I SA/Gd 559/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2025 r., nr 2201-IOM.4104.33.2025.5 w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2025 r. o nr 2271-SPP.4104.1.2025; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 16.06.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania P Spółki z o. o. z siedzibą w G.(dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 14.04.2025 r. odmawiającej oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzonej decyzją z 22.01.2025 r. za okres od dnia pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez płatnika, tj. za okres od 20.10.2017 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z 7.03.2023 r. Spółka wniosła, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 O.p., o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 749.962 zł, pobranej przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki oraz o naliczenie oprocentowania od nadpłaty. Spółka wskazała we wniosku, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 20.10.2017 r. podjęło uchwałę nr 1/2017 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.000 zł do kwoty 150.005.000 zł, tj. o kwotę 150.000.000 zł, poprzez ustanowienie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w liczbie 3.000.000 o wartości nominalnej 50 zł każdy. Zgodnie z ww. uchwałą jedyny wspólnik Spółki – P S.A. objęła 3.000.000 udziałów za cenę 277.509.100,00 zł, z czego kwota w wysokości 127.509.100,00 zł miała stanowić nadwyżkę (agio) ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy. Notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał z tytułu powyższej czynności podatek w kwocie 749.962 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że właścicielami 100% akcji jedynego akcjonariusza Spółki, tj. P S. A. jest Skarb Państwa oraz A S.A. (gdzie 100% akcjonariuszem jest również Skarb Państwa). W ocenie strony P S.A. należy zatem traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej (JGU), która została zdefiniowana w przepisach ustawy z 26.02.1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, zarządzenia Ministra Finansów z 16.11.1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej, rozporządzenia Ministra Finansów z 31.07.1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez JGU oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 31.07.1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez JGU. Obejmowanie przez taką spółkę akcji w kapitale zakładowym innej spółki handlowej powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że jeśli w danym państwie dana czynność nie podlegała 1.07.1984 r. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, to państwo członkowskie od momentu akcesji do UE nie jest uprawnione do opodatkowywania tej czynności podatkiem kapitałowym (stanowi to naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335). O zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1.07.1984 r., niezależnie od tego, czy państwo to było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich, czy też nie. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce 1.07.1984 r. opodatkowanie operacji na kapitale spółek uregulowane było ustawą z 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45 poz. 226), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Spółka wskazała także, że ustawą z 31.03.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych przepis art. 15 zzr, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu Covid-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów wymienionych w pkt 1- 6, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W ocenie Spółki bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy uległ zawieszeniu na okres od 14.03.2020 r. (włącznie) do 23.05.2020 r. (włącznie), tj. na 71 dni. Decyzją z 5.06.2023 r. Naczelnik US umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które miało miejsce z końcem 2022 r. Dyrektor IAS decyzją z 7.09.2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23.01.2024 r. (sygn. akt I SA/Gd 931/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora IAS i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3.09.2024 r. (sygn. akt III FSK 600/24) oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od ww. orzeczenia, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji, że bieg terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uległ zawieszeniu na okres 71 dni, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony 8.03.2023 r. został złożony przed upływem terminu przedawnienia, który - z uwzględnieniem okresu zawieszenia jego biegu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo epidemii ogłoszonego z powodu Covid- 19 - przypadał na dzień 12.03.2023 r. Decyzją z 22.01.2025 r. Naczelnik US uwzględniając żądanie Spółki stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 749.962 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Stwierdzona decyzją nadpłata została zwrócona w dniu 28.01.2025 r. wraz z oprocentowaniem za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 8.03.2023 r., w łącznej kwocie 964.235 zł (z czego oprocentowanie wyniosło 214.273,00 zł) w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Pismem z 12.02.2025 r. Spółka wniosła o naliczenie oprocentowania w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, tzn. naliczenie oprocentowania od dnia pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. od dnia 20.10.2017 r. i wypłatę oprocentowania w takiej kwocie. W uzasadnieniu wskazała, że z treści decyzji wynika wprost, że stwierdzona w niej nadpłata powstała w wyniku prawa unijnego, a w takim przypadku - zgodnie z orzecznictwem TSUE - podatnikowi przysługuje oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Decyzją z 14.04.2025 r. Naczelnik US odmówił oprocentowania nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzonej decyzją z 22.01.2025 r. za okres od dnia pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez płatnika, tj. za okres od 20.10.2017 r. Pismem z 23.04.2025 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w przypadku nadpłaty podatku wynikającej z naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej, państwo jest zobowiązane zwrócić podatnikowi nadpłacony podatek wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zapłaty podatku. Zdaniem podatnika w jego sprawie powinny zostać zastosowane przepisy regulujące powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor IAS, decyzją z 16.06.2025 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca żąda naliczenia oprocentowania od dnia zapłaty podatku zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1.05.2025 r. - art. 78 § 3 pkt 3a O.p., mającym zastosowanie w przypadkach, gdy nadpłata powstała w okolicznościach wskazanych w art. 74 O.p., tj. w wyniku orzeczenia TK lub orzeczenia TSUE. Dyrektor IAS stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości stosowania trybu zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania w związku z niezgodnością przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi poza przypadkami, gdy niezgodność ta została stwierdzona orzeczeniem. Zdaniem organu odwoławczego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym został ukształtowany pogląd, w myśl którego jeśli na skutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, która nie została stwierdzona orzeczeniem TSUE, doszło do powstania nadpłaty podatku, za uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W takim przypadku datą stwierdzenia niezgodności między wymienionymi systemami prawa przyjmuje się datę wejścia w życie nowelizacji przepisów prawa krajowego, usuwających tę sprzeczność, albo datę stwierdzenia tej niezgodności w stosunku do określonego podatnika w prawomocnym orzeczeniu sądu krajowego. Zagadnienie będące przyczyną złożenia przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w opinii organu odwoławczego, nie było przedmiotem wyroku TSUE. Nie zostało bowiem wydane orzeczenie, w konsekwencji którego zostałyby zmienione przepisy krajowe regulujące opodatkowanie podatkiem PCC czynności wniesienia wkładów do spółek kapitałowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Nie zostało również wydane przez krajowy sąd administracyjny orzeczenie stwierdzające, że w przypadku Spółki podatek został pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym. Dyrektor IAS podkreślił, że z obszernie cytowanych przez Stronę w skardze wyroków (z 26.02.2019 r. sygn. akt II FSK 644/17, z 8.04.2021 r. sygn. akt III SA/Wa 512/21, z 3.09.2019r. sygn. akt II FSK 3080/17, z 8.01.2020 r. sygn. akt II FSK 368/18) wynika, że sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym będąca podstawą stwierdzenia nadpłaty może zostać stwierdzona w wyniku: 1. wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 2. nowelizacji przepisu krajowego przez polskiego ustawodawcę usuwającego tę sprzeczność, 3. wydania - w stosunku do danego podatnika - prawomocnego orzeczenia sądu krajowego stwierdzającego niezgodność przepisu z prawem unijnym. W ocenie organu odwoławczego, przypadku Spółki żadna z wyżej wymienionych okoliczności nie miała miejsca. W przedmiotowej sprawie niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, prawomocnym wyrokiem Sądu ani nowelizacją prawa krajowego. Wydane w stosunku do Spółki wyroki - przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 23.01.2024 r. sygn. akt I SA/Gd 931/23 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny z 3.09.2024 r. sygn. akt III FSK 600/24 - dotyczyły sposobu wykładni normy prawnej wynikającej z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w zakresie prawa podatkowego w kontekście upływu terminu przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. W żadnym z przywołanych wyroków sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1, ust. 2 i 5 Dyrektywy 2008/7. W ocenie organu odwoławczego, w rozważanym przypadku brak jest orzeczenia, które stwierdzałoby niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym i które warunkowałoby wypłatę oprocentowania w myśl art. 78 § 5 O.p. (obecnie art. 78 § 3 pkt 3a O.p.), a tym samym brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania zgodnie z żądaniem Strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 1,2,4- 4a, art. 78 § 1,2 oraz 3,4 oraz 5 O.p. (oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1.05.2025 r. art. 78 § 3 pkt 3a O.p.), w związku z wyrokami TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, - art. 72 § 1 pkt 2, art.73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2,3, art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4- 4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O.p. (oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1.05.2025 r. art. 78 § 3 pkt 3a O.p.) w związku z wyżej wskazanymi wyrokami TSUE oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywy 69/335) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm.) – dalej: ustawa o pcc, oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z par. 54 ust. 1 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8,10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem stanowiska Skarżącej prezentowanego na wcześniejszych etapach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zaistniały podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie daty, od której należy liczyć oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej decyzją US z 22.01.2025 r. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w decyzji z 22.01.2025 r. Naczelnik US wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1.07.1984 r. w zakresie opłaty skarbowej wnoszenie wkładów do spółek uregulowane było ustawą o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r. (Dz.U. Nr 45, poz. 226). W art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Na gruncie tej ustawy zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce (§ 54 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z dnia 16 maja 1983 r. – (Dz.U. Nr 34, poz. 161) co oznacza, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie nie podlegało opłacie skarbowej. Taki stan prawny obowiązywał do wejścia w życie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Opodatkowanie jednostek gospodarki uspołecznionej regulowała ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. Nr 16, poz. 75). W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 i ust. 2 tej ustawy jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział ponad 50% kapitału zakładowego. W art. 3 ustawy wskazane zostało, jakie podatki uiszczają te podmioty (podatek obrotowy, podatek od płac, podatek od nieruchomości, podatek dochodowy oraz podatki wynikające z odrębnych ustaw podatkowych) - nie wymieniono tam opłaty skarbowej, co oznacza, że podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową. O braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego, w świetle powyższych regulacji prawnych, orzekł NSA w wyrokach z 22.08.2022 r., sygn. akt III FSK 2681/21, z 26.06.2024 r. sygn. akt III FSK 31/24, z 14.11.2024 r. sygn. akt III FSK 680/24. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, udziały w Spółce, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z 20.10.2017 r. - objął jedyny wspólnik, który spełniał definicję jednostki gospodarki uspołecznionej w dacie dokonania tej czynności cywilnoprawnej, jako że Skarb Państwa posiadał ponad 50% jego kapitału zakładowego. W świetle powyższego Naczelnik US uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z 20.10.2017 r. pobranego przez notariusza w kwocie 749.962 zł za zasadny. W świetle orzeczenia TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22 w przypadku nadpłaty podatku wynikającej z naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej, państwo jest zobowiązane zwrócić podatnikowi nadpłacony podatek wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zapłaty podatku. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Grafendorfer Gefliigeł- und Tiefkiihlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:so6, pkt 51,52 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty państwo członkowskie zobowiązało podmiot podlegający władztwu administracyjnemu z naruszeniem prawa UE oraz do zapłaty odsetek przysługujących od tych kwot, stanowią wyraz ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia. Okoliczność, że zapłata opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności została nałożona przez organ krajowy "z naruszeniem prawa Unii", stanowi podstawę i uzasadnienie tych praw. W ocenie Sądu, przedmiotem takiego naruszenia może być każdy przepis prawa Unii, niezależnie od tego, czy chodzi o przepis prawa pierwotnego lub prawa wtórnego, czy też o ogólną zasadę prawa UE. Z powyższych orzeczeń wynika, że na prawa te można się powołać nie tylko w przypadku, gdy organ krajowy nałożył na podmiot podlegający władztwu administracyjnemu obowiązek zapłaty kwoty pieniężnej na podstawie aktu Unii, który okazuje się niezgodny z prawem, lecz również w innych przypadkach, w szczególności w przypadku, gdy zaplata została nałożona na podstawie uregulowania krajowego sprzecznego z przepisem prawa pierwotnego lub prawa wtórnego Unii, lub też gdy to poprzez błędne zastosowanie w świetle prawa Unii aktu Unii lub uregulowania krajowego zapewniającego wykonanie lub transpozycję takiego aktu organ ten nałożył zobowiązanie do rzeczonej zapłaty. Zasady prawa UE dotyczące prawa podmiotów podlegających władztwu administracyjnemu do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty zostały one zobowiązane przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, oraz do wypłaty odsetek przysługujących od tych kwot należy interpretować w ten sposób, iż znajdują one w sposób ogólny i bez uszczerbku dla sposobu, w jaki prawa te mają być wykonywane w danym przypadku, zastosowanie, gdy z orzeczenia TSUE lub z orzeczenia sądu krajowego wynika, iż zapłata podatku w drodze poboru u źródła została nałożona przez organ krajowy na podstawie błędnej wykładni prawa Unii lub błędnego zastosowania tego prawa. Prawo do wypłaty odsetek ma na celu zrekompensowanie braku dostępności kwoty pieniężnej, której podmiot podlegający władztwu administracyjnemu został niesłusznie pozbawiony. Taka rekompensata może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego. W braku uregulowań Unii w dziedzinie wniosków o zwrot podatków składanych do państw członkowskich, a w szczególności w dziedzinie wypłaty odsetek za zwłokę od nienależnie pobranych podatków, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Zasady te nie mogą, po pierwsze, zgodnie z zasadą równoważności, być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym, a po drugie, zgodnie z zasadą skuteczności, powodować w praktyce, że korzystanie z uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona. Wynika z tego, że prawo UE stoi na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu, które nie spełnia tego wymogu i które w konsekwencji nie zezwala na skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu i do wypłaty odsetek zagwarantowanych przez owo prawo. Z wyroku w sprawie C-322/22, jak słusznie podnosi Skarżąca, wynika wprost, że w przypadku powstania nadpłaty w wyniku naruszenia prawa unijnego wypłata odsetek należna jest za cały okres od dnia, w którym podatnik zapłacił daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. II FSK 644/17 (sprawie także dotyczącej naliczenia odsetek od nadpłaty w PCC stwierdzonej ze względu na naruszenie prawa unijnego) z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie obowiązane są do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa UE. Podkreślono także, że państwa członkowskie zobowiązane są nie tylko do zwrotu bezprawnie pobranego podatku, ale także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez państwo w bezpośrednim związku z podatkiem. Instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 i 2 O.p., który wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. W ocenie Sądu, w przepis ten stanowi o takim orzeczeniu TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić (np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, CBOSA). Zawarte w art. 74 ab initio Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która wcześniej uniemożliwiała podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (wyroki NSA: z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1185/15; CBOSA). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że dochodzona przez stronę nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego, w szczególności zasady stand- still wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Zostało to potwierdzone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1468/13, w którym wskazano, że z dniem 22 kwietnia 2010 r. Polska przywróciła opodatkowanie aportów do spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co naruszało ustanowioną w ark 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 zasadę stand - still. Zmiana ustawy była bowiem "prawotwórczą zmianą przepisów prawa", a nie tylko zmianą o charakterze redakcyjnym lub porządkującym. W przypadku zwrotu nadpłaty dokonywanej w trybie art. 74 O.p., podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.). Wykładni art. 74 O.p., należy dokonywać z uwzględnieniem celu tego przepisu i szczegółowego orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wymogów jakie prawo krajowe może wprowadzać w celu ograniczenia zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej. Ponieważ warunkiem skuteczności wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. W przypadku zwrotu nadpłaty dokonywanej w trybie art. 74 O.p., podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika stosownego wniosku o zwrot nadpłaty. Wykładni art. 74 O.p. należy bowiem dokonywać z uwzględnieniem celu tego przepisu i szczegółowego orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wymogów jakie prawo krajowe może wprowadzać w celu ograniczenia zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej. Sąd zauważa, że mimo iż na dzień powstania nadpłaty art. 74 O.p. dotyczył tylko nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i dopiero z dniem 19 lipca 2008 r. pojawiła się nowa przesłanka powstania nadpłaty w postaci orzeczenia TSUE, to przepis ten będzie miał zastosowanie do stanów faktycznych sprzed tej nowelizacji. Art. 74 O.p. generalnie określa jaki jest tryb postępowania w przypadku wystąpienia stanu "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia (...) Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Stosowanie przepisów tego rodzaju następuje według reguły bezpośredniego działania nowego prawa. Do identycznej konkluzji skłaniają również motywy zmiany art. 74 O.p., jak i korespondujących z nią zmian w art. 78 § 5 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p., dokonanych przez art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Jak wskazał NSA w wyroku sygn. akt II FSK 644/17, typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym są orzeczenia TSUE. Należy zauważyć, że do chwili obecnej krajowy legislator nie usunął tej sprzeczności i nadał obowiązują przepisy u.p.c.c., mocą których opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegają umowy spółki i ich zmiany powodujące podwyższenie kapitału zakładowego na skutek wniesienia przez wspólników aportów. Następstwem tego jest to, że również do tak powstałej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. W opinii Sądu, należy stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa UE, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10). W ocenie Sądu, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem UE, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt IIFSK 342/17). Należy dodać, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a także dyrektywy Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Regulacje krajowe dotyczące tego podatku, w szczególności w zakresie czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, powinny być więc zgodne z prawem wspólnotowym. Przepisy te podlegają bowiem harmonizacji, tak jak przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej. Normy europejskie mają zatem pierwszeństwo przed polskimi regulacjami w takim zakresie w jakim regulacje krajowe nie stanowią prawidłowej implementacji norm unijnych (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 368/18). Zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., będącego w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa unijnego, podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty, czyli z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W sytuacji tej organ podatkowy, wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty zobowiązany jest zatem nie tylko do zwrotu podatku, na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 O.p., lecz również do zwrotu oprocentowania, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu bez wpływu na ustalenie okresu naliczania odsetek od otrzymanego zwrotu nadpłaconego podatku pozostaje okoliczność nienależnego pobrania podatku przez płatnika, zwłaszcza gdy dokonał on obliczenia i poboru tej daniny na podstawie przepisu krajowego, który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Przypomnieć wypada, że dyrektywa stanowi tzw. akt wtórny prawa europejskiego i w odróżnieniu od rozporządzeń i decyzji (automatycznie wiążących) obliguje państwo członkowskie do jej włączenia do krajowego ustawodawstwa, zakreślając jednocześnie termin implementacji. Opóźnienia w implementacji prawa unijnego uniemożliwiają podmiotom funkcjonującym w państwach członkowskich czerpanie korzyści prawnych z unijnych przepisów, powodują niejasności co do tego, jakie przepisy mają zastosowanie, oraz negatywnie wpływają na funkcjonowanie rynku wewnętrznego UE. Skoro obowiązek transpozycji dyrektywy spoczywa na właściwych władzach państwa członkowskiego, nie można obciążać płatnika podatku konsekwencjami jego niewykonania. Z tych wszystkich powodów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że nienależne pobranie podatku przez płatnika nie wynikało z niezgodności przepisu krajowego z prawem unijnym. Stwierdzenie nadpłaty dokonane przez Naczelnika US ze względu na naruszenie prawa unijnego nastąpiło w oparciu o orzecznictwo NSA, który w sprawach o podobnym stanie faktycznym (tj. ze względu na status podmiotu wnoszącego wkład jako kwalifikującego się jako JGU) stwierdził naruszenie prawa unijnego - wyroki z dnia 26.06.2024 r. (sygn. akt III FSK 31/24) oraz dnia 14.11.2024 r. (sygn. akt III FSK 680/24). W związku z tym spełniona została przesłanka stwierdzenia naruszenia prawa unijnego przez sąd krajowy. Zdaniem Sądu, okoliczność, że przepisy krajowe wiążą powstanie oprocentowania nadpłaty z wyrokiem TSUE albo zmianą przepisów prawa krajowego nie oznacza, że w tym zakresie przepisy krajowe posiadają cechę zgodności z prawem unijnym. Konstrukcja przepisów prawa krajowego odnosząca się jedynie do wyroków TSUE wskazuje, że pomijają one jedną z podstawowych zasad stosowania prawa unijnego, jaką jest rozproszona kontrola stosowania prawa unijnego czyli obowiązek zapewniania przez sądy krajowe efektywności prawa unijnego poprzez weryfikację zgodności prawa krajowego z prawem unijnym przez sąd krajowy oraz związana z tym powinności braku stosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym. Naturalną konsekwencją tego jest możliwość stwierdzania przez sąd krajowy o niezgodności danego przepisu z prawem krajowym. Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że organ administracji publicznej może samodzielnie stwierdzić niezgodność z prawem unijnym przepisu prawa krajowego nawet jeśli w podobnej sprawie nie zapadł wyrok sądu krajowego ani TSUE. Stwierdzone w ten sposób naruszenia prawa unijnego także powinno uprawniać jednostkę do żądania oprocentowania. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 22.02.2024 r. w sprawie C-674/22 Gemeente Dinkelland "naruszenie prawa Unii" dające uprawnienie do oprocentowania nadpłaty występuje, gdy zasady tego obliczenia podatku, na których podstawie pobrano kwotę nadpłaty, są niezgodne z prawem Unii ze względu na mające zastosowanie przepisy krajowe lub wymóg organu podatkowego. Z powyższego wynika, że nie została sformułowana przesłanka podmiotowa dotycząca podmiotu, który ma stwierdzić istnienie ww. naruszenia prawa unijnego, lecz wystarcza zaistnienie takiego stanu. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego co wynika z decyzji Naczelnika US. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, co zostało potwierdzone w decyzji nadpłatowej. Oznacza to, że oprocentowanie jest należne od dnia powstania nadpłaty czyli od dnia poboru podatku przez notariusza tj. od dnia 20.10.2017 r. Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia powyższego stanowiska. Mając zatem na uwadze podane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 997 zł, w tym kwotę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika.