I SA/Gd 61/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku. Stan sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT" określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w kwocie 0 zł oraz określił podatek do zapłaty za miesiące 2011 r.: I w kwocie 172 zł, II w kwocie 181 zł, III w kwocie 167 zł, IV w kwocie 120 zł, V w kwocie 64 zł, VI w kwocie 156 zł, VII w kwocie 156 zł, VIII w kwocie 78 zł, XI w kwocie 449 zł, XII w kwocie 5 zł. W zakresie podatku należnego organ ustalił, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w J. z tytułu usług doradczych oraz dla firmy "A" R.K. z tytułu czynszu najmu i usługi inkasa są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Stwierdzone powiązania o charakterze rodzinnym pomiędzy osobami odpowiedzialnymi za sprawy spółek "A" oraz "B" umożliwiły podejmowanie działań, które w rezultacie miały na celu uwiarygodnienie pozorowanej przez skarżącą spółkę działalności. Organ ustalił, że spółka nie wynajmowała pomieszczenia biurowego dla R. K. prowadzącego działalność pod nazwą "A". Powołując art. 5 ust. 1, art.19, art.19a ustawy o VAT organ stwierdził, że w badanym okresie skarżąca spółka nie dokonała odpłatnej dostawy towarów i usług, nie powstał u niej obowiązek podatkowy z tego tytułu, gdyż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi dla ww. podmiotów nie zostały wykonane oraz nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania spółki polegały tylko na formalnej rejestracji, jako podatnika VAT czynnego w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Głównym celem, dla którego została powołana przez R. K. Spółka z o.o. "A" było prowadzenie kont bankowych w celu przyjmowania wpłat i dokonywania wypłat w imieniu innego podmiotu kierowanego przez tę samą osobę – firmy "A" R. K. Spółka nie miała siedziby pod adresem wskazanym organowi podatkowemu, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Spółka nie otrzymała żadnych należności z tytułu faktur wystawianych na rzecz firmy "A" R. K. Dla upozorowania prowadzenia działalności spółka wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. z tytułu usługi doradztwa. Tym samym motywem spółka kierowała się pozorując sprzedaż usług najmu pomieszczenia biurowego firmie "A" R. K. W związku z nierzetelnością wystawionych faktur sprzedaży przez spółkę oraz brakiem statusu podatnika podatku od towarów i usług, obrót i podatek należny za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wynosi 0 zł. Organ zastosował przepis art. 108 ustawy o VAT przyjmując, że sam fakt wystawienia przez spółkę faktur i wykazania podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty. Zdarzeniem skutkującym obowiązkiem zapłaty danej kwoty, nie jest w takiej sytuacji wykonanie określonej czynności opodatkowanej, ale sam fakt wystawienia faktur, w których została wykazana kwota podatku. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "C" Sp. z o.o. z tytułu usługi najmu oraz "D" Sp. z o.o. z tytułu usługi księgowej nie dają spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został w nich wykazany. Skoro bowiem wykazano, że nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności w nich wskazanych, to spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługuje tylko podmiotowi, który działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. "A" Sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej, tym samym nie spełniła warunków uznania jej w światle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako podatnika podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach podatek naliczony za miesiące do stycznia go grudnia wynosi 0 zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez zaniechanie wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, - art. 122, art., 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz rozpatrywanie faktów niemających znaczenia dla sprawy, - art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzją z dnia 10 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko, iż odwołująca nie prowadziła działalności gospodarczej. Podkreślono, że jedyny wspólnik, R. K. utworzył spółkę "A" w sytuacji, gdy wskutek prowadzonej egzekucji zajęto rachunki bankowe wykorzystywane przez niego w jednoosobowej działalności pod nazwą "A" R. K. Formalna rejestracja spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług umożliwiała R. K., działającemu pod nazwą "A" R. K., kontynuację niezgodnej z prawem działalności w zakresie handlu paliwami. Rachunki bankowe należące do "A" Sp. z.o.o. służyły właśnie temu celowi, bowiem gwarantowały bezpieczne przepływy finansowe między Firmą R. K. i jego "kontrahentami". Realizacji tych celów niewątpliwe sprzyjały powiązania między Firmą "A" R. K. a jednoosobową Spółką z o.o. "A" utworzoną przez tą samą osobę – R. K. oraz powiązania ze szwagrem R. K., P. S., założycielem "B" spółki z o.o., w której był jedynym wspólnikiem. Ustalone okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności, a działania R. K. - Prezesa "A" Spółki z o.o. były zaplanowane, konsekwentne, nastawione na osiąganie celów niezwiązanych z prawidłowo prowadzoną z działalnością gospodarczą. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, rozpatrywanie faktów niemających znaczenia dla sprawy, co doprowadziło do stwierdzenia, iż działania skarżącej polegały jedynie na formalnej rejestracji jako czynnego podatnika VAT, gdyż w ocenie organu skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy wskazane przez spółkę dowody, spójne oraz logiczne zeznania stron w sposób bezsprzeczny potwierdzają faktyczność oraz realność dokonywanych transakcji; 2. art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, uzasadniającego treść wydanej decyzji oraz poprzez niewskazanie, z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności części materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania; 3. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, że jej działania polegały jedynie na formalnej rejestracji jako czynnego podatnika VAT przy jednoczesnym braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, nietrafny jest pogląd organu odwoławczego, iż wystawienie faktury sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. z tytułu "usługi doradztwa" miało na celu zachowanie formalnych znamion działalności gospodarczej, ponieważ na dzień wystawienia faktury nie posiadała uprawnień, by pełnić funkcję doradcy z zakresu usług ADR na rzecz "B" Sp. z o.o., nie posiadała umocowania z ramienia "B" oraz że sprawozdanie z działalności w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych podpisał B. P. Za nieuzasadnione również w tym zakresie skarżąca uznała stwierdzenie organu, że nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwko wskazanym wyżej okolicznościom. W ocenie skarżącej, sam fakt wystawienia faktury przed uzyskaniem uprawnień nie oznacza, że fakturę należy uznać za fikcyjną, ponieważ mogła służyć pomocą w zakresie ADR, natomiast poprawność tej pomocy mogła być kontrolowana przez innego doradcę ADR – B. P., który podpisał sprawozdanie w 2011 r. Ponadto organy podatkowe pominęły w sprawie fakt, że ustawa z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych, która obowiązywała do końca 2011 r., jak i obowiązująca od 2012 r. ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych nie wprowadzały zastrzeżenia, że przedsiębiorcy nie mogą korzystać z pomocy więcej niż jednego doradcy z zakresu usług ADR. W ocenie skarżącej bezzasadne jest stanowisko organu, że fakt zapłacenia za sporną fakturę znajduje swoje uzasadnienie w powiązaniach rodzinnych oraz w związkach ze spółką "B" Sp. z o.o. Skarżąca kwestionuje pogląd, że nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe powołały się na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 30 października 2014 r. wydanej dla Firmy "A" R. K. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011r., która zapadła w innej sprawie i nie powinna wiązać organu, a przede wszystkim stanowić podstawy wydanej decyzji zwłaszcza, że w tym zakresie organ nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, którego wyniki winien wyłożyć w należycie sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Wynik poczynionych przez organ II instancji ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Uzasadnienie to, stosownie do art. 210 § 4 O.p., powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie ocena materiału dowodowego miała charakter wybiórczy oraz nieobiektywny. Organ uznał twierdzenia strony za niewystarczające, bądź je pominął, pomimo ich podnoszenia zarówno w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji, jak i na późniejszym etapie. Organ odwoławczy nie tylko ograniczył się do przywołania oraz oceny materiału zgromadzonego przez organ I instancji, ale także posiłkował się ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zapadłymi w innej sprawie, wobec innego podmiotu. Zatem nie sposób uznać, iż dokonał ponownej analizy i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Według spółki, taki sposób prowadzenia postępowania godzi także w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2014 poz. 1647) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". W podlegającej kontroli Sądu sprawie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie skarżącej spółki w zakresie podatku naliczonego i należnego za poszczególne miesiące od stycznia 2011 do grudnia 2011r. na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska organów w zakresie podatku należnego oraz zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, wobec podważenia prowadzenia przez skarżącą opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej oraz obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez stronę faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził ani rażącego naruszenia prawa, ani też naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik spawy. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu podkreślić należy, że obowiązkiem organów podatkowych w toku postępowania jest czynienie zadość wszystkim zasadom tego postępowania, w konsekwencji prowadzącym do przyporządkowania dokonanych ustaleń do zawartych w regulacjach prawa materialnego zdarzeń. Zasady procesowe uregulowane w art. 122 O.p. nakazują organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Oceniając zachowanie tych zasad nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej dysponuje wiedzą na temat warunków i przebiegu prowadzenia tej działalności i potrafi je udowodnić w oparciu o prowadzoną dokumentację. W ocenie Sądu, dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu dokonane m,in. w oparciu o przedłożoną przez skarżącego dokumentację podatkową, przesłuchania świadków, przeprowadzone czynności sprawdzające, jak i dowód w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2014 r. skierowanej do R. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwa “A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych były również ustalenia dotyczące firmy “A" R.K. Podkreślić przy tym trzeba, że w art. 181 O.p. wprost postanowiono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska, czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX nr 1136237), zauważając, że "art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należy, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe". Podzielając to stanowisko Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie skarżący nie podał faktów i okoliczności, mogących skutecznie podważyć ustalenia zawarte w decyzjach organów podatkowych. Z ustaleń tych, znajdujących odzwierciedlenie w wielowątkowym i obszernym materiale dowodowym wynika, że “A" Sp. z o.o. powstała w dniu 9 kwietnia 2009 r. Od chwili jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 4 maja 2009 r., funkcję Prezesa Spółki sprawował R. K., właściciel wszystkich udziałów (100 udziałów o łącznej wartości 5.00 zł). Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych kod PKD 46.71.Z. Decyzją z dnia 11 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał spółce numer identyfikacji podatkowej. W dniu 30 listopada 2009 r. spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązując się do składania deklaracji za okresy miesięczne. Spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. W tym samym czasie R. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą “A" R. K., wskazując jako główny cel działalności - handel paliwami ciekłymi (olejem napędowym). Od stycznia 2009 r. zostały zajęte konta bankowe Firmy “A"R. K., w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. nie odnotowano operacji na rachunkach bankowych tej firmy. W zakresie podatku należnego organy ustaliły, że skarżąca wystawiła faktury sprzedaży z tytułu świadczenia usług na rzecz: "B" Sp. z o. o. z siedzibą w J. (usługa doradztwa) oraz na rzecz Firmy “A" R. K. z siedzibą w G., (obecnie w S.) z tytułu świadczenia usług inkasa i najmu. Sprzedaż na rzecz "B" Spółka z o.o. skarżąca udokumentowała fakturą z dnia 15 listopada 2011 r., nr [...] o treści "Usługi doradztwa", wartość netto 1.951,22 zł, VAT 448,78 zł. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu "B" Spółki z o.o., P. S. z dnia 8 grudnia 2014 r. przedmiotem zakupu od “A" Sp. z o.o. udokumentowanego ww. fakturą była usługa doradztwa w zakresie spraw bezpieczeństwa transportu towarów niebezpiecznych, wynikająca z ustawowego obowiązku zatrudniania doradcy ds. bezpieczeństwa w transporcie towarów niebezpiecznych przez podmioty wykonujące przewozu towarów niebezpiecznych. P. S. wyjaśnił, że doradca w firmie zajmuje się przewozem towarów niebezpiecznych, pilnuje przestrzegania przepisów dotyczących tego transportu, kontroluje uprawnienia kierowców, sprawdza wyposażenie cystern, a co najważniejsze, sporządza raz w roku sprawozdanie dla Inspekcji Transportu Drogowego. Niezłożenie sprawozdania grozi karą finansową. Wskazał, że powyższe usługi osobiście wykonywał w 2011 r. właściciel Firmy “A" R.K. - legitymujący się certyfikatem doradcy. R. K. osobiście wykonywał obowiązki wynikające ze statusu doradcy, tj. przekazywał informacje dotyczące przepisów ADR, dokonywał inspekcji na miejscu lokalizacji cystern, kontrolował dokumenty kierowców, sprawdzał wyposażenie cystern, sporządził zestawienia przewozów dla Inspekcji Transportu Drogowego. P. S. przedłożył kserokopię potwierdzenia nadania w dniu 20 lutego 2012 r. przesyłki poleconej przez "B" Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego. Zgodnie z jego oświadczeniem, jest to dowód nadania sprawozdania rocznego z działalności przedsiębiorcy w zakresie przewozu drogowego materiałów niebezpiecznych. R. K. przesłuchany w charakterze strony w dniu 20 stycznia 2015 r. zeznał, że w 2011 r. spółka wykonywała usługi w zakresie doradztwa ADR, ponieważ jako Prezes Zarządu posiadał stosowne uprawnienia i wykonywał te usługi, w ramach świadczonych usług ADR przygotowywał m.in. sprawozdania roczne, uprawnienia otrzymał dopiero w listopadzie 2011 r., a usługi świadczył w 2012 r. Wyjaśnił, że faktura wystawiona na "B" Sp. z o.o. dotyczy zapewne usługi doradztwa ADR, która prawdopodobnie polegała na pomocy w sporządzeniu raportu rocznego, ale nie pamięta za który rok. Prezes zarządu i właściciel udziałów spółki "B", P. S. jest jego byłym szwagrem, poznał go 18 lat temu. R. K. dodał, że nie pamięta, w jaki sposób “A" Sp. z o.o. rozliczała się z "B" za wykonane usługi. Na podstawie zapisów w świadectwie przeszkolenia doradcy do spraw bezpieczeństwa w zakresie transportu drogowego towarów niebezpiecznych z dnia 30 listopada 2011 r., wydanym przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego dla R. K., organy ustaliły, że jest ono ważne od 30 listopada 2011 r. do 28 października 2016 r. Ponadto w piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r. Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego poinformował organ I instancji, że R. K. w dniu 30 listopada 2011 r. uzyskał świadectwo przeszkolenia doradcy do spraw bezpieczeństwa w zakresie transportu drogowego towarów niebezpiecznych, które jest ważne z dniem wydania, tj. od 30 listopada 2011 r. W dniu 23 lutego 2012 r. "B" Sp. z o.o. złożyła sprawozdanie z działalności w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych za rok 2011., które podpisał B. P. legitymujący się świadectwem przeszkolenia doradcy do spraw bezpieczeństwa w zakresie transportu drogowego towarów niebezpiecznych. Wskazano również, że Inspektorat nie posiada żadnych dokumentów poświadczających zatrudnienie R. K. przez "B" Sp. z o.o. jako doradcy do spraw bezpieczeństwa w zakresie transportu drogowego towarów niebezpiecznych. Organ podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych (Dz.U. Nr 227 poz. 1367, ze zm.) oraz zrestrukturyzowanej umowy europejskiej ADR nakładają na przedsiębiorcę, który wykonuje przewóz drogowy towarów niebezpiecznych lub związany z tym przewozem załadunek lub rozładunek, obowiązek wyznaczenia na swój koszt doradcy do spraw bezpieczeństwa w transporcie towarów niebezpiecznych- doradcę ADR. Poczynione ustalenia wskazywały, że skarżąca nie wykonała na rzecz "B" Sp. z o.o. usługi udokumentowanej sporną fakturą. W ocenie Sądu, przedstawione okoliczności stanu faktycznego oraz dokonana przez organy ocena twierdzeń Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o. P. S. i R. K. uzasadniają stwierdzenie, że celem wystawienia spornej faktury było upozorowanie przez stronę skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia są również powiązania rodzinne pomiędzy R. K. a P. S. Podzielić należy pogląd organów o pozorowaniu działalności przez skarżącą, o czym świadczą zbadane transakcje skarżącej z Firmą “A" R. K. udokumentowane fakturami o treści "usługa zgodnie z umową'' (8 faktur szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 stycznia 2010 r. skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika M. K. zawarła umowę z Firmą “A" R. K., z której wynikało, że zleceniodawca zleca, a zleceniobiorca przyjmuje zlecenie w zakresie prowadzenia w imieniu zleceniodawcy obsługi finansowej transakcji przeprowadzanych przez zleceniodawcę. W wyniku analizy warunków tej umowy organ doszedł do wniosku, że sprzedaż usług na rzecz Firmy "A" R. K. nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ nie miała charakteru zarobkowego, była nieopłacalna. Ponoszone przez skarżącą koszty operacji bankowych z tytułu zawartej umowy przewyższały określone w umowie wynagrodzenie, co potwierdza analiza rachunków bankowych spółki "A". Na tę okoliczność R. K.- Prezes Zarządu Spółki "A" z o.o. przesłuchany w charakterze strony w dniu 20 stycznia 2015 r. zeznał, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych nieruchomości. Podał, że celem powstania spółki było prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, jednak spółka nie otrzymała stosownej koncesji. W 2011 r. przedmiotem działalności spółki były usługi inkasa dla Firmy "A" R. K. zgodnie z umową z 2 listopada 2009 r. Wyjaśnił, że usługa inkasa polegała na przyjmowaniu środków należnych Firmie "A" R. K. i przekazywaniu ich do kontrahentów Firmy "A" R.K. Podstawę ustalenia kwoty wykazanej w fakturze z tytułu świadczonych usług był nakład pracy i ilość wykonanych transakcji. Ponadto wskazał, że wypłaty gotówki z kont "A" były dokonywane w celu realizowania zapłaty z tytułu dostaw dla "A" R. K. Były to pieniądze przyjmowane od klientów "A" R. K. i przekazywane tytułem zapłaty za towar do dostawców "A" R. K. A jeżeli dostawcy życzyli sobie zapłaty w gotówce, to w takiej formie dokonywano rozliczeń. R. K. podał, że nie pamięta klientów na rzecz, których spółka regulowała zobowiązania. Co ważne, w dniu 12 marca 2013 r. R. K., jako prowadzący działalność pod Firmą "A" R. K., zeznał, że wpłaty i wypłaty środków z kont "A" Sp. z o.o. dotyczyły w rzeczywistości tylko transakcji Firmy "A" R. K. z jej kontrahentami. Zapłata za olej napędowy kupowany w "E" była dokonana przelewem bankowym z banku, z tego co pamięta "F", z rachunku należącego do "A" Sp. z o.o., w której był w 2011 r. i nadal jest Prezesem Zarządu. Natomiast Firma "A" R. K. w każdym przypadku otrzymywała zapłatę za dostarczony olej napędowy za pośrednictwem przelewu na rachunek prowadzony przez Bank "F" dla "A" Spółka z o.o. Firma "A" R. K. miała podpisaną umowę na usługę inkaso z "A" Spółka z o.o., która polegała na tym, że "A" Sp. z o.o. przyjmowała i przekazywała płatności w imieniu "A" R. K. Działanie takie było konsekwencją zabezpieczenia rachunków bankowych Firmy "A" R. K. na wniosek Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w ramach toczącego się postępowania. Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotnym jest, że żadna z faktur wystawionych przez Spółkę "A" na Firmę "A" R. K. z tytułu "Usługa zgodnie z umową" nie została zapłacona. Dokonując analizy rachunków bankowych skarżącej spółki organy ustaliły ponadto, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. obrót na kontach spółki stanowiły zapłaty w imieniu Firmy "A" R. K. oraz wpłaty na rzecz tej firmy. Z historii rachunków bankowych wynika, że R. K. z dużą częstotliwością dokonywał wypłat gotówki w banku i z bankomatów. Organy zbadały zapisy w księgach rachunkowych skarżącej spółki, w tym na koncie 249. Subkonto - 02 "G" Spółka z o.o. wskazuje, że na to konto wpływały znaczące środki pieniężne z tytułu przedpłaty, bądź zapłaty za towar ze wskazaniem numeru faktury. Jak wynika z zapisów na koncie 249-02, dotyczą one rozliczeń firmy "A" R. K.– "G". Z zapisów na koncie 249-03 wynika, że dotyczą one rozliczeń Firmy "A" R. K. – "E". Subkonto - 04 "H" Spółka z o.o. obrazuje rozliczenia Firmy "A" R. K. – "H". Subkonto - 08 "I" Spółka z o.o. dotyczyło rozliczenia Firmy "A" R. K. z "I". Ponadto z zapisów na koncie 049-12 wynikało, że dotyczą one rozliczenia Firmy "A" R. K. – "J". Subkonta 05, 06, 07, 09, 10, 11, 14 dotyczyły pozostałych rozliczeń Firmy "A" R. K. z: "K" S.A., "L", “M" S.A., Urzędem Nadzoru Technicznego, "N" S.A.,"O","P", a nie "A" Sp. z.o.o. Podkreślono przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ostatecznej decyzji z dnia 30 października 2014 r., skierowanej do R. K. prowadzącego działalność pod firmą "A" w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wykazał, że firma "A" R. K. nie prowadziła działalności gospodarczej, a tylko ją pozorowała. Sprzedaż paliwa przez tę firmę była udokumentowana fakturami wystawionymi przez "fikcyjne podmioty", tj. "E" Spółka z o.o., "I" spółka z o.o. W przypadku "H" Sp. z o.o. Firma "A" R. K. nie była nabywcą oleju opałowego, gdyż nie wykonywała działalności gospodarczej tylko ją pozorowała. Faktury, na których, jako wystawca widnieje "A" R. K., stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez ten podmiot. Firma "A" R. K. wystawiała faktury, które nie stwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jej udział sprowadzał się do formalnego wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji oraz dokonywaniu wpłat i wypłat gotówkowych, w tym otrzymywania i dalszego przekazywania przelewów bankowych dokonywanych przez R. K. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ uznał, że Firma "A" R. K. nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w dniu 30 sierpnia 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt [...] przedstawił R. K. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 kodeksu karnego polegającego na czynnym braniu udziału w okresie od 31 sierpnia 2010 r. do 30 sierpnia 2011 r. w zorganizowanej grupie przestępczej. R. K. wspólnie z innymi osobami przy wykorzystaniu podmiotów gospodarczych takich jak "A" R.K. oraz "A" Spółka z o.o. wprowadzał do obrotu olej napędowy bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług. Ponadto R. K. postawiono zarzut wprowadzania w błąd nabywców oleju, co do jego pochodzenia, jakości, fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących tego obrotu oraz o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Przywołane wyżej okoliczności oraz wynikająca z nich chronologia zdarzeń niewątpliwie wskazują, że działania spółki w osobie jej Prezesa, R. K. były celowe, z góry zaplanowane i konsekwentne. Spółka "A" powstała tylko po to, aby zapewnić Firmie "A" R.K. bezpieczeństwo jej transakcji finansowych na wolnych od zajęcia kontach spółki. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz Firmy "A" R. K. miały uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Podzielić należy stanowisko organów, że temu samemu celowi służyły trzy faktury sprzedaży o treści "Czynsz najmu zgodnie z umową", każda o wartości netto 648 zł, VAT 149,04 zł, wystawione na rzecz Firmy "A" R. K. w miesiącach od stycznia do marca 2011 r. R. K. - prezes Zarządu "A" Spółki z o.o. przesłuchiwany w toku postępowania zeznał, że nie pamiętał, czego dotyczy faktura nr [...] z dnia 3 marca 2011 r.; podał, że prawdopodobnie dotyczą podnajmu pomieszczenia biurowego na ul. N. [...] w S., które to pomieszczenie "A" Sp. z o.o. podnajmowała od firmy "R" w S.; nie pamiętał, w jaki sposób były rozliczane faktury z tytułu "czynszu najmu zgodnie z umową". Podał, że właścicielem nieruchomości wynajmowanej dla "A" R. K. była Firma "R"; spółka "A" dysponowała ww. pomieszczeniem biurowym na podstawie umowy najmu z firmą "R". W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Firmie "R" na okoliczność transakcji ze Spółką "A", ustalono, że w dniu 9 kwietnia 2009 r. (w tym samym dniu spółka została założona) Spółka "A" zawarła z "R" umowę najmu na czas nieokreślony, począwszy od 4 maja 2009 r., której przedmiotem było pomieszczenie biurowe o powierzchni 16,20 m2 położone w S. przy A. N. [...], bez prawa podnajmu osobom trzecim, z prawem do używania adresu do korespondencji S., A. N. [...] (§ 1 i § 2). Zgodnie z § 6 umowy, w przypadku bezumownego korzystania z lokalu wynajmujący będzie naliczać najemcy stawki opłat i kosztów podwyższone o 300%. Umowa najmu została rozwiązana w dniu 28 lutego 2011 r. w związku z brakiem płatności w 2010 oraz 2011 r.. Organy ustaliły, że w okresie najmu jedyną sporadycznie pojawiającą się osobą w wynajętym pomieszczeniu z ramienia Spółki "A" był Prezes Zarządu, R. K., który odbierał jedynie korespondencję kierowaną do spółki. Organy odnotowały również, że w styczniu i lutym 2011 r. firma "R" wystawiła na rzecz "A" Sp. z o.o. dwie faktury z tytułu najmu pomieszczeń: Nr [...] z dnia 3 stycznia 2011 r. na kwotę netto 762,53 zł, VAT - 175,38 zł, Nr [...] z dnia 1 lutego 2011 r. na kwotę netto 764,64 zł, VAT 175,87 zł, które ujęła w ewidencjach sprzedaży. Zgodnie z dowodem KP [...] spółka w dniu 22 lipca 2011 r. dokonała wpłaty kwoty 3.200 zł z tytułu zaległych płatności, natomiast płatności za ww. faktury dokonała dopiero w związku z sądowym nakazem zapłaty z dnia 28 lutego 2014 r. Z powyższych ustaleń w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że skarżąca nie mogła podnajmować Firmie "A" R. K., pomieszczenia biurowego wynajmowanego od Firmy "R" i wystawiać z tego tytułu faktur sprzedaży. Organ II instancji argumentował, że spółka, wystawiając faktury na rzecz Firmy "A"R.K. z tytułu czynszu najmu, wskazywała w nich niższe kwoty niż wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez Firmę "R". Ponadto spółka nie posiadała faktur wystawionych przez Firmę "R", nie odliczyła podatku naliczonego, który został w nich wykazany, nie ujęła ich też w ewidencjach dla podatku VAT, ani na koncie rozrachunkowym. W konsekwencji zasadnie organ II instancji uznał, że wskazane w zaskarżonej decyzji faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. na rzecz "A" R. K. są nierzetelne. Zdaniem Sądu, wskazane okoliczności potwierdzają, że "A" Spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem: A. N. [...] S.; nie był to też adres jej siedziby, wskazany w KRS. Zatem spółka, podając ten adres w zgłoszeniu NIP-2, wprowadziła w błąd organ podatkowy Skoro więc skarżąca nie wykonała żadnej z usług wykazanych w spornych fakturach, nie otrzymała zapłaty, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem, który wskazała organowi podatkowemu, nie było też to miejsce jej siedziby, firmowała działalność "A" R.K. - podmiotu, który również nie prowadził działalności gospodarczej, a tylko ją pozorował, to uznać należy, że wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami, a wykazane w nich zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlają rzeczywistości. W ocenie Sądu, trafnie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w okresie, objętym zaskarżoną decyzją z tytułu wystawienia spornych faktur nie powstał u skarżącej obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są bowiem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Należy zgodzić się z organami, że prowadzona przez spółkę działalność w spornym okresie, nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Nie może bowiem przesądzać o prowadzeniu działalności sam fakt zadeklarowania woli rozpoczęcia określonej działalności, jeśli nie towarzyszą mu okoliczności, które mogłyby wskazywać na faktyczną chęć prowadzenia działalności. Stwarzanie przez skarżącą pozorów prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby Firmy "A" R. K. potwierdzają ustalenia organów w zakresie podatku naliczonego. Zauważyć przy tym należy, że przeważającym rodzajem działalności spółki zgłoszonym organowi podatkowemu w dniu 15 kwietnia 2009 r. była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, kod PKD 46.71. Z akt sprawy wynika, że "C" Sp. z o.o. (dalej "C" Sp. z o.o.) wystawiła na rzecz "A" Sp. z o.o. w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2011 r. faktury z tytułu "Czynsz najmu", każda o wartości netto 1.100,00 zł, VAT 242,00 zł. Spółka nie uregulowała należności wobec "C" Sp. z o.o. wynikających z faktur w kwocie 24.553,00 zł. Na podstawie umowy i aneksów przedstawionych przez "C"Sp. z o.o. organy ustaliły, że od dnia 18 października 2002 r. do 15 maja 2009 r. najemcą stacji paliw w J. była Firma “A" R.K. Po zajęciu rachunków bankowych Firmy “A" R. K., najemcą stacji została “A" Sp. z o.o., tj. w okresie od 15 maja 2009 r. do 1 lipca 2011 r. Natomiast po 1 lipca 2011 r. najemcą stacji została "B" Spółka z o.o.. Co istotne, skarżąca, wynajmując stację paliw od 15 maja 2009 r. dopiero w dniu 15 czerwca 2010 r., wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ale przy wykorzystaniu autocysterny. Decyzją z dnia 13 października 2010 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmówił udzielenia koncesji w ww. zakresie, bowiem przedsiębiorca nie dysponował środkami finansowymi w wysokości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej i nie był w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania. Dysponowanie przez spółkę infrastrukturą techniczną w postaci stacji benzynowej nie było warunkiem uzyskania koncesji. Tymczasem R. K. wyjaśnił w toku postępowania, że wynajmował magazyn od "C" Sp. z o.o. w celu dalszego wynajmowania go Firmie “A" R.K. W magazynie tym przechowywane miały być oleje. Spółka “A" nie korzystała z ww. magazynu. W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organy ocena zeznań R. K. jako niespójnych i nielogicznych. Za taką oceną przemawia okoliczność, iż zaledwie po miesiącu - w dniu 20 stycznia 2015 r. przesłuchany w charakterze strony przypomniał sobie, że przedmiotem najmu przez Spółkę “A" od "C" Sp. z o.o. była stacja paliw w miejscowości J., a celem najmu były starania Spółki “A" o koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Spółka nie korzystała ze stacji paliw, bowiem nie miała stosownego pozwolenia. Trudno też wyjaśnić racjonalność zmiany aneksu nr 1 do ww. umowy polegającą na zmianie najemcy z Firmy “A" R. K. na “A" Sp. z o.o., skoro celem był dalszy podnajem Firmie “A", która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi i posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 30 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r. Co istotne, skarżąca z tytułu umowy najmu nie poniosła żadnych kosztów. Prezes "B" zobowiązał się do spłaty wszystkich zaległości z tytułu nieuiszczania przez “A" Sp. z o.o. czynszów najmu na rzecz "C" Sp. z o.o., czego R. K. nie był świadomy. Rację ma zatem organ twierdząc, że celem wynajmowania przez skarżącą stacji paliw było upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nigdy nie występowała z wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu stacji paliw, zatem od początku spółka wiedziała, że nie będzie prowadzić działalności w zakresie handlu paliwami przy wykorzystaniu stacji paliw. W miesiącach od stycznia do maja oraz od lipca do września 2011 r. skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione przez "D" Sp. z o.o. Jak ustaliły organy, przedmiotowe faktury zostały wystawione pomimo, iż podmiot ten nie zawarł z "A" Sp. z o.o. umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych. Do końca 2011 r. skarżąca nie uregulowała należności w kwocie 1.722 zł wynikających z tych faktur, co potwierdza wydruk zestawienia sald i obrotów za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie opisanych usług gdyż uprawnienie takie przysługuje jedynie podatnikom VAT, w zakresie w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Skarżąca w kwestionowanym zakresie nie posiadała statusu podatnika VAT, a zatem nie spełniała zasadniczego warunku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Okolicznością bez znaczenia jest przy tym fakt złożenia przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT. Rejestracja jest czynnością o charakterze administracyjnym i nie przesądza o uzyskaniu statusu czynnego podatnika VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Z treści powołanych powyżej przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. W konsekwencji dokonanych ustaleń prawidłowo organy, kierując się normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stwierdziły, że zakwestionowane faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika przysługuje tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem faktura, która nie dokumentuje sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak już wspomniano, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe prawo przysługuje jedynie podatnikowi, który działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Tymczasem ustalenia organów w odniesieniu do sprzedaży oraz zakupów wskazywały, że skarżąca takim podatnikiem nie była. Zaznaczyć przy tym należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług możliwym jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 366/09 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) W niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt. I FSK 1277/11, LEX nr 1217328). Wskazany przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29). Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32). Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Jak już podkreślono, z art. 122 O. p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Zatem w ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188, 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego, oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Zgodnie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 218/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Akceptacja przez organ II instancji ustaleń poczynionych przez organ I instancji nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu omawianej zasady. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że obowiązkiem organu wyższego stopnia jest ponowne rozpoznanie zawisłej przed nim sprawy w jej pełnym zakresie. Rozpoznając sprawę organ II instancji rozstrzyga przy tym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji jak również na podstawie materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy obowiązany jest do ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i oceny ich wiarygodności co musi znaleźć swoje odzwierciedlenie treści uzasadnienia decyzji tego organu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Organy wskazały, że R. K. na dzień wystawienia faktury nie posiadał uprawnień, aby pełnić funkcję doradcy zatrudnionego zgodnie z przepisami ustawy o przewozie towarów niebezpiecznych. Skarżąca nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów wskazujących, że "B" Sp. z o.o. umocowała ją do występowania z ramienia tej spółki jako doradca do spraw bezpieczeństwa. Skarżąca wskazywała, że ustawa o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych nie zawiera zastrzeżenia, że przedsiębiorcy nie mogą korzystać z pomocy więcej niż jednego doradcy z zakresu usług ADR. Argumentację w tym zakresie należy ocenić jako hipotetyczną i niepopartą dowodami. W toku postępowania R. K. zeznał, że nie pamiętał kiedy miał wykonać usługę, na czym ona polegała, ani jak była rozliczona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w dniu wystawienia spornej faktury skarżąca nie podsiadała uprawnień do pełnienia funkcji doradcy zatrudnionego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych (Dz.U. Nr 227, poz.1367 ze zm.). Nie przedstawiła również żadnych dowodów wskazujących, że "B" Sp. z o.o. umocowała ją do występowania z ramienia tej spółki jako doradca do spraw bezpieczeństwa. Skarżąca akcentowała, że organ odwoławczy, posiłkując się ustaleniami z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2014 r. wydanej wobec Firmy "A" R. K., nie przeprowadził w niniejszej żadnego postępowania wyjaśniającego, którego wyniki powinien wskazać w należycie sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zarzuty w tym zakresie należy ocenić jako bezzasadne. Skarżąca ogranicza się do gołosłownych twierdzeń, nie wskazując, jakich dowodów, mających wpływ na wynik sprawy organy podatkowe nie zebrały, bądź jakie dowody wskazywane przez skarżącą zostały pominięte, czy odrzucone. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca była wielokrotnie bezskutecznie wzywana do przedłożenia dokumentów i dowodów w sprawie. Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. w związku ze stawieniem się w dniu 10 grudnia 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej odmówił złożenia wyjaśnień dotyczących zakresu współpracy w kontrolowanym okresie z kontrahentami spółki. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nałożył na R. K. karę porządkową w wysokości 2.800 zł za niedostarczenie wnioskowanych dokumentów wskazanych w wezwaniu z dnia 17 grudnia 2014r. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.