I SA/Gd 696/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi L.B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 3 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do kwietnia, czerwiec i od września do grudnia 2016 roku oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 10 listopada 2020 r., określającą L.B.-K. (dalej: Strona, Skarżąca), kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, od września do grudnia 2016 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej ww. zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej wysokości wynoszącej 46.050 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.020 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Wskazano przede wszystkim na ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, z których wynikało, że Skarżąca w badanym okresie nienależnie odliczyła w rejestrach zakupu za styczeń 2016 r. w pełnej wysokości fakturę VAT za zakup dwóch środków trwałych znacznej wartości. Nabycie dotyczyło zakupu: [...] na wartość netto 154.000,00 zł; wartość VAT 35.420,00 zł, [...] na wartość netto 144.400,00 zł, wartość VAT 33.212,00 zł. Nabycia tego dokonano na podstawie faktury VAT nr FV [...] z dnia 25.01.2016r., której wystawcą była firma [...] G.P.P.. Organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że: transakcja dotycząca nabycia przez L.B-K. ww. urządzeń przeprowadzona została pomiędzy osobami, które są ze sobą spokrewnione, pierwotne nabycie ww. urządzeń dokonane przez T.B. dokonane zostało za dużo niższą wartość niż późniejsza sprzedaż, urządzenia będące przedmiotem transakcji pomiędzy ww. podmiotami mają znacznie niższe wartości (co ustalono na podstawie dostępnych źródeł internetowych portali ogłoszeniowych) niż te podane w wyżej opisanej fakturze VAT, pierwszą firmą wystawiającą fakturę VAT ze znacznym wzrostem wartości jest T.B., który jest zatrudniony w firmie L.B-K., w dniu wszczęcia kontroli (tj. 15.06.2020r.) nie okazano w miejscu prowadzenia działalności urządzenia o nazwie [...] (serwer danych). Serwer danych został okazany w biurze w dniu 17.06.2020r, natomiast nie był podłączony do sieci, dokumentacja dotycząca transakcji polegała na zawyżeniu jej wartości i została dokonana w celu uzyskania preferencyjnej pożyczki z [...] Sp. z o.o. oraz obniżenia podatku należnego podatkiem naliczonym wynikającego z faktury VAT w kwocie 68.632,00 zł. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., Strona naruszyła przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 23 ze zm.) czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów byłoby wykorzystanie praw z nich wynikających i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu Państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły rzeczywiste nabycie towarów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom odwołania, zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe określone w przybliżonej wysokości decyzją z dnia 10 listopada 2020 r., nie zostaną wykonane. Opisane bowiem powyżej ustalenia kontroli podatkowej wskazują na nierzetelne prowadzenie przez L.B-K. rozliczeń z Budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez m.in. nieuprawnione obniżenie podatku należnego. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej ww. korzyści podatkowej. O uzasadnionej obawie niewykonania przez L.B-K. zobowiązania podatkowego świadczą również inne okoliczności, tj.: - nieterminowe uiszczanie zobowiązań podatkowych z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od wynagrodzeń, podatku od towarów i usług; - konieczność przymusowego dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej należności z tytułu deklarowanych a nieuiszczonych opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłat w specjalnej strefie parkowania, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych płacony przez podatnika za 07/2017 r. i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych płacony przez płatnika za 0[...] r., - brak majątku trwałego w postaci nieruchomości, - sprzedaż w dniu 24 czerwca 2020 r. samochodu marki VW Polo 1,6 rok produkcji 2010 nr rej. [...], w trakcie trwania kontroli podatkowej, które rozpoczęło się dnia 15 czerwca 2020 r., - bierna postawa Strony, polegająca na niezłożeniu na wezwanie organu podatkowego z dnia 9 października 2020 r. oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Do dnia wydania przedmiotowej decyzji Strona nie złożyła ww. oświadczenia. Odnosząc się do argumentów Strony o posiadanych zasobach finansowych organ podkreślił, że nawet posiadanie składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji. Organ pierwszej instancji dokonał analizy zasobów majątkowych i finansowych Strony na podstawie dostępnych baz danych uzyskiwanych dochodach. Ustalił, że Strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36 wykazała w: 2014r. przychód w wysokości 532.672,18 zł, koszty wysokości 488.012,95 zł, dochód w wysokości 44.659,23 zł; 2015 r. przychód w wysokości 395.563,17 zł, koszty wysokości 371.183,78 zł, dochód w wysokości 22.379,40 zł; 2016 r. przychód w wysokości 537.996,14 zł, koszty wysokości 489.339,13 zł, dochód w wysokości 48.657,01 zł; 2017 r. przychód w wysokości 489.144,47 zł, koszty wysokości 465.841,38 zł, dochód w wysokości 23.303,09 zł; 2018 przychód w wysokości 523.622,73 zł, koszty wysokości 491.776,70 zł, dochód w wysokości 31.846,03 zł; 2019 przychód w wysokości 580.668,64 zł, koszty wysokości 528.873,01 zł, dochód w wysokości 51.795,63 zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że Strona na dzień 27 listopada 2020 r. (zgodnie z wydrukiem CEPiK) była w posiadaniu ruchomości, tj.: samochodu osobowego Audi A6 - wartość szacunkowa pojazdu wynosiła 79.900 zł, samochodu osobowego Toyota Yaris Hybrid - wartość szacunkowa pojazdu 32.450,00 zł, samochodu ciężarowego Toyota Yaris - wartość szacunkowa pojazdu 15.350,00 zł, motocyklu Yamaha XP500 - wartość szacunkowa pojazdu 35.000 zł, samochodu VW Caddy - wartość szacunkowa pojazdu 23.950,00 zł. Niemniej jednak przyjmując maksymalną wartość ww. pojazdów, należy mieć na uwadze, że w przypadku niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyby doszło do sprzedaży ww. pojazdów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, cena wywoławcza w pierwszym terminie licytacji wynosi 3/4 wartości szacunkowej ruchomości w drugim terminie cena wywołania wynosi połowę wartości szacunkowej ruchomości. Do tego doszłyby także koszty postępowania egzekucyjnego, które podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności. Ponadto egzekucja z ruchomości nie gwarantuje w każdym przypadku, że dojdzie do skutku. Jak zauważył organ pierwszej instancji wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami przekracza wysokość dochodów uzyskanych w 2019 r. przez Stronę. Należy również mieć na uwadze, że z osiąganych dochodów podatniczka zaspokaja prywatne potrzeby, w tym niezbędne na utrzymanie prowadzonego gospodarstwa domowego. Ponadto stosunkowo niskie dochody osiągane przez podatniczkę w korelacji z wysokością zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w przyszłej decyzji wymiarowej, niewątpliwie przemawiają za istnieniem w niniejszej sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości ciążących na podatniczce zobowiązań. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej, co implikowało błąd w ustaleniach stanu faktycznego co do rzekomego uprawdopodobnienia, że podatnik trwale nie realizuje zobowiązań i nie wykona zobowiązania, a co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu zaskarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia Organu nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, jako że rozstrzygnięcie Organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.: udowodnienia winy Skarżącej, pomimo dowodów przeciwnych i potwierdzających stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą; rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia; 4) art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym poprzez pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą oraz poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatnika, a jedynie mechaniczne powielenie i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na ustaleniach Organu I instancji, przez co podatnik został pozbawiony prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, 5) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu skarżonej decyzji, 6) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, Uzasadniając skargę, Strona podniosła, że fakt niewielkich uchybień terminowi w zapłacie zobowiązań nie może stanowić podstawy dla poczynienia ustaleń, że Skarżąca trwale nie uiszcza zobowiązań podatkowych i zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wszelkie zobowiązania zostały wykonane przez Skarżącą. Nadto, powoływana przez Organ II instancji konieczność przymusowego dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej należności wierzycieli dotyczyła kwot nieprzekraczających 300,00 złotych. Czynności te były przeprowadzone jedynie 5 razy. Należy zauważyć, że Urząd Skarbowy w B. obciążył Skarżącą obowiązkiem zapłaty upomnienia i odsetek w sprawie mandatu, który został opłacony w dniu 13 października 2020 roku, a 20 listopada 2020 roku Skarżąca otrzymała zawiadomienie o zagrożeniu ujawnienia w rejestrze należności publicznych. Działania te podejmowane były pomimo uprzedniego wyjaśniania sprawy przez Skarżącą. Stan ten powoduje, iż Skarżąca jako podatnik nie ma możliwości pozostawania w zaufaniu do działania organów podatkowych. W treści zaskarżonej decyzji Organ nie odnosi się do dowodów zaproponowanych przez Skarżącą, bądź uważa zarzuty Skarżącej za przedwczesne. Równocześnie czyni ustalenia co do zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. W niniejszej sprawie Organ podatkowy w ogóle nie podejmuje rozważań na temat kwestii podnoszonych przez Skarżącą - opierania ustaleń Organu na domniemanych dowodach - rzekomych stronach internetowych (dot. urządzeń), bez przeprowadzenia prawidłowych oględzin, które to następnie ustalenia stanowią podstawy do uznania, że uprawdopodobniono trwałe nieuiszczanie zobowiązań przez Podatnika. Organ I instancji dokonywał ustaleń niejako wiążących, jeszcze przed przeprowadzeniem postępowania w zakresie wymiaru podatku. Na podstawie tych ustaleń, w tym w zakresie niejako już ostatecznej wysokości podatku, rozstrzygał o zabezpieczeniu. Zarzuty Skarżącej co do działań Organu zostały uznane za przedwczesne, a równocześnie kategoryczne ustalenia organu pozostają bez jakiegokolwiek komentarza ze strony Organu II instancji, pomimo faktu, iż nie przeprowadzono postępowania wymiarowego. Dalej Strona podniosła, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Musi istnieć duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. W realiach rozpoznawanej sprawy należało poczynić ustalenia dotyczące ceny nabycia urządzeń, ich wykorzystywania w przedsiębiorstwie i możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku. Nie jest natomiast przesądzone, wbrew odgórnemu założeniu Organów, że nabycie urządzeń miało na celu uzyskanie pożyczki na preferencyjnych warunkach bądź wytworzenie sztucznej transakcji w celu obniżenia swoich zobowiązań publicznoprawnych. Powyższa okoliczność zostanie ostatecznie ustalona na korzyść lub niekorzyść strony dopiero w postępowaniu wymiarowym. Na pewno zaś na obecnym etapie sprawy, który ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, nie jest okolicznością przesądzającą o prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań. Należy uznać, że okoliczności powoływane przez Organ II instancji co do uprawdopodobnienia podstaw do zabezpieczenia na majątku podatnika nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Tym samym ustanowienie zabezpieczenia uznać należy za nadmiernie restrykcyjne i niezgodne z wykładnią art. 33 § 1 O.p. Zastosowanie zabezpieczenia winny poprzedzić ustalenia w zakresie realności obawy niewykonania tychże zobowiązań. Niewystarczające w tej mierze jest skupianie się na okolicznościach dotyczących niewielkich opóźnień w uiszczeniu należności publicznoprawnych bądź nałożeniu mandatów w wysokości nie wyższej niż 300 złotych. Odpowiednio należy wskazać, iż nieuzasadnione w tym zakresie jest powoływanie się na fakt sprzedaży pojazdów przez Skarżącą. Poza tym przesądzanie w decyzji wydawanej na podstawie art. 33 § 1 O.p., że Skarżąca podejmowała działania w celu obejścia prawa, jest dalece przedwczesne. Sama przewidywana znaczna wysokość zobowiązania nie może być uznana za przesłankę zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności obowiązujący stan epidemii i aktualny brak możliwości technicznych aby przeprowadzić rozprawę na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w taki sposób, aby osoby w niej uczestniczące nie musiały przebywać w budynku sądu. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu. Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Sąd w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak, przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Sądu, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). W ocenie Sądu organy właściwie określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a także wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi w tym zakresie są bezpodstawne. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej wobec podatniczki wskazują, że faktura VAT wystawiona przez [...] G.P.P. mająca dokumentować zakup przez skarżącą dwóch urządzeń, potwierdza czynności, do których zastosowanie ma art. 58 kodeksu cywilnego, czyli czynności pozorne. Faktura ta pozwoliła zatem skarżącej na uzyskanie korzyści majątkowych, poprzez odliczenie podatku naliczonego. Przytoczone w decyzji, a opisane w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, wątpliwości organów co do rzetelności kontrolowanej transakcji stanowiły podstawę do określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Z kolei posłużenie się przez skarżącą nierzetelną fakturą uznano za okoliczność uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z zestawienia zarzutów skargi zdaje się natomiast wynikać, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). W tym kontekście za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące poczynienia błędnych ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do kwestionowanej w postępowaniu wymiarowym faktury. Organ działając na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, w ramach uznania administracyjnego miał prawo uznać, że przywołane wyżej okoliczności są wystarczające dla zastosowania omawianej instytucji. Nie ma bowiem wymogu przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13). Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze, organy wykazały jakie okoliczności (tj. związane z uchylaniem się przez Skarżącą od wykonywania obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług) świadczą o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określono w decyzji o zabezpieczeniu. Przy czym, co istotne, zarzucane przez organy podejrzenie nierzetelnego rozliczania się skarżącej z budżetem państwa nie stanowiło jedynej i głównej przyczyny zastosowania zabezpieczenia. Organ wskazywał bowiem na sytuację majątkową i finansową skarżącej, dokonując właściwej oceny możliwości zaspokojenia się wierzyciela w oparciu o przedmiotowy majątek. Skarżąca posiada wprawdzie majątek ruchomy w postaci pojazdów, niemniej jednak ich sprzedaż w drodze ewentualnego postępowania egzekucyjnego jest procesem czasochłonnym, utrudnionym i nie zawsze skutecznym. Organ zwracał uwagę na kwestię kosztów takiego postępowania oraz na fakt, że cena wywoławcza wynosi jedynie część wartości tych pojazdów. Zwrócono również uwagę, że deklarowany przez skarżącą za 2019 rok dochód nie pokrywa wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, co w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy może wzbudzać uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań uzasadnia również fakt nieterminowego wywiązywania się przez nią z obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych, co szczegółowo opisano w decyzji. Opóźnienia te dotyczą zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2019, podatku dochodowego od wynagrodzeń za lata 2016-2019, podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń, marzec i maj 2019 r. i wbrew zarzutom skargi nie są nieznaczne, wynoszą bowiem w niektórych przypadkach rok lub więcej (przykładowo podatek dochodowy za kwiecień 2017 r. – 305 dni po terminie, lipiec 2017 r. – 214 dni po terminie, luty 2016 r. – 373 dni po terminie). Tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje również okoliczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych w drodze egzekucji, nawet jeśli egzekwowane kwoty były stosunkowo niewielkie (do 300 zł). W świetle całokształtu okoliczności sprawy uznać należy, że brak rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązku terminowego regulowania należnych zobowiązań publicznoprawnych i konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego celem przymusowego wyegzekwowania posiadanych przez podatnika zaległości publicznoprawnych, wskazuje na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA). Nie doszło również do naruszenia wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, czego strona upatrywała w powieleniu ustaleń organu I instancji. Przy czym zarzut ten odnosił się w istocie do ustaleń poczynionych w toku postępowania wymiarowego, związanych z zarzucanym skarżącej bezprawnym odliczeniu podatku naliczonego z faktury dokumentującej pozorne czynności. Jak już wyżej wyjaśniono, ustalenia te nie podlegają jednak weryfikacji w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. Organ odwoławczy prawidłowo więc przytoczył ustalenia wynikające z kontroli podatkowej, sam nie był natomiast uprawiony do ich weryfikowania i samodzielnego ustalania stanu faktycznego w tym zakresie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.