I SA/Gd 62/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi V.-S. W. D. Sp. komandytowa z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 listopada 2023 r. nr 2201-IOV-3.623.8.2023/02/12 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 221 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania V. Sp. k. z siedzibą w B. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 września 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej "Naczelnik UCS") określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. w kwotach: 552.760 zł, 588.815 zł i 662.889 zł. Organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na: 1) zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych na rzecz A. tytułem dostaw mebli, jajek niespodzianka i kremu N.; 2) zawyżeniu wartości nabycia oraz podatku naliczonego, poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych przez G. tytułem dostaw mebli, sprzętu AGD, jajek niespodzianka i kremu N. oraz przez firmy spedycyjne za usługi transportowe. W ocenie organu I instancji, faktury wystawione przez G. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wyczerpuje przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Również faktury wystawione przez Skarżącą mające dokumentować transakcje zbycia na rzecz A. tych samych towarów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Ponadto organ I instancji uznał, że faktury dokumentujące powiązane z tymi transakcjami usługi transportowe nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Decyzją z dnia 9 stycznia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 226/18 oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję organu II instancji. Skarżąca wniosła do NSA skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku. Pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. Skarżąca, powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") sygn. akt C-189/18 z dnia 16 października 2019 r., wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 9 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. Dyrektor IAS postanowieniem z 5 lutego 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. ostateczną decyzją. Natomiast w związku z tym, iż w dacie złożenia wniosku o wznowienie ww. postępowania pozostawało w toku zainicjowane przez Skarżącą postępowanie sądowoadministracyjne (skarga kasacyjna nie została przez NSA rozpoznana), Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił z urzędu wznowione postępowanie (postanowienie z 10 lutego 2020 r.). Wyrokiem z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2007/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od powyższego wyroku. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2023 r. Dyrektor IAS podjął postępowanie. 2.2. Decyzją z dnia 20 września 2023 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 9 stycznia 2018 r. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż w sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w ww. wyroku TSUE, na które wskazywał pełnomocnik Strony w złożonym wniosku – stan faktyczny i realia sprawy, które byty podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18, odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie przepisów O.p. Organ I instancji podkreślił również, że TSUE w omawianym wyroku, co do zasady, nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Przy czym dopuścił także możliwość, że część materiałów z uwagi na ważny interes może być wyłączona, jednakże rolą sądu ma być ocena, czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu. Zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik, brali czynny udział w postępowaniu i mieli zapewniony wgląd w akta sprawy, w tym zapoznanie się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach, które zostały włączone do materiału dowodowego. Organ I instancji zwrócił także uwagę, że zarzucanych naruszeń postępowania nie dopatrzyły się sądy administracyjne, tj. WSA w Gdańsku orzekając (prawomocnym) wyrokiem z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 226/18 oraz NSA wyrokiem z 15 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2007/18. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 10 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w dniu 9 stycznia 2018 r. przez Dyrektora IAS wobec Skarżącej. Przedmiotem ww. orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 była sprawa dotycząca zaistnienia oszustwa związanego z VAT, popełnionego przez dostawców podatnika, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora IAS w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 9 stycznia 2018 r. przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z orzeczenia TSUE. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w ww. wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu. Wskazując, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie stanowią m. in. dokumenty pochodzące z innych postępowań, organ podkreślił, że nie były to jakiekolwiek postępowania, a postępowania prowadzone wobec kontrahentów (bezpośrednich i pośrednich) Strony oraz postępowania w prokuraturze prowadzone wobec osób biorących udział w łańcuchach transakcji, w tym osób reprezentujących Stronę postępowania, zatem ze spornymi w sprawie transakcjami związane. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r. (Sygn. C-189/19) nie podważa przy tym regulacji wynikającej m.in. z przepisów art. 180-181 O.p. Organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, także prowadzonych wobec osób trzecich. Oceny tych dowodów należy jednak dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione. Materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, stanowiące dowody w niniejszym postępowaniu, zostały przez organy podatkowe włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia (co zarzucano w ww. orzeczeniu) lecz zanonimizowane wersje dokumentów. Z dokumentów tych usunięto tylko te informacje przekazane organom podatkowym, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 178 O.p., co w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej przedmiotowych dokumentów. W niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia czy omówienia dowodów zebranych w sprawie karnej, lecz konkretne protokoły zeznań czy wyjaśnień, pomijając te fragmenty, które nie dotyczyły skarżącego, lecz zawierały informacje dotyczące innych podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie skutkujące wydaniem ostatecznej decyzji z 9 stycznia 2018 r. było przedmiotem oceny sądów administracyjnych w obu instancjach, które dysponując aktami sprawy - nie stwierdziły naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga, że NSA rozpatrywał skargę kasacyjną Spółki już po publikacji wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, a więc z uwzględnieniem tez w nim zawartych i nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa procesowego, w tym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czynnego udziału Strony w postępowaniu i oceny dowodów. Dyrektor IAS podkreślił, że zgromadzone akta sprawy świadczą, że Strona miała możliwość nie tylko zapoznania się z materiałem dowodowym, ale również zapewniono jej prawo do wypowiedzenia się w tej kwestii. Strona miała nieograniczony dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i z prawa tego korzystała. Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że rozstrzygnięcie w sprawie rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 O.p. W okolicznościach sprawy wydany przez TSUE wyrok w sprawie C-189/18 nie wpływa na treść ww. ostatecznej decyzji z 9 stycznia 2018 r. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny i odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów O.p., w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191. Nieuzasadnionym jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2a O.p., bowiem postępowanie w sprawie prowadzone było z poszanowaniem wskazanych w obowiązujących przepisach prawa podatkowego zasad, w tym zgodnie z zasadą zaufania, bez luk dowodowych i bez rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organ uznał za bezpodstawne również pozostałe zarzuty określone w odwołaniu. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 128 O.p. poprzez uznanie, że ostateczna decyzja organu z dnia 9 stycznia 2018 r. jest prawidłowa, tj. że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie tego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika UCS w sytuacji, gdy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, mimo że wydany był w odniesieniu do realiów prawa węgierskiego, to ma on również przełożenie na grunt przepisów prawa polskiego w kwestii obowiązku organu podatkowego zapoznania podatnika z dowodami zebranymi w postępowaniu prowadzonym względem jego dostawcy, a jak wynika z treści uzasadnienia skarżonej decyzji do akt sprawy Podatnika nie włączono wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniach niedotyczących bezpośrednio Podatnika, w oparciu o które wydane zostały inkorporowane do akt rozstrzygnięcia, a jedynie te które w sposób dowolny i uznaniowy uznano za istotne. W konsekwencji Podatnik nie miał możliwości prawidłowego zapoznania się i wypowiedzenia się co do treści wszystkich inkorporowanych do jego sprawy dowodów i co za tym idzie faktycznego zweryfikowania poprawności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego; - art. 233 § 1 pkt 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu z dnia 20 września 2023 r. na skutek wadliwego uznania, że powołany przez Stronę - we wniosku o wznowienie postępowania - wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją dostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, podczas gdy wyrok ten posiada charakter precedensowy i potwierdza, że w sprawie Spółki doszło do naruszenia zasady pewności prawa, zasady neutralności podatku VAT oraz prawa do obrony; - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia Naczelnika UCS, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym i nierespektowania znaczenia orzeczenia TSUE stanowiącego podstawę wznowienia przedmiotowego postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p.; - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez alternatywne, naprzemienne oraz niebudzące zaufania zarzucanie Podatnikowi świadomego udziału w dokumentowaniu nierzetelnych transakcji handlowych oraz niedochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i w konsekwencji poprzez sporządzenie nieczytelnego, zawierającego nielogiczne tezy uzasadnienia skarżonej decyzji; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 188 w zw. z 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, albowiem w świetle zgromadzonych dowodów nie sposób uznać, że w badanym okresie dokumentowane były tzw. "puste faktury"; - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez naruszenie czynnego udziału Podatnika w toku prowadzonego postępowania z uwagi na błędne uznanie, że Podatnik miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, w tym z aktami innych spraw dotyczących podmiotów Podatnikowi nieznanych oraz możliwość wypowiedzenia się co do ich treści w sytuacji, gdy w aktach postępowania podatkowego nie zostały ujęte wszystkie dokumenty stanowiące podstawę wydania inkorporowanych rozstrzygnięć, a jedynie te wybiórczo wybrane przez organy prowadzące postępowanie, które miały potwierdzać postawioną z góry tezę o rzekomej nierzetelności Podatnika; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu I instancji z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Strony, jako podatnika i przedsiębiorcy. Skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd możliwości zastosowania art. 135 p.p.s.a. i uchylenie również decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 września 2023 r., a także decyzji Dyrektora IAS z dnia 9 stycznia 2018 r. oraz decyzji Naczelnika UCS z dnia 30 czerwca 2017 r. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż nie doszło do ziszczenia się przywołanej przez Skarżącą przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2709/15, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Natomiast to, czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p. Podkreślić należy, iż w postępowaniu wznowieniowym nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyłącznie zweryfikowanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w bardzo zawężonych ramach – jego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania instancyjnego. 5.3. W przedmiotowej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącej z 16 stycznia 2020 r., który został oparty na podstawie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (wyrok TSUE w sprawie C-189/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. NSA w wyroku z 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Kwestię tę wyjaśnił też NSA w wyroku z 18 stycznia 2019 r., I FSK 514/17, wskazując że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 NSA, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 i z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18). W ocenie Sądu, zaprezentowana w powołanym we wniosku o wznowienie postępowania wyroku TSUE z 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (GLENCORE), wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Ponadto, jeżeli chodzi o ocenę wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w którym wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych. Polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Zdaniem Sądu, nie można jednak tylko z tej przyczyny uznawać, że dla polskiej sprawy podatkowej to orzeczenie TSUE nie mogło stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo -wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.). Zdaniem Sądu, nie jest więc tak, że w przesłance wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., mieszczą się jedynie wyroki TSUE wydane w sprawach polskich (oceniające polskie regulacje) lub w sprawach innych krajów, gdy ich regulacje są takie same lub podobne do regulacji polskich. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 należy więc odczytywać szerzej, jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić kompatybilność wydawanych rozstrzygnięć. Przystępując do szczegółowej oceny wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu faktycznego, w jakim wydawane zostało wspomniane orzeczenie TSUE. Pytanie prejudycjalne zostało zadane w stanie faktycznym, w którym węgierski organ podatkowy "nie udostępnił Glencore ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych przez siebie decyzji administracyjnych, ograniczając się do podania do wiadomości Glencore jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów". Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Jak już wskazywano, Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału strony oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że Skarżąca w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego (głównego) została postawiona przez organ podatkowy w sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, jako naruszającej słuszne prawo podatnika do obrony. Z treści skargi wynika, że Skarżąca zarzuca m.in. że w postępowaniu wymiarowym pozbawiona została możliwości zapoznania się z aktami sprawy będącymi podstawą wydania decyzji, wskutek braku udzielenia dostępu do wszystkich akt dotyczących postępowań powiązanych (dotyczących kontrahentów Spółki oraz dalszych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji) poprzez włączenie do akt sprawy jedynie protokołów i decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej lub ich kontrahentów, które stanowią streszczenie ustaleń wybranych przez właściwy organ. Tym samym, zdaniem Skarżącej, pozbawiona została prawa do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie mogła odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ponadto, w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki, Spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań Spółka nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, została także pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom. Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organy włączyły do akt materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Organ każdorazowo włączał do akt te dowody, na podstawie których dokonał ustaleń. Włączenie dokumentacji pochodzącej z innych postępowań nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu TSUE uznał za sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1393/22). Takie zachowanie jest legalne i nie narusza praw strony, jeżeli uzasadnia to interes ogólny. Zgodnie z przepisem art. 179 O.p. nie tylko konieczność ochrony informacji niejawnych, ale i interes publiczny są podstawą do ograniczenia niczym nieograniczonego dostępu do dokumentacji postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1990/21). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zasada otwartego katalogu środków dowodowych (art. 181 O.p.) w pełni pozwala na wykorzystanie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Nieracjonalne byłoby zatem wymaganie, aby dowody przeprowadzone w innym postępowaniu były ponawiane z bezpośrednim udziałem podatnika, tak aby zapewnić mu możliwość bezpośredniego uczestnictwa w czynnościach dowodowych. Byłoby to sprzeczne z ekonomią procesową, a w wielu przypadkach wręcz niewykonalne. W przypadku skorzystania przez organ podatkowy z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, czynny udział podatnika sprowadza się do możliwości zapoznania się z tym materiałem dowodowym, który został włączony do akt sprawy; kierowania do organu pism procesowych, zawierających oświadczenia i wyjaśnienia celem ewentualnego zakwestionowania wartości tego materiału dowodowego; jak również korzystania z inicjatywy dowodowej i zgłaszania dowodów, celem podważenia ustaleń, jakie płyną z materiału włączonego do akt sprawy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Skarżąca miała w całym postępowaniu wymiarowym zagwarantowane prawo czynnego w nim udziału. Miała nieograniczony dostęp do akt sprawy. Zawiadamiana była każdorazowo o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz wypowiedzenia w jego zakresie. Ponadto, dokumenty włączone z innych postępowań, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło przy tym Skarżącej prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącej i jej pełnomocnikowi zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącej, z którego to prawa Strona skorzystała przed wydaniem decyzji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zapewniły Skarżącej standard rzetelnego procesu. Materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań został włączony do akt w tym zakresie, jaki został wykorzystany przez organy. Organy nie mają przy tym ani obowiązku, ani też uprawnienia (jak w przypadku spraw karnych) do ujawnienia całego materiału zebranego w innej sprawie. Nie są też zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Gromadzą jedynie te dowody, które dotyczą podatnika i pozwalają na wypełnienie zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej. W ramach tych dowodów, ich części dotyczące innych podmiotów (lub inne dane wrażliwe) mogą – bez szkody dla praw strony – podlegać anonimizacji, przy czym takie dokumenty w pełnej wersji z zasady są dostępne organowi odwoławczemu i sądowi i podlegają kontroli, szczególnie gdy strona zgłasza zarzut dotyczący ich treści. W wyroku z 14 września 2017 (sygn. akt II FSK 1048/17) Naczelny Sąd Administracyjny – opowiadając się za dopuszczalnością i zasadnością częściowej anonimizacji dokumentów stanowiących materiał dowodowy sprawy wskazał, że "Ujawnienie danych osobowych osób trzecich oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec spółki. Działanie takie (anonimizacja - przyp. Sądu) stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte". Zanonimizowane treści dokumentów nie wpływają w żadnej mierze na ograniczenie prawa strony do obrony. Pomimo częściowego utajnienia ich treści pozostają one czytelne. Nie można zatem uznać za zasadny zarzut Skarżącej, iż w skutek anonimizacji lub utajnienia danych wrażliwych bądź tajemnicy skarbowej, przedstawiono jej jedynie streszczenie ustaleń wybranych przez organ wydający dany protokół lub daną decyzję. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku C-189/18, możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który dopuszczalne jest wyłączenie określonych materiałów z akt sprawy. Przy czym podkreślenia wymaga, że sporządzenie wyciągu z dokumentów, po usunięciu z niego ww. danych, wskutek wyłączenia ich jawności na mocy przepisów prawa, nie jest równoznaczne ze stworzeniem streszczenia takich dokumentów. Co jednak w kontekście zarzutów skargi jest najistotniejsze, odnośnie do dokumentów, których jawność w postępowaniu wymiarowym całkowicie lub w części wyłączono, Skarżąca miała możliwość żądania umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami. Ewentualna odmowa w powyższym zakresie jest zaskarżalna zażaleniem, a następnie – skargą do sądu administracyjnego (art. 197 § 2 i § 3 O.p.). Tym samym w powyższym zakresie Skarżącej przysługiwały stosowne uprawnienia procesowe. Ponadto, jak wskazuje treść skargi złożonej do tutejszego Sądu na wymiarową decyzję ostateczną, Spółka stawiała zarzuty dotyczące postępowania dowodowego zakończonego decyzją ostateczną, w tym dotyczące naruszenia art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przejawiające się: oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika, włączeniem do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka z odrębnego postępowania karnego bez przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym, naruszeniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów, wydaniem rozstrzygnięcia na podstawie dokumentu niestanowiącego materiału dowodowego w sprawie, a także oparciem rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się. Wyroki sądów administracyjnych potwierdziły legalność decyzji wymiarowej. WSA w Gdańsku w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 226/18 oddalającym skargę Spółki nie miał wątpliwości co do zakresu postępowania dowodowego i prawidłowości jego przeprowadzenia. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2007/18 oddalił skargę kasacyjną Spółki, uznając za nieuzasadnione zarzuty o charakterze procesowym, odnoszące się głównie do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności do przyjętej oceny jego wyników, jak i zarzuty o charakterze materialnoprawnym. Tym samym, w odniesieniu do motywów skargi, którymi podważano ustalenia z postępowania wymiarowego, stwierdzić należało, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Za chybione uznać zatem należało zarzuty skargi dotyczące rozpatrzenia w sposób niewystarczający materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 § 1 O.p. Zarzuty dotyczące zakresu zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny winy być podnoszone w postępowaniu wymiarowym. Prawidłowość przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, a także kończącej je decyzji ostatecznej z 9 stycznia 2018 r. (tj. postępowania w trybie zwyczajnym), była już – jak wskazano powyżej – poddana kontroli sądowoadministracyjnej, dokonanej pod kątem jej legalności przez tutejszy Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, znajduje potwierdzenie w powyższych wywodach słuszność stanowiska organu, że nie doszło do ziszczenia się przesłanki wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co czyni zasadnym odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 9 stycznia 2018 r. oraz utrzymanie w mocy tego rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS z dnia 10 listopada 2023 r. Sąd nie mógł uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 2a O.p., albowiem Skarżąca odniosła go do rozstrzygania na korzyść strony wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, takie zaś nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro bowiem prawidłowo organ odwoławczy utrzymał w mocy właściwe rozstrzygnięcie organu I instancji, to nie można mu czynić zarzutu, że stanowisko, argumentacja i ocena prawna obu organów są zbieżne. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w zgodzie z powyższą dyrektywą postępowania, Dyrektor IAS przeprowadził ponownie merytoryczną analizę okoliczności ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., dochodząc do tożsamych wniosków, jak organ I instancji. 5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.