jest to przepis prawa materialnego, lecz norma prawa procesowego. Skoro do umarzania podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem zastosowanie będą miały w tym zakresie m.in. art. 22 § 2 i § 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 67a Ordynacji podatkowej, co oznacza, że właściwy do rozpoznania wniosków podatnika czy płatnika, o jakich mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy. Dyspozycja art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. obliguje jedynie naczelnika urzędu skarbowego pobierającego podatek stanowiący w całości dochód jednostek samorządu terytorialnego do uzyskania zgody przewodniczącego zarządu na umorzenie zaległości podatkowej oraz zastosowania wskazanej wyżej pomocy na jego wniosek. Postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, opubl. w: Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 9, s. 29). W uzasadnieniu uchwały NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające. Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Stanowisko tego organu jednak nie dotyczy wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego z indywidualnym interesem podatnika; jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 3530/01, LEX nr 146096), bez której spełnienia rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy, będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 3530/01, LEX nr 146096, z dnia 2 października 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 599/97, opubl. w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 1999, nr 3, poz. 70; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1997, s. 60, 124 i 175; E. Ruśkowski, J. M. Salachna: Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 138). Art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. bowiem nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego; wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia - "naczelnik tego urzędu może". Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika, może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie więc stanowiska przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego nie rozstrzyga ostatecznie o uprawnieniach podatnika, do tych uprawnień bowiem odnosi się jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Sąd powyższy pogląd w pełni podziela, nie akceptując jednocześnie zarzutów strony skarżącej zwartych w uzasadnieniu wniesionej skargi. Sąd nie aprobuje prezentowanego przez stronę stanowiska co do tego, że wydanie decyzji winno opierać się na przesłankach słuszności i celowości w sytuacji, gdy przepis wydaje się niecelowy. Należy zauważyć, że organy podatkowe muszą działać na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji, art. 120 Ordynacji podatkowej), co oznacza obowiązek przestrzegania powszechnie obowiązujących norm i ich stosowanie. Nie jest możliwe odejście od przepisu i wydanie decyzji w sposób dowolny, bez oparcia się o konkretną normę prawną. Organowi nie wolno orzekać stosując inne przesłanki niż te, które zostały przewidziane w powszechnie obowiązujących przepisach. W szczególności rozstrzygnięcia organu nie mogą zostać oparte na niejasnych przesłankach, subiektywnych odczuciach organu czy względach moralności. Organ nie może również samodzielnie decydować o tym, stosowanie których przepisów prawa jest celowe, a których nie. Takie działanie organu podatkowego wprowadzałoby do procesu decyzyjnego element dowolności, prowadziłoby do możliwości wybiórczego stosowania powszechnie obowiązującego prawa. O wydaniu decyzji nie decydowałyby zatem względy obiektywne lecz subiektywne przekonanie organu o słuszności jego stanowiska. Taka sytuacja w demokratycznym państwie prawa jest niedopuszczalna. W kontekście powyższego za całkiem nietrafiony należy uznać podnoszony przez stronę zarzut. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).