I SA/Gd 68/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 6 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania spadkodawcy M.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy G.G. za to zobowiązanie podatkowe. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22.07.2010r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) G.G. działająca w imieniu ubezwłasnowolnionego M.S. jako jego przedstawiciel ustawowy - opiekun prawny dokonała odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul. [...] wraz z przynależną do tego lokalu komórką nr 1 oraz udziałem wynoszącym 874/10.000 części w nieruchomości wspólnej za cenę 240.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość M.S., zgodnie ze wskazanym w umowie sprzedaży postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 02.07.2009r., sygn. akt [...] - nabył w 2009r. w spadku po ojcu M.S.. Lokal ten obciążony był wierzytelnością z tytułu umowy kredytowej zawartej przez M.S. w dniu 2 października 2008r. Kwota zadłużenia na dzień zawarcia umowy sprzedaży wynosiła 156.763,26 zł. W dniu 26 sierpnia 2014r. M.S. zmarł. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 01.06.2015r. – akt notarialny Repertorium A nr [...], spadek po M.S. nabyła wprost w całości na podstawie ustawy matka G.G.. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2015 r. Naczelnik US określił zobowiązanie spadkodawcy M.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 45.600 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 18.656 zł oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy G.G. za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy M.S. z tytułu ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f., organ I instancji stwierdził, że przychód ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wyniósł 240.000,00 zł, koszty uzyskania tego przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d ww. ustawy nie wystąpiły, a uzyskany dochód na poziomie 240.000,00 zł nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Organ stwierdził, że przedłożone w toku postępowania dowody dokumentujące spłatę zobowiązań M.S., poniesienie kosztów związanych z postępowaniem spadkowym po M.S. i kosztów postępowań egzekucyjnych, a także poniesienie wydatków z tytułu czynszu i wpłat na fundusz remontowy za okres, kiedy M.S. był właścicielem tego lokalu, nie wskazują na poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nabytego w drodze spadku stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. ani na poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 i ust. 26 tej ustawy, skutkujących prawem do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Pismem z dnia 21.03.2014r. G.G. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 6 sierpnia 2015r., wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem strony decyzja organu I instancji została oparta na błędnych przesłankach wynikających z nierzetelnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ustalenia kontroli opierają się na niekompletnym materiale dowodowym, który został wybiórczo potraktowany. Strona podniosła, że przepisy prawa cywilnego nie znają instytucji dzielenia masy spadkowej na poszczególne składniki wchodzące w jej skład, a jedynym kryterium oceny masy spadkowej są aktywa i pasywa. Niedopuszczalne jest zatem wydzielenie z masy spadkowej poszczególnych składników i ustalenie na tej podstawie wysokości podatku, zwłaszcza, że zobowiązania kredytowe, które weszły w skład spadku były immanentnie związane z lokalem mieszkalnym zbytym przez G.G.. M.S., w dacie nabycia spadku po ojcu, był osobą niepełnosprawną i nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co skutkowało zarządzeniem przez Sąd spisu inwentarza. Dokonujący spisu komornik wykazał czystą masę spadkową i ustalił jej wartość na kwotę 83.426,10 zł. W ocenie Strony tylko ta wartość może być przedmiotem postępowania podatkowego ustalającego podatek spadkowy dla M.S.. Decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, a określenie wysokości zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy za to zobowiązanie i odsetki. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 6c, ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.f. Wskazał, że co do zasady od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). W świetle postanowień art. 22 ust. 6d u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, mogłyby zostać uznane udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości, poczynione przez M.S. w czasie jej posiadania oraz kwota zapłaconego przez niego podatku od spadków i darowizn, w części przypadającej na tę nieruchomość. Takich jednak nakładów M.S. nie poczynił, podobnie jak nie poniósł wydatku na zapłatę podatku od spadków i darowizn z uwagi na zwolnienie z tego podatku. W tej sytuacji dochód M.S. ze sprzedaży nieruchomości odpowiada osiągniętemu przychodowi, tj. w kwocie 240.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że spłata kredytu zaciągniętego przez ojca M.S. na zakup przedmiotowej nieruchomości, z którego to tytułu zadłużenie na dzień zbycia nieruchomości wynosiło 156.763,26 zł, nie stanowi nakładu, który zwiększał wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionego w czasie ich posiadania, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Za takie nakłady nie mogą być też uznane wydatki na spłatę innych zobowiązań po M.S. w postaci kredytu samochodowego, limitu kredytowego, kredytu gotówkowego, ubezpieczenia OC, ubezpieczenia zdrowotnego, wpłat z tytułu podatku od nieruchomości, czynszu oraz opłat na fundusz remontowy, które są bieżącymi wydatkami eksploatacyjnymi i pozostają bez wpływu na wartość lokalu, koszty związane z postępowaniem spadkowym oraz postępowaniem zabezpieczającym i egzekucyjnym. Organ odwoławczy stwierdził, że spłata długów obciążających masę spadkową, w skład której wchodził będący przedmiotem odpłatnego zbycia lokal mieszkalny, w tym kredytu udzielonego na jego nabycie M.S., zabezpieczonego hipoteką obciążającą ten lokal, nie może skutkować skorzystaniem ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 i ust. 26 u.p.d.f. Wydatki na spłatę długów obciążających masę spadkową nie stanowiły bowiem wydatków na własne cele mieszkaniowe M.S.. Zwłaszcza kredyt mieszkaniowy nie został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe M.S., tylko na cele jego ojca - M.S.. Wydatkowanie przez podatnika środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia nabytej w drodze spadku nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez M.S. nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Przejęcie i wykonanie obowiązków dłużnika nie stanowi bowiem przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy. Długi spadkowe wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają jednak bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Następnie organ przytoczył treść art. 97 § 1 O.p. i art. 98 § 1 O.p. i wskazał, że na G.G. jako spadkobiercy M.S. spoczywa obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z odsetkami za zwłokę. Osiągnięty przez M.S. przychód wyniósł 240.000 zł. Wobec braku poniesienia przez spadkodawcę kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 6d u.p.d.f. tj. nakładów zwiększających wartość nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia po ojcu i podatku od spadków i darowizn, przychód ten stanowił dochód, który - w zaistniałym w sprawie i przedstawionym stanie faktycznym - nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 i ust. 26 u.p.d.f. Wyliczony od tego dochodu podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości - zgodnie z art. 30e u.p.d.f., wynosi 45.600,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 1 i ust. 22, art. 30e u.p.d.f. oraz art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że podstawą wymiaru opodatkowania powinna być wartość spadku netto, tzn. po potrąceniu wartości wszystkich obciążeń. Tylko faktyczna wartość spadku może być opodatkowana. Kredyt bankowy jest kosztem, jeśli przyczynił się do powstania wartości masy spadkowej. Dzięki kredytowi powstał majątek – spadek. Przykładowo art. 22 ust. 6d wyraźnie wskazuje, że zaciągnięty kredyt jako koszt jest tym elementem, który ustawodawca uważa za udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych- w tej sprawie wartość spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, a określenie wysokości zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy za to zobowiązanie i odsetki. Z tego względu zawarte w skardze argumenty dotyczące przyjęcia wartości netto spadku jako podstawy opodatkowania, jak również przedłożone na rozprawie kserokopie artykułu prasowego pt. "Jaki podatek od nieruchomości obciążonej kredytem?" – jako dotyczące opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przechodząc do mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podnieść, że dokonana przez organy podatkowe ich wykładnia i sposób zastosowania do bezspornego w tej sprawie stanu faktycznego są prawidłowe. Prawidłowo organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Artykuł 30e ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2 u.p.d.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – art. 19 ust. 3 u.p.d.f. Dla przedmiotowej sprawy istotne było wyjaśnienie zakresu znaczeniowego dwóch pojęć: kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów odpłatnego zbycia. Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zostały w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust.6e. Przepis art. 22 ust. 6d w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze spadku lub darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.f. Bezsporne jest, że w sprawie nie było podatku od spadków i darowizn. Natomiast wbrew stanowisku strony spłata kredytu dokonana przez M.S. nie stanowi nakładu na nieruchomość. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu pobranego przez spadkodawcę. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/11, w którym Sąd ten stwierdził, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.f. (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013 r. II FSK 1055/11, z 28 lutego 2014 r. II FSK 913/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 października 2013 r. I SA/Op 583/13). Pogląd ten znajduje odniesienie także do sytuacji nabycia nieruchomości w drodze spadku, z uwagi na treść art. 22 ust. 6d u.p.d.f., który oba powyższe tytuły nabycia – w drodze spadku i darowizny- wymienia obok siebie. W ocenie Sądu spłata kredytu nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości, może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale wartości nieruchomości nie zmienia. Spłata kredytu nie może również być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Aby przekazanie na rzecz banku kwoty 156.763,26 zł można było zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.), takie twierdzenie nie ma podstaw. Artykuł 244 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wniosek z tego jest taki, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. II FSK 3273/14, z 6 sierpnia 2014 r. II FSK 1954/12, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe uwagi odnoszą się także do wydatków na spłatę innych zobowiązań po M.S. w postaci kredytu samochodowego, limitu kredytowego, kredytu gotówkowego, ubezpieczenia OC, ubezpieczenia zdrowotnego, wpłat z tytułu podatku od nieruchomości, czynszu oraz opłat na fundusz remontowy, które są bieżącymi wydatkami eksploatacyjnymi i pozostają bez wpływu na wartość lokalu, kosztów związanych z postępowaniem spadkowym oraz postępowaniem zabezpieczającym i egzekucyjnym. W tym zakresie skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów. Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że spłata długów obciążających masę spadkową, w skład której wchodził będący przedmiotem odpłatnego zbycia lokal mieszkalny, w tym kredytu udzielonego na jego nabycie M.S., zabezpieczonego hipoteką obciążającą ten lokal, nie może skutkować zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 i ust. 26 u.p.d.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit a) lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Przepis art. 21 ust. 26 u.p.d.f. stanowi, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Na tak zarysowanym tle prawnym wskazać należy, iż rozstrzygnięcie spornej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy kredyt hipoteczny zaciągnięty przez ojca M.S. na własne cele mieszkaniowe, który jako dług spadkowy nabył M.S., można potraktować jako zaciągnięty przez M.S. na omawiane powyżej cele. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania jedynie wówczas, gdy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany "na własne cele mieszkaniowe". Za wydatek poniesiony na te cele (zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f.) uważa się z kolei wydatek poniesiony na spłatę kredytu, lecz "zaciągniętego przez podatnika". M.S., który w wyniku spadkobrania wstąpił w prawa i obowiązku kredytobiorcy (swego ojca M.S.) przejmując kredyt hipoteczny nie może być uznany za podatnika, który zaciągnął kredyt i do tego na własne cele mieszkaniowe. Sytuacja M.S. była zupełnie odmienna od sytuacji jego ojca (kredytobiorcy i spadkodawcy), który podjął – jako podatnik – ryzyko zaciągnięcia kredytu po to, aby zrealizować własny cel mieszkaniowy. M.S. wstąpił zaś jedynie w prawa i obowiązki związane z dziedziczeniem. Jego działania w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowiły zaciągnięcia kredytu na własne cele mieszkaniowe, a jedynie sposób wywiązania się przez niego z ustawowych powinności w zakresie nabytego długu spadkowego. Należy przy tym podkreślić, iż rozpatrywana w niniejszej sprawie kwestia sporna była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, przykładowo wskazać trzeba na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 1117/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., III SA/Wa 1278/1, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W ocenie Sądu stanowisko organu w niniejszej sprawie było zatem prawidłowe, a w konsekwencji dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e u.p.d.f. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, ust. 25 ust. 26, art. 22 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30e u.p.d.f., z powyżej przedstawionych przez Sąd powodów, były niezasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.