I SA/Gd 615/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) decyzją z dnia 28 września 2018 r. określił R.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższej decyzji, postanowieniem z dnia 23 października 2018 r. Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Po rozpatrzenie zażalenia wniesionego przez stronę na postanowienie Naczelnika, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował przepis art. 239b § pkt 2 i 3 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zwrócił uwagę, że przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowił fakt, że R.N. nie posiada nieruchomości, ruchomości i praw majątkowych o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (na dzień 11 października 2018 r.) wynika, że R.N. nie posiada pojazdów. W sprawie ustalono ponadto, że strona jest właścicielem nieruchomości gruntowej rolnej położonej w miejscowości D., R., jednakże nieruchomość ta jest obciążona wpisami hipotecznymi na "A" w Z. na kwotę 300.000 zł (hipoteka umowna kaucyjna), "B" w P. na kwotę 300.000 zł (hipoteka umowna zwykła), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę 12.330,88 zł (hipoteki przymusowa), Skarbu Państwa - Prokuratury Okręgowej na kwotę 52.000 zł (hipoteka przymusowa). Dyrektor zwrócił uwagę, że wprawdzie strona dostarczyła dokumenty wskazujące na zmniejszenie obciążenia hipotecznego na nieruchomości, to jednak wpisy nadal istnieją, a nawet w przypadku ich wykreślenia organ podatkowy nie korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ odwoławczy wskazał również, że dokonano analizy spornej wartości gruntu i wynika z niej, iż wartość tej nieruchomości nie przekracza kwoty 102.078 zł, a nie - jak wskazał pełnomocnik strony - około 700.000 zł. Organ odwoławczy zaznaczył również, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, na którą powołał się organ pierwszej instancji jest okoliczność dokonywania przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. R.N. w dniu 12 stycznia 2013 r. sprzedał bowiem nieruchomość położoną w C. (gmina Z.), a w dniu 19 grudnia 2016 r. nieruchomość położoną w miejscowości J. (gmina R.). Ponadto R.N. dokonał dwóch darowizn środków pieniężnych na rzecz A.N. w dniu 3 sierpnia 2015 r. w wysokości 200.000 zł oraz w dniu 10 lipca 2017 r. w wysokości 300.000 zł. Dyrektor zwrócił także uwagę na fakt, że wniesione przez stronę odwołanie od decyzji oraz okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania na dzień wydania przedmiotowego postanowienia, mogło rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Organ dodał jednocześnie, że strona uregulowała w całości zaległość podatkową wynikająca z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę, jednakże dopiero po nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i złożeniu odwołania od decyzji wymiarowej, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Na powyższe rozstrzygnięcie R.N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: • art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, • art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieoparcie oceny dowodów na przekonywających podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, • art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu wobec strony art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji pomimo braku samodzielnego wykazania przez Organ podatkowy przy pomocy konkretnych dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji, zgromadzonych w toku postępowania, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, • art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie przez Organy podatkowe, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skarżący odnosząc się do wskazywanej przez organ przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności podał, że posiada znaczny majątek, na który składa się m.in. nieruchomość położona w miejscowości D., R., której wartość wg cen rynkowych wynosi około 700.000 zł. Strona dodała przy tym, że w związku ze spłatą kredytu wygasła przyczyna ustanowienia hipoteki i zostanie ona wykreślona. Obecnie nieruchomość jest zatem obciążana jedynie zabezpieczeniem na rzecz Prokuratury na kwotę 50.000 zł, co przy znacznej wartości nieruchomości pozwala w pełni zabezpieczyć roszczenia organu podatkowego. Ponadto, jak wskazał skarżący, za rok 2016 i 2017 strona wykazała dochody na kwotę znacznie przewyższającą zobowiązanie podatkowe określone decyzją. Nie bez znaczenia pozostaje fakt posiadania stałego źródła dochodów. Przekazanie darowizn przez skarżącego, wobec uzyskania znacznej kwoty ze sprzedaży nieruchomości oraz znacznej wartości posiadanej nieruchomości wprost wskazuje, że wykonanie decyzji organu pierwszej instancji miało całkowite zabezpieczenie. W ocenie strony wnoszącej skargę, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, którego przedmiotem byłoby wszechstronne zbadanie aktualnej kondycji finansowej strony pod kątem możliwości uiszczenia przez niego zobowiązania podatkowego, ani nie wykazał, że strona podejmuje działania mające na celu udaremnienie zaspokojenia wierzyciela. Zatem, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera wskazania faktów świadczących o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. Podsumowując argumentację uzasadnienia strona stwierdziła, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wykazały się brakiem wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a także nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do unormowania art. 239a Ordynacji podatkowej decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej, bądź do czasu uostatecznienia się tej decyzji wobec niewniesienia odwołania. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z jej ostatecznego charakteru. Decyzja ostateczna podlega bowiem wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Przypadki, w których ustawodawca przewidział możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b § 1-2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Należy także podkreślić, że stosownie do art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z treści przytoczonego art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 cyt. przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - wystarczy uprawdopodobnienie. "Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15, Lex nr 1929695), a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu, uzasadniona jest więc teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na względzie powyższe wywody, podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił warunek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisany w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy zaaprobował taki stan rzeczy. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego przepisu jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14 - Lex nr 1987725 i z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1794/15 - Lex nr 2315101, z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2071/16). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 157/17 - Lex nr 2314956, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 596/16 - Lex nr 2144543, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10 - Lex nr 1151271). Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający skargę w pełni podziela ocenę organu wskazującą, że w sprawie zaistniała przesłanka nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że przywołany przepis nie wskazuje na samą możliwość ustanowienia hipoteki na nieruchomości, ale na możliwość ustanowienia hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że na skutek uchylenia z końcem 2008 r. art. 36 Ordynacji podatkowej obecnie hipoteka przymusowa nie jest uprzywilejowaną formą zabezpieczenia. Jest to konsekwencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt P 24/06 (OTK-A 2007/10, poz. 126), w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 36 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przyznaje pierwszeństwo zaspokojenia hipotekom przymusowym Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego zabezpieczającym zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności, jest niezgodny z art. 32 Konstytucji". Zatem o pierwszeństwie hipoteki, a tym samym o pierwszeństwie zaspokojenia wierzytelności, decyduje data jej wpisania do księgi wieczystej (art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 z późn. zm.). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości D., R., która w chwili wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była obciążana hipoteką ustanowioną na rzecz czterech podmiotów, na łączną kwotę 664.330,88 zł. Oczywiście fakt ten nie wyklucza obciążenia tego składnika majątkowego kolejnymi hipotekami, a więc i hipoteką przymusową, o której mowa w art. 34 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mówi o ustanowieniu takiej hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. W realiach badanej sprawy oznacza to, że podmioty, na rzecz których ujawniono hipoteki w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia przed wierzytelnościami Skarbu Państwa. Powyższego zapatrywania nie zmienia fakt, że "B" w P. udzielił zezwolenia na wykreślenie hipoteki. Po pierwsze okoliczność ta zaistniała po dacie wydania postanowienia Naczelnika, a zatem w chwili nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie mogła ona być brana pod rozwagę. Nie bez znaczenia dla dokonanej oceny jest także fakt, że rzeczywista wartość tej nieruchomości - jak ustalił organ podatkowy - była znacznie niższa niż wartość deklarowana przez podatnika. Według oceny organu opartej na podstawie danych o innych tego typu nieruchomościach, kształtowała się ona na poziomie nie wyższym niż 102.078 zł. Wykreślenie hipoteki nie wpływało zatem w realny sposób na możliwość zaspokojenia należności podatkowej wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W tym kontekście za trafną uznać należy ocenę organu co do braku możliwości zaspokojenia należności podatkowej z nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Tym samym wystąpił w rozpoznawanej sprawie warunek z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okolicznością uzasadniającą nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było również - w ocenie organu - dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej istotne jest, że zbycie składników majątku prowadzi do powstania skutku w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, że ewentualna egzekucja względem osoby podatnika okaże się bezskuteczna. Fakt darowania środków pieniężnych na rzecz małżonki podatnika, w łącznej wysokości 500.000 zł może prowadzić do takiej sytuacji. Skarżący z tytułu tego zbycia nie uzyskał żadnego świadczenia wzajemnego, a jednocześnie jego majątek został pomniejszony o wartość dokonanych darowizn. Sytuacja taka utrudnia ewentualną egzekucję należności podatkowej choćby z tej przyczyny, że w przypadku braku odmiennej woli darczyńcy, przedmioty majątkowe nabyte w drodze darowizny wchodzą do majątku osobistego obdarowanego (w niniejszej sprawie małżonki podatnika), o czym stanowi art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Tymczasem odpowiedzialność podatnika za zapłatę podatku, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Odpowiedzialność ta nie może być zatem rozszerzona na majątek osobisty małżonka podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku. Organy podatkowe mają wprawdzie możliwość uzyskać zaspokojenie należności publicznoprawnej korzystając z prawa do wytoczenia powództwa opartego na skardze pauliańskiej - art. 527-534 k.c. (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2018 II CSK 640/17, Lex 2486828, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 K 52/16, OTK-A 2018/28) niemniej jednak, sama możliwość skorzystanie z tej drogi prawnej nie daje jeszcze gwarancji uzyskania majątku koniecznego dla skutecznej egzekucji. Zatem sytuacja, w której podatnik wyzbywa się składników majątkowych pod tytułem darmym, nawet jeżeli czyni to na rzecz najbliższego członka rodziny, stanowi okoliczność dopuszczającą możliwość nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej), zauważyć trzeba, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji uprawdopodobnione zostało, zgodnie z treścią art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, organy podatkowe wskazały, że skarżący nie dysponuje takim majątkiem, który wystarczyłyby na pokrycie przedmiotowego zobowiązania, a dodatkowo wyzbywał się majątku, czyniąc darowizny na rzecz żony. Należy wskazać, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3380/15, LEX nr 2426190). Innymi słowy, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane. Wskazane przez organ obu instancji okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organy powołały się bowiem na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Sąd zwraca uwagę, że z mocy art. 239a Ordynacji podatkowej podatnik nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Należy jednak zauważyć, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do samego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie wskazując przyczyn, dla których do takiego niewykonania miałoby dojść, a zwłaszcza nie wskazując, że nie mogą to być przyczyny wywołane działaniami podejmowanymi w ramach uprawnień przysługujących stronie na podstawie innych przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13). Słusznie zatem uznał organ podatkowy, że wniesione przez stronę odwołanie od decyzji, z której wynika zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania na dzień wydania postanowienia, mogło rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Uwzględniając powyższe Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej z uwagi na wystąpienie okoliczności o jakich mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Uprawdopodobnione również zostało, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł, o których mowa w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zebrano, a następnie rozpatrzono całość materiału dowodowego. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ocena ta nie wykracza poza granice art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wnioski z niej płynące konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Zdaniem sądu materiał dowodowy sprawy był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, zaskarżone postanowienie zostało należycie uzasadnione i spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz dokonano ich poprawnej wykładni, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ w wystarczającym stopniu wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, podejmując takie a nie inne rozstrzygnięcie, jak również odniósł się do argumentacji zażalenia. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.